消費(fèi)稅收入歸屬之問(wèn)：為何不宜地方化

洪小東

(武漢大學(xué) 法學(xué)院 ，湖北 武漢 430072)

一、引 言

2013年11月，十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確提出要“調(diào)整消費(fèi)稅的征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”；2018年，消費(fèi)稅被財(cái)政部列入年度立法工作安排。[1]同時(shí)也被全國(guó)人大常委會(huì)納入了立法工作計(jì)劃中的“預(yù)備審議項(xiàng)目”。[2]作為稅制改革重點(diǎn)之一的消費(fèi)稅的立法工作已經(jīng)被正式提上日程。在消費(fèi)稅改革的研討過(guò)程中，學(xué)界對(duì)消費(fèi)稅的稅收要素，例如征收范圍、稅率、征稅環(huán)節(jié)等已經(jīng)有越來(lái)越多的共識(shí)。但圍繞消費(fèi)稅立法而進(jìn)行的消費(fèi)稅改革，并不僅僅局限于其稅收要素的調(diào)整，也涉及收入歸屬的明確。而對(duì)于后者，學(xué)者們卻仍然莫衷一是。雖然1994年分稅制改革將消費(fèi)稅明確為中央稅，但近些年來(lái)，伴隨著全面“營(yíng)改增”的逐步實(shí)現(xiàn)，已經(jīng)有越來(lái)越多的學(xué)者主張將消費(fèi)稅改為地方稅或者央地共享稅。對(duì)此，筆者持有異議，本文著重從消費(fèi)稅的特質(zhì)以及政府間財(cái)政關(guān)系的視角闡述消費(fèi)稅不宜“地方化”的原因。

二、消費(fèi)稅“地方化”命題的產(chǎn)生

消費(fèi)稅“地方化”的命題是伴隨著財(cái)稅體制改革，特別是全面“營(yíng)改增”的逐步實(shí)現(xiàn)而出現(xiàn)的。本文所說(shuō)的消費(fèi)稅“地方化”，并非是指稅收立法權(quán)在央地之間的分配問(wèn)題——應(yīng)當(dāng)賦予地方以一定的消費(fèi)稅立法權(quán)，而是指相對(duì)于作為中央稅的消費(fèi)稅而言*1994年《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》明確將消費(fèi)稅收入劃為中央固定收入。，其收入歸屬向地方發(fā)生傾斜的變化。當(dāng)消費(fèi)稅的收入完全歸屬于地方時(shí)，消費(fèi)稅也就變成了一個(gè)地方稅種。事實(shí)上，消費(fèi)稅“地方化”不僅是一個(gè)質(zhì)的判斷，也是一個(gè)量的判斷。地方“分享”原本屬于中央的收入，也是一種“地方化”的表現(xiàn)。因此，消費(fèi)稅“地方化”包含了兩種情形：其一是將消費(fèi)稅徹底改為地方稅，消費(fèi)稅的收入相應(yīng)地全部歸屬于地方政府；其二則是將消費(fèi)稅改為央地共享稅，消費(fèi)稅的收入由中央與地方按照一定比例分享。地方政府分享的比例越大，則說(shuō)明消費(fèi)稅的“地方化”程度越高。有必要說(shuō)明的是，目前，由于消費(fèi)稅的改革方案尚在研討之中，消費(fèi)稅“地方化”主要是作為一種理論學(xué)說(shuō)而存在的，并未被國(guó)家財(cái)稅制度所認(rèn)可而成為“既定事實(shí)”，這也在很大程度上彰顯了本論題之探討的“實(shí)際”意義。

三、關(guān)于消費(fèi)稅收入歸屬的爭(zhēng)議

在消費(fèi)稅即將迎來(lái)改革之際，理論層面上，對(duì)于消費(fèi)稅的收入歸屬主要形成了三種觀點(diǎn)：其一，主張將消費(fèi)稅改為地方稅；其二，主張將消費(fèi)稅改為央地共享稅；其三則仍然堅(jiān)持將消費(fèi)稅作為中央稅。學(xué)者們所持的這三種主張往往都存在一定前提，即建立在改革相關(guān)稅收要素、實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅“再造”的基礎(chǔ)之上。

