王旭升

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院,北京100081)

一、引 言

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和高等教育的普及化，我國(guó)大學(xué)生就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和就業(yè)壓力日益增大，實(shí)習(xí)似乎正在成為大學(xué)生增強(qiáng)自身就業(yè)資本的一種必然選擇。[1]但是，由于國(guó)家層面上法律制度的缺失，實(shí)習(xí)生身份的認(rèn)定、實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位法律關(guān)系的厘定等均面臨困境。本文重在研究實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的判定，著重分析實(shí)習(xí)大學(xué)生勞動(dòng)者身份的認(rèn)定及其所構(gòu)成的法律關(guān)系。

實(shí)習(xí)報(bào)酬稅目的判定關(guān)涉企業(yè)發(fā)展與大學(xué)生就業(yè)。工資、薪金所得稅目(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“工薪所得”)與勞務(wù)所得稅目(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“勞務(wù)所得”)同為個(gè)人所得稅的稅目類(lèi)型，但二者在起征點(diǎn)、稅率、稅前扣除要求等方面均存在差異。*工資、薪金所得，實(shí)行超額累進(jìn)稅率制，應(yīng)納稅所得額為以每月收入額減除3500元后的余額，稅率為3%～45%；勞務(wù)報(bào)酬所得，每次收入不超過(guò)4000元的，減除費(fèi)用800元，4000元以上的，減除20%的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額，適用比例稅率，稅率為20%。在稅前扣除層面，合理的工資薪金和勞務(wù)費(fèi)均可以稅前扣除，但稅法對(duì)兩者扣除憑證的要求不同，即工資薪金可以憑工資表稅前扣除，而勞務(wù)費(fèi)則必須憑勞務(wù)費(fèi)發(fā)票才能稅前扣除。若判定實(shí)習(xí)報(bào)酬一律為工薪所得，工薪所得征收個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)高于勞務(wù)所得，這對(duì)實(shí)習(xí)生獲得較高經(jīng)濟(jì)報(bào)酬有積極意義，但企業(yè)可能面臨是否應(yīng)為實(shí)習(xí)生繳納社保以及實(shí)習(xí)報(bào)酬將受最低工資的限制等諸多問(wèn)題，這無(wú)疑會(huì)挫傷企業(yè)接納實(shí)習(xí)生的積極性，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，甚至可能形成實(shí)習(xí)“一崗難求”的現(xiàn)象；若一律判定其為勞務(wù)所得，則會(huì)面臨實(shí)習(xí)生與正式工從事同種工作但所構(gòu)成法律關(guān)系不同、報(bào)酬迥異的