(一)消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)作為地方稅

很多學(xué)者將消費(fèi)稅地方化的主張置于全面“營(yíng)改增”后地方主體稅種缺失的背景之下，認(rèn)為消費(fèi)稅可以給地方政府帶來(lái)可觀的財(cái)政收入，緩解地方政府的財(cái)力缺口[3-5]；甚至“通過(guò)對(duì)其進(jìn)行稅制優(yōu)化，可以在當(dāng)前‘營(yíng)改增’的大形勢(shì)下?lián)?dāng)起地方稅主體稅種的任務(wù)”。[注]稅制優(yōu)化的內(nèi)容包括：調(diào)整征收范圍，采取“擴(kuò)大+取消”的范圍調(diào)整；適當(dāng)提高稅率，設(shè)置“比例+定額”的稅率體系；調(diào)整征收環(huán)節(jié)，選擇“產(chǎn)制+零售”的環(huán)節(jié)征收；加強(qiáng)征收管理，強(qiáng)化“分級(jí)+分類(lèi)”的征管模式。[6]嚴(yán)格來(lái)講，消費(fèi)稅作為地方稅與消費(fèi)稅作為地方“主體”稅種，兩者并不相同。有的贊同消費(fèi)稅地方化的學(xué)者，并不認(rèn)為消費(fèi)稅能夠成為地方“主體”稅種——事實(shí)上這往往成為主張消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)作為共享稅的理由。例如，馮俏彬認(rèn)為盡管消費(fèi)稅無(wú)法成為地方政府新的主體稅種，但對(duì)于緩解地方政府的財(cái)政困難有一定好處。[7]彌補(bǔ)“營(yíng)改增”所造成的地方財(cái)政損失是學(xué)者們主張將消費(fèi)稅改為地方稅的主要?jiǎng)右?。其他理由還有諸如消費(fèi)稅改為地方稅有助于促進(jìn)地方政府轉(zhuǎn)變職能等。例如，林穎、歐陽(yáng)升認(rèn)為，“將零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅作為地方稅種，地方稅收入規(guī)模與本地居民消費(fèi)水平直接掛鉤。地方政府必將轉(zhuǎn)變職能，加大在居民消費(fèi)領(lǐng)域、服務(wù)業(yè)等方面的投資，進(jìn)而激發(fā)地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)從出口和投資拉動(dòng)向消費(fèi)驅(qū)動(dòng)型的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變。”[8]

(二)消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)作為共享稅

共享稅也是消費(fèi)稅地方化的一種表現(xiàn)形式，有很多反對(duì)將消費(fèi)稅改為地方稅的學(xué)者，認(rèn)為消費(fèi)稅更適合作為共享稅。[9-12]例如谷彥芳認(rèn)為，消費(fèi)稅的稅基特點(diǎn)(具有流動(dòng)性且稅負(fù)易轉(zhuǎn)嫁)、收入規(guī)模(難以彌補(bǔ)“營(yíng)改增”的財(cái)政缺口)、收入特征(不可持續(xù)和不確定)、環(huán)境污染的外溢性(影響受益原則實(shí)現(xiàn))以及稅源分布的不平衡性都決定了消費(fèi)稅并不適合作為地方主體稅種；但在經(jīng)過(guò)擴(kuò)大征稅范圍、調(diào)整納稅環(huán)節(jié)等方面的改革后更適合作為央地共享稅。[13]

消費(fèi)稅作為共享稅的主張又可以分為兩種，一種主張將消費(fèi)稅作為“分成型共享稅”，例如韓仁月、常世旺等學(xué)者認(rèn)為，消費(fèi)稅是否適合作為地方稅，核心問(wèn)題有三個(gè)：一是收入規(guī)模；二是征稅環(huán)節(jié)；三是地方稅收管理權(quán)，當(dāng)前將消費(fèi)稅改為地方稅的條件尚不成熟，出于彌補(bǔ)地方財(cái)政收入的需要，短期內(nèi)消費(fèi)稅宜采用中央與地方收入分成方式。[14，15]另一種則傾向于將消費(fèi)稅作為“稅基型共享稅”，例如儲(chǔ)德銀等認(rèn)為，消費(fèi)稅本身具有的宏觀調(diào)控職能和管理屬性決定其不應(yīng)作為徹底的地方稅。消費(fèi)稅的課稅對(duì)象與消費(fèi)行為調(diào)節(jié)、資源節(jié)約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)等直接掛鉤，而資源節(jié)約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)本身就具有跨區(qū)域和全局性，這是地方政府在宏觀調(diào)控中力所難及的，進(jìn)而主張將煙、酒、成品油以及小汽車(chē)類(lèi)商品的消費(fèi)稅收入歸中央；其他稅目的消費(fèi)稅收入歸地方。[16]高陽(yáng)、李平還提出了推動(dòng)單項(xiàng)消費(fèi)稅稅種立法的設(shè)想,主張將具有類(lèi)似性質(zhì)的消費(fèi)稅稅目合并為單獨(dú)稅種，如設(shè)置煙酒稅、機(jī)動(dòng)車(chē)消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅以及奢侈品消費(fèi)稅等，在此基礎(chǔ)上再確定各消費(fèi)稅稅種的歸屬。[17]“分成型共享稅”與“稅基型共享稅”的不同之處在于，前者仍然以補(bǔ)充地方財(cái)政收入為主要目的和理由；而后者盡管也有補(bǔ)充地方財(cái)政收入的目的，但在原因上則更多地考慮到了消費(fèi)稅自身的稅種特質(zhì)。

(三)消費(fèi)稅仍應(yīng)作為中央稅

李升等認(rèn)為消費(fèi)稅應(yīng)為中央稅，并從三個(gè)方面揭示了消費(fèi)稅難以成為地方主體稅種的原因：首先，消費(fèi)稅的調(diào)控功能決定了消費(fèi)稅不宜作為地方稅；其次，消費(fèi)稅的征稅范圍有限，難以有效發(fā)揮籌集財(cái)政收入的功能；第三，從長(zhǎng)期看，消費(fèi)稅的征稅范圍應(yīng)處于動(dòng)態(tài)調(diào)整的狀態(tài)，其稅目不具有長(zhǎng)期穩(wěn)定性，這與地方稅所具有的財(cái)力穩(wěn)定性要求不相吻合。[18]王凱等認(rèn)為，消費(fèi)稅如果作為我國(guó)地方政府主體稅種，必須要經(jīng)過(guò)全面改造，從現(xiàn)在的“特種消費(fèi)稅”轉(zhuǎn)身為“一般消費(fèi)稅”，但這種改造并不必要，因?yàn)椤盃I(yíng)改增”后的增值稅就是一個(gè)對(duì)消費(fèi)全面調(diào)節(jié)的“一般消費(fèi)稅”，要補(bǔ)充地方收入，只需增加地方對(duì)增值稅的分成比例即可；消費(fèi)稅由于更多體現(xiàn)引導(dǎo)消費(fèi)的宏觀調(diào)控職能，保留中央稅的地位更為合適。[注]有必要說(shuō)明的是，盡管作者認(rèn)為消費(fèi)稅更宜作為中央稅，但成品油消費(fèi)稅基于其獨(dú)特的歷史沿革和征管特點(diǎn)而具有特殊性，不應(yīng)一刀切地全部劃為中央稅。我國(guó)成品油消費(fèi)稅的前身由1994年至2006 年間的汽油、柴油稅目消費(fèi)稅和 2009年之前的養(yǎng)路費(fèi)兩部分共同構(gòu)成。其中1994 年分稅制改革時(shí)開(kāi)征的汽油、柴油稅目消費(fèi)稅是屬于 “中央固定收入”，另外還包含 “兩稅返還”給地方的一部分；而改革前的養(yǎng)路費(fèi)則為地方專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政收入。因此，從歷史沿革看，現(xiàn)行的成品油消費(fèi)稅實(shí)則應(yīng)作為央地共享稅。[19]

綜上所述，根據(jù)筆者對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，消費(fèi)稅作為共享稅的主張似乎得到了更多學(xué)者的贊同，但“科學(xué)”的結(jié)論與支持者人數(shù)的多寡實(shí)際上并沒(méi)有必然的關(guān)系。筆者認(rèn)為，某個(gè)稅種的收入歸屬并不是完全根據(jù)為政者的主觀意愿任意確定的，而是必須要有充分的依據(jù)來(lái)支撐。事實(shí)上，消費(fèi)稅的收入歸屬問(wèn)題一方面取決于消費(fèi)稅自身的稅種特質(zhì)，因?yàn)檫@涉及到對(duì)消費(fèi)稅究竟是什么的判斷；另一方面則取決于國(guó)家整體財(cái)稅體制改革的需要，這涉及到與現(xiàn)實(shí)改革背景或趨勢(shì)相契合的問(wèn)題。正確理解消費(fèi)稅的收入歸屬，應(yīng)當(dāng)將這兩者結(jié)合起來(lái)。因此，有必要從消費(fèi)稅收入歸屬的影響因素著手，在分析相關(guān)影響因素“權(quán)重”的基礎(chǔ)上，再對(duì)消費(fèi)稅的收入歸屬做出判斷。

四、消費(fèi)稅收入歸屬的影響因素分析

(一)稅種特質(zhì)

消費(fèi)稅與增值稅共同構(gòu)成了我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅體系。消費(fèi)稅是在對(duì)商品和服務(wù)普遍課征增值稅的基礎(chǔ)上，選擇某些特定的商品和服務(wù)為對(duì)象再行課征的一種稅收。[注]根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅主要針對(duì)有形商品，并不包括“服務(wù)”在內(nèi)。但在對(duì)消費(fèi)稅改革的探討中，將征稅范圍擴(kuò)展到“服務(wù)”似已成為理論和實(shí)務(wù)界的共識(shí)。因此，消費(fèi)稅本質(zhì)上是一種特定商品稅，其征稅對(duì)象不具普遍性。從稅收特性，即特定目的稅的視角而言，它必然蘊(yùn)含著引導(dǎo)消費(fèi)行為、調(diào)節(jié)商品消費(fèi)結(jié)構(gòu)的功能，而其課稅對(duì)象的廣度和深度則能夠直接影響這一特定功能的大小。

根據(jù)稅收收益權(quán)劃分的基本原理，關(guān)系國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的稅種、涉及社會(huì)財(cái)富再分配的稅種以及課稅對(duì)象流動(dòng)性大或分布不均、可能導(dǎo)致稅收競(jìng)爭(zhēng)或因區(qū)位優(yōu)勢(shì)而導(dǎo)致稅負(fù)分配不公的稅種應(yīng)當(dāng)屬于中央政府；反之，則應(yīng)劃歸地方稅。[20]據(jù)此，就稅種本身的特點(diǎn)而言，其收入歸屬應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步考量三個(gè)方面：其一，對(duì)整體國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響；其二，對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的影響；其三，對(duì)政府間財(cái)政關(guān)系的影響。

就第一個(gè)方面而言，影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的因素和變量有很多，某個(gè)稅種本身的影響力究竟有多大，事實(shí)上很難做出精準(zhǔn)的判斷。但我們可以結(jié)合消費(fèi)稅的立法目的以及收入規(guī)模進(jìn)行綜合判斷。首先，消費(fèi)稅的立法目的可以從其課稅對(duì)象中窺探。現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅目主要包含健康規(guī)制性商品(如煙酒)、資源環(huán)境規(guī)制性商品(如成品油)以及奢侈規(guī)制性商品(如珠寶)，當(dāng)然某些商品可能具備雙重甚至多重規(guī)制屬性。不難看出，消費(fèi)稅的立法目的事實(shí)上具有復(fù)合性，在判斷其收入歸屬時(shí)，需要進(jìn)一步考察何種目的占據(jù)主導(dǎo)地位。從消費(fèi)稅的收入規(guī)模來(lái)看，在“營(yíng)改增”完成以后，它將成為繼增值稅以及企業(yè)所得稅之后的第三大稅種，并且2016年全國(guó)財(cái)政決算數(shù)據(jù)顯示，消費(fèi)稅收入占中央稅收總收入的比重約為15.6%，它對(duì)中央而言應(yīng)當(dāng)可以稱(chēng)得上是一個(gè)比較重要的稅種。其次，從消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)效果來(lái)看，以汽車(chē)消費(fèi)為例，李香菊、祝丹楓通過(guò)對(duì)汽車(chē)行業(yè)消費(fèi)稅的研究發(fā)現(xiàn)，根據(jù)排量不同而適用差別稅率，受短期“價(jià)格效應(yīng)”的影響，確實(shí)在增加小排量汽車(chē)銷(xiāo)售量的同時(shí)降低了大排量汽車(chē)的銷(xiāo)售量，降低了CO2的排放量、促進(jìn)了汽車(chē)行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，但長(zhǎng)期效果卻乏善可陳。[21]還有學(xué)者指出，低能耗車(chē)輛的增加可能會(huì)降低人們對(duì)燃油消費(fèi)的審慎程度，汽車(chē)購(gòu)買(mǎi)者有可能選擇行駛更長(zhǎng)的路程，因而從長(zhǎng)期來(lái)看，它會(huì)弱化成品油消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)效果。[22]可見(jiàn)，不論現(xiàn)行消費(fèi)稅的相關(guān)調(diào)節(jié)效果如何，它對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響確是實(shí)實(shí)在在的，并且消費(fèi)稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能尤其需要從整體和宏觀上予以把握。

就第二個(gè)方面而言，消費(fèi)稅對(duì)調(diào)節(jié)財(cái)富分配的作用，我們可以從最能彰顯收入分配效應(yīng)的奢侈品稅目所帶來(lái)的收入進(jìn)行初步判斷。2013年的數(shù)據(jù)顯示，全國(guó)國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入為8293.94億元，其中煙草消費(fèi)稅收入4300.29億元，成品油消費(fèi)稅收入2729.45億元，汽車(chē)制造業(yè)消費(fèi)稅收入882.76億元，酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅收入287.41億元。[23]煙草、成品油、汽車(chē)以及酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)稅總收入的貢獻(xiàn)率分別為51.85%、32.91%、10.64%、3.46%，四者共計(jì)98.86%。2015年，煙草制品制造及批發(fā)、成品油、汽車(chē)制造、酒制造四個(gè)行業(yè)，其消費(fèi)稅收入占全部國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅的比重更是達(dá)到了99.7%。[24]這四個(gè)稅目主要具有健康規(guī)制性和環(huán)境規(guī)制性特點(diǎn)。由于2015年消費(fèi)稅僅占全國(guó)稅收總額的約7%，由此可以推算出，上述四大消費(fèi)稅稅目之外的其他稅目所帶來(lái)的收入僅占全國(guó)稅收總額的0.21‰。可見(jiàn)，現(xiàn)行消費(fèi)稅的奢侈品稅目對(duì)財(cái)富分配的調(diào)節(jié)作用幾乎可以忽略不計(jì)。那么上述四大稅目是否對(duì)財(cái)富分配產(chǎn)生了調(diào)節(jié)作用呢？對(duì)此，學(xué)者們的實(shí)證研究給出了否定性的回答。例如，趙艾鳳、馬驍?shù)难芯勘砻鳎覈?guó)消費(fèi)稅能夠縮小居民收入差距，但調(diào)節(jié)效果有限：酒和卷煙消費(fèi)稅對(duì)居民收入差距的負(fù)向調(diào)節(jié)作用在一定程度上抵消了成品油和汽車(chē)消費(fèi)稅的正向調(diào)節(jié)作用。[25]何輝的研究結(jié)果則顯示，消費(fèi)稅不具有正向調(diào)節(jié)收入分配的作用，而具有收入分配負(fù)效應(yīng)——不但未能促進(jìn)收入分配更加公平，反而加劇了收入分配不公。[26]因此，對(duì)作為間接稅的消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)財(cái)富分配功能不應(yīng)給予過(guò)多期望。落腳到收入歸屬的判斷上，消費(fèi)稅對(duì)財(cái)富分配的影響不應(yīng)作為其收入歸屬的重要考量因素；換言之，單純根據(jù)對(duì)財(cái)富分配的影響難以判斷消費(fèi)稅作為中央稅更好，還是作為地方稅更好。

就第三個(gè)方面而言，消費(fèi)稅的稅基特點(diǎn)是比較容易觀察的。消費(fèi)稅在不同地區(qū)之間的巨大稅源差異是一個(gè)客觀事實(shí)[注]以酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅為例，我國(guó)釀酒主產(chǎn)區(qū)集中，四川、山東、河南、廣東、江蘇五省釀酒總產(chǎn)量占全國(guó)釀酒總產(chǎn)量的比重達(dá)到40%左右，利潤(rùn)合計(jì)占到全國(guó)釀酒行業(yè)利潤(rùn)總額的50%左右。[27]，并且消費(fèi)稅不僅地區(qū)差異明顯，還具有固化性。總體上，從2014年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入的地區(qū)分布看，作為應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)較為集中的地區(qū)，上海、云南和廣東三省市的消費(fèi)稅收入占全國(guó)消費(fèi)稅收入的23.94%；2009年消費(fèi)稅收入位列前9位的省市，2014年消費(fèi)稅收入仍然位列前9，并且其收入之和占當(dāng)年全國(guó)國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入的57%以上。[28]消費(fèi)稅作為一種特定商品稅，如果選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅，其所帶來(lái)的收入就與商品產(chǎn)地密切相關(guān)；而如果選擇在消費(fèi)環(huán)節(jié)課稅，其所帶來(lái)的收入就與消費(fèi)偏好以及消費(fèi)能力密切相關(guān)。因此，消費(fèi)稅的稅基是否具有流動(dòng)性和均質(zhì)性，以及各地方的消費(fèi)能力是否相當(dāng)，將是判斷其收入歸屬的重要依據(jù)。

(二)政府間財(cái)政關(guān)系

政府間財(cái)政關(guān)系可以進(jìn)一步分為中央與地方的縱向關(guān)系以及地方之間的橫向關(guān)系。政府間的縱向財(cái)政關(guān)系主要涉及財(cái)權(quán)(力)與事權(quán)、事權(quán)與支出責(zé)任的匹配性問(wèn)題；而橫向財(cái)政關(guān)系則主要涉及財(cái)政均衡性問(wèn)題，這兩者之間是相互影響的。

就我國(guó)目前的政府間縱向財(cái)政關(guān)系而言，財(cái)權(quán)(力)與事權(quán)不匹配、事權(quán)與支出責(zé)任不適應(yīng)的特征是較為明顯的。這可以在一個(gè)簡(jiǎn)單的“交通限牌”[注]“交通限牌”主要是指通過(guò)限制汽車(chē)牌照的數(shù)量控制機(jī)動(dòng)車(chē)數(shù)量，以達(dá)到治堵目的。的事例中得到證實(shí)。治理地方交通擁堵被完全歸屬于地方事權(quán)，但是根據(jù)財(cái)力與事權(quán)相匹配、事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的原則，地方并沒(méi)有獲得相應(yīng)的財(cái)力，反倒是中央從造成交通擁堵的重要原因——汽車(chē)增多中得到了相當(dāng)?shù)摹昂锰帯?，卻幾乎沒(méi)有為此支付任何治理成本。中央政府在汽車(chē)身上先后能收到生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的車(chē)輛購(gòu)置稅[注]我國(guó)的車(chē)輛購(gòu)置稅不僅具有消費(fèi)稅的性質(zhì)，而且從特征看，是比小汽車(chē)消費(fèi)稅更為標(biāo)準(zhǔn)的消費(fèi)稅。[29]以及使用環(huán)節(jié)的成品油消費(fèi)稅，這些稅收都跟地方政府無(wú)關(guān)[注]車(chē)輛銷(xiāo)售時(shí)，征收車(chē)輛購(gòu)置稅，2013年全國(guó)共計(jì)近2600億元；車(chē)輛使用燃油時(shí)，征收成品油消費(fèi)稅，按2013年成品油消費(fèi)量和2015年的最新稅率計(jì)算，每年至少征收4500億元；這兩項(xiàng)稅收都是國(guó)稅，歸中央所有。[30]。這顯然違背了財(cái)權(quán)(力)與事權(quán)相匹配的原則。另外，如上文所述，從成品油消費(fèi)稅的歷史沿革來(lái)看，它也包含了此前原本歸屬于地方的養(yǎng)路費(fèi)?？梢?jiàn)，消費(fèi)稅的部分稅目，特別是具有環(huán)境規(guī)制效應(yīng)的成品油與車(chē)輛，確實(shí)具有適宜“地方化”的特質(zhì)。從這個(gè)角度而言，“稅基型分享稅”是有一定程度的合理性的。

就政府間的橫向財(cái)政關(guān)系而言，由于我國(guó)的橫向轉(zhuǎn)移支付體制未能有效建立，因此平衡地區(qū)財(cái)力的任務(wù)就只能主要依靠中央來(lái)完成。根據(jù)上文對(duì)消費(fèi)稅稅基特點(diǎn)的描述，如果消費(fèi)稅改為地方稅，部分地方會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)業(yè)稟賦而獲益，尤其當(dāng)這些獲益的地方主要是東部經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的省份時(shí)，這無(wú)疑會(huì)進(jìn)一步加劇地區(qū)間財(cái)政不均衡。通過(guò)上述分析可知，消費(fèi)稅的稅目特點(diǎn)支持消費(fèi)稅“部分”地方化；但地區(qū)間財(cái)政不均衡的現(xiàn)實(shí)則制約消費(fèi)稅地方化，兩者對(duì)消費(fèi)稅收入歸屬的作用方向是相反的。這就需要進(jìn)一步判斷其對(duì)消費(fèi)稅收入歸屬之影響力的大小。

另外，除了稅種特質(zhì)以及政府間財(cái)政關(guān)系能夠?qū)οM(fèi)稅的收入歸屬產(chǎn)生影響，事實(shí)上，消費(fèi)稅的立法技術(shù)(模式)也可以影響分配方式。從某種意義上講，這是立法者主動(dòng)選擇的結(jié)果。在實(shí)行“綜合消費(fèi)稅”(消費(fèi)稅作為一個(gè)稅種，其下包含若干具備不同屬性的稅目)立法模式的情況下，消費(fèi)稅的收入更適合“單一歸屬制”；在實(shí)行“分類(lèi)消費(fèi)稅”(具備不同屬性特點(diǎn)的稅目獨(dú)立出來(lái)成為單行消費(fèi)稅法，例如酒消費(fèi)稅法、成品油消費(fèi)稅法)立法模式的情況下，則可以根據(jù)應(yīng)稅消費(fèi)品的性質(zhì)進(jìn)一步劃分其收入歸屬——例如煙酒消費(fèi)稅收入歸中央、成品油消費(fèi)稅收入由中央與地方共享、奢侈品消費(fèi)稅收入歸地方。“分類(lèi)消費(fèi)稅”立法模式是實(shí)現(xiàn)“稅基型共享”的基本路徑。如果在“綜合消費(fèi)稅”立法模式下尋求按照稅目進(jìn)行收入劃分，則尚需一部專(zhuān)門(mén)的“消費(fèi)稅收入劃分規(guī)則”予以配套，這就會(huì)使消費(fèi)稅的稅制變得極為復(fù)雜，并且也將使實(shí)施效果更加難以評(píng)估。目前，我國(guó)的消費(fèi)稅立法不僅時(shí)間緊任務(wù)重，而且在立法技術(shù)上亦無(wú)法達(dá)到精細(xì)化的程度。立法者亦似乎仍然傾向于選擇“綜合消費(fèi)稅”立法模式。

五、消費(fèi)稅不宜地方化的原因闡釋

(一)消費(fèi)稅不宜作為地方稅

在關(guān)于消費(fèi)稅收入歸屬的爭(zhēng)議中，單純基于彌補(bǔ)“營(yíng)改增”后地方財(cái)政收入缺口的理由而主張將消費(fèi)稅作為地方稅的觀點(diǎn)是難以令人信服的，“為營(yíng)業(yè)稅面臨停征，為找替代收入而‘強(qiáng)行’以所謂原地方主體稅種代替營(yíng)業(yè)稅的思路并不科學(xué)。因?yàn)樗皇菑亩惙N自身的特性出發(fā)，而是為收入而找收入?！盵31]如上文所述，無(wú)論是支持消費(fèi)稅作為共享稅還是仍然堅(jiān)持消費(fèi)稅作為中央稅的學(xué)者，他們所給出的消費(fèi)稅不宜作為地方稅的理由，確是切中了“地方稅說(shuō)”的要害。筆者認(rèn)為，消費(fèi)稅不宜作為地方稅的原因是顯而易見(jiàn)的。首先，作為特定商品稅的消費(fèi)稅，其稅基是與增值稅一樣具有較強(qiáng)流動(dòng)性的商品和服務(wù)，基于防止地方保護(hù)主義，塑造全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)的基本價(jià)值立場(chǎng)，消費(fèi)稅不宜作為地方稅。其次，根據(jù)消費(fèi)稅所確立的稅目，各地稅源十分不均衡，即便將消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)以均衡稅源，也無(wú)法改變東南沿海省份基于先天經(jīng)濟(jì)發(fā)展優(yōu)勢(shì)而消費(fèi)能力更強(qiáng)的事實(shí)。也就是說(shuō)，盡管征稅環(huán)節(jié)的改變確實(shí)可以相對(duì)提升某些地方的財(cái)力[注]并不是所有的省份都會(huì)因消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的改革而獲益，個(gè)別省份由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改零售環(huán)節(jié)是可能有損失的，例如煙草產(chǎn)業(yè)十分發(fā)達(dá)的云南省。云南省的國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅高度集中于卷煙，2014年卷煙工業(yè)完成消費(fèi)稅688.5億元，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了營(yíng)業(yè)稅收入(396.31億元)。[32]，但同時(shí)所帶來(lái)的另一個(gè)可能結(jié)果是，它對(duì)東部發(fā)達(dá)省份收益的增進(jìn)要比西部省份更大。并且在中央失去這筆接近其稅收收入六分之一的財(cái)政資金后，西部省份也會(huì)因此而損失一部分中央轉(zhuǎn)移支付的收益。最終的結(jié)果很可能是不僅不能縮小地區(qū)間的財(cái)力差距，反而會(huì)拉大地區(qū)間的財(cái)力差距，加劇財(cái)政不均衡。

(二)消費(fèi)稅不宜作為共享稅

如果說(shuō)消費(fèi)稅不宜作為地方稅的理由是能夠令人理解的，為什么消費(fèi)稅也不宜作為共享稅呢？消費(fèi)稅作為共享稅的觀點(diǎn)，究其本質(zhì)而言可謂“中央稅說(shuō)”與“地方稅說(shuō)”的“折中說(shuō)”，從某種意義上講，這其實(shí)是一種“調(diào)和主義”的觀點(diǎn)。“共享稅說(shuō)”認(rèn)為，消費(fèi)稅兼具中央稅與地方稅的稅種特質(zhì)，作為共享稅可以兼顧中央與地方利益。但究竟是如何“兼顧”的，卻似乎有些想當(dāng)然了。并且嚴(yán)格地講，事實(shí)上，沒(méi)有任何一個(gè)稅種不具備可以“共享”的理由。在“共享稅說(shuō)”中，如果說(shuō)“稅基型共享稅”尚有實(shí)質(zhì)性理由的話；“分成型共享稅”則更像是一種調(diào)和“中央稅說(shuō)”與“地方稅說(shuō)”而并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性理由支撐的方法。對(duì)消費(fèi)稅收入歸屬的判斷還是應(yīng)當(dāng)基于其不同影響因素的權(quán)衡。

首先，“共享稅說(shuō)”仍然具有補(bǔ)充地方財(cái)政缺口的動(dòng)因。而這種試圖為地方尋找財(cái)源的努力必須以消費(fèi)稅能夠獲得穩(wěn)定可持續(xù)的收入為前提?！耙话阏J(rèn)為，消費(fèi)稅有兩項(xiàng)重要功能：調(diào)節(jié)功能和財(cái)政功能。在兩種不同功能導(dǎo)向下，消費(fèi)稅的稅制設(shè)計(jì)不同：如果單純賦予消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能，則應(yīng)該將其定位為中央稅，因?yàn)槿绻珖?guó)各地的消費(fèi)稅政策不統(tǒng)一，則調(diào)節(jié)消費(fèi)的政策目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)；如果強(qiáng)調(diào)財(cái)政功能，特別是地方政府的財(cái)政功能，則消費(fèi)稅并不局限于中央稅?！盵17]就立法者的主觀目的而言，消費(fèi)稅的首要功能恰恰在于經(jīng)濟(jì)調(diào)控而非汲取財(cái)政收入。2014年7月，中共中央政治局審議通過(guò)的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》已經(jīng)明確要求“增強(qiáng)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能”。“從現(xiàn)代消費(fèi)稅制的發(fā)展看，節(jié)約資源和減少污染的環(huán)保因素已成為消費(fèi)稅政策調(diào)整的內(nèi)容?！盵33]盡管消費(fèi)稅也能夠帶來(lái)可觀的財(cái)政收入，并且在經(jīng)過(guò)征收范圍、征稅環(huán)節(jié)等稅收要素的變革以后，收入可能進(jìn)一步提升，但這種財(cái)政功能仍非消費(fèi)稅本質(zhì)特色之彰顯。例如，從我國(guó)消費(fèi)稅稅目擴(kuò)張的歷史過(guò)程中也可以明顯地看出其綠化趨勢(shì)。[注]1994年消費(fèi)稅剛設(shè)立時(shí)，其應(yīng)稅消費(fèi)品大多數(shù)稅目均不同程度地與節(jié)能環(huán)保有關(guān)；2006年增加了對(duì)高能耗、高污染產(chǎn)品的征稅，并將乘用車(chē)以排氣量大小為標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化為5檔稅率，綠色職能得到強(qiáng)化；2009年大幅提高了燃油稅的單位稅額；2015 年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又將電池、涂料產(chǎn)品納入消費(fèi)稅的征稅范圍。作為承載消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的環(huán)境規(guī)制性稅目，蘊(yùn)含著“寓禁于征”的實(shí)質(zhì)要義，消費(fèi)稅綠化的趨勢(shì)實(shí)際上強(qiáng)化了消費(fèi)稅限制使用高污染、高能耗產(chǎn)品，促進(jìn)清潔能源發(fā)展以矯正負(fù)外部性的功能。而消費(fèi)稅矯正功能的發(fā)揮勢(shì)必對(duì)其財(cái)政收入功能產(chǎn)生影響，隨著負(fù)外部性逐步得到矯正，消費(fèi)稅能夠汲取的收入必將越來(lái)越少。[注]1994～2008年、2009～2017年，消費(fèi)稅在這兩個(gè)時(shí)間段內(nèi)的收入占全部稅收總收入的比重都呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。可見(jiàn)，彌補(bǔ)地方財(cái)政收入的動(dòng)因?qū)㈦y免受到消費(fèi)稅收入比重下降的影響。此外，使地方獲得財(cái)政收入的方法有很多——例如增加地方對(duì)增值稅的分成比例，消費(fèi)稅共享并非是一個(gè)更好的辦法，消費(fèi)稅地方化能夠?yàn)榈胤教峁┑呢?cái)力完全也可以通過(guò)其他方式替代。

其次，共享稅相比于中央稅確實(shí)可以在“營(yíng)改增”后使地方獲得部分財(cái)政收益，但是基于各地既定的產(chǎn)業(yè)發(fā)展格局以及消費(fèi)能力差異，卻也在一定程度上加劇了地方財(cái)力不均衡，并使原本中央能夠掌握的有限財(cái)力更為分散，弱化了中央的宏觀調(diào)控能力。在強(qiáng)化中央財(cái)政事權(quán)的背景下[注]十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確提出要“適度加強(qiáng)中央事權(quán)與支出責(zé)任”。這就需要以保障中央的財(cái)力為基礎(chǔ)。而實(shí)際上，目前我國(guó)中央財(cái)政集中程度并不高，央地收入大致相等。國(guó)際上，英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞等國(guó)的中央財(cái)政收入比重都在70%以上，美國(guó)常規(guī)年份也在65%左右。[34]，分散消費(fèi)稅的收入顯然既不利于強(qiáng)化中央事權(quán)，也不利于中央通過(guò)轉(zhuǎn)移支付政策來(lái)改善地方財(cái)政不均衡。由于財(cái)政資源對(duì)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著巨大影響力，地方財(cái)政不均衡勢(shì)必會(huì)造成新的經(jīng)濟(jì)和民生發(fā)展不均衡，進(jìn)而加劇社會(huì)主要矛盾。盡管消費(fèi)稅中確有一部分適宜地方化的稅基，但這種地方化的必要性相比于強(qiáng)化中央的事權(quán)與支出責(zé)任、縮小地區(qū)財(cái)政差距等目標(biāo)而言終究是次要的。此外，共享稅必然伴隨著對(duì)央地分成比例的判斷，這會(huì)帶來(lái)“標(biāo)準(zhǔn)”如何確定的難題，主張“共享稅說(shuō)”的學(xué)者目前亦并未提供一個(gè)具備說(shuō)服力的科學(xué)分成比。綜上所述，“共享稅說(shuō)”事實(shí)上并不比“地方稅說(shuō)”更具說(shuō)服力，盡管“共享稅說(shuō)”看似比較有道理——兼顧中央與地方雙方的利益，但實(shí)際上也可能造成兩者都無(wú)法兼顧的后果。

六、結(jié) 論

盡管現(xiàn)行消費(fèi)稅被視為中央稅，但實(shí)際上，1994年分稅制改革所確立的中央對(duì)地方的稅收返還規(guī)則[注]國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》規(guī)定：“1994年以后，稅收返還額在1993年基數(shù)上逐年遞增，遞增率按全國(guó)增值稅和消費(fèi)稅的平均增長(zhǎng)率的1∶0.3系數(shù)確定，即上述兩稅全國(guó)平均每增長(zhǎng)1%，中央財(cái)政對(duì)地方的稅收返還增長(zhǎng)0.3%。如若1994年以后中央凈上劃收入達(dá)不到1993年基數(shù)，則相應(yīng)扣減稅收返還數(shù)額。”已經(jīng)通過(guò)稅收返還的方式使消費(fèi)稅在中央與地方之間“共享”了。從某種意義上講，消費(fèi)稅其實(shí)已經(jīng)成為“分成型共享稅”。但這種通過(guò)稅收返回實(shí)現(xiàn)的“共享”一直以來(lái)都飽受詬病，其原因即在于這種轉(zhuǎn)移支付方式加劇了地區(qū)間的財(cái)政不均衡。[注]稅收返還，其是為了減少推行分稅制改革的阻力而創(chuàng)制的一種維持地方既得利益的方式，是制度妥協(xié)的結(jié)果。按照稅收返還的制度原理，發(fā)達(dá)地區(qū)稅收多，得到的返還多；欠發(fā)達(dá)地區(qū)稅收少，得到的返還就少，不僅沒(méi)有起到調(diào)節(jié)財(cái)力差距的作用，反而“貧者愈貧，富者愈富”。[35]消費(fèi)稅自身之所以不宜直接地方化，就是因?yàn)橹醒胄枰粋€(gè)統(tǒng)一汲取并分配稅收收入的過(guò)程。就我國(guó)目前的情況來(lái)看，消費(fèi)稅地方化將會(huì)損及稅制的公平性，即便將征稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)后移至零售，也仍然會(huì)因?yàn)槲覈?guó)地方消費(fèi)能力的差異而造成新的不公平。因此，即便消費(fèi)稅的稅收要素經(jīng)過(guò)了一定程度的“再造”，只要其不足以使消費(fèi)稅著重調(diào)控的稅種屬性發(fā)生“質(zhì)變”，那么消費(fèi)稅就仍然應(yīng)當(dāng)被歸于中央稅之列。

另外，還需指出的是，筆者雖然對(duì)消費(fèi)稅地方化的主張?zhí)岢隽水愖h，但并不認(rèn)為在任何時(shí)候、任何情形下，消費(fèi)稅都不應(yīng)地方化?！岸惢窒硇汀惫蚕砟Ｊ剿鶐?lái)的啟示是，消費(fèi)稅各稅目對(duì)消費(fèi)稅收入歸屬的影響并不是同質(zhì)(向)性的，部分與地方有密切關(guān)系的稅目可以獨(dú)立出來(lái)，形成新的稅種并地方化——例如可以合并車(chē)輛購(gòu)置稅和機(jī)動(dòng)車(chē)消費(fèi)稅并將其地方化；再如，原來(lái)即屬于地方稅的娛樂(lè)服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅，在賦予地方一定財(cái)政自主權(quán)的基礎(chǔ)上可以作為地方消費(fèi)稅的稅基。但這須建立在財(cái)稅體制整體變革的基礎(chǔ)之上，并且有賴(lài)于高超立法技術(shù)的支撐，短期之內(nèi)是很難達(dá)成的。事實(shí)上，此前船舶噸稅立法的保守性[注]2017年船舶噸稅立法過(guò)程中，很多學(xué)者都提出了建立現(xiàn)代船舶噸稅制的設(shè)想和建議，但最終的《船舶噸稅法》僅僅在《船舶噸稅暫行條例》的基礎(chǔ)上做了極為有限的修訂，其目的主要在于落實(shí)稅收法定原則，稅收要素幾無(wú)變化，基本上是一種“平移”。已經(jīng)足以對(duì)此做一個(gè)注解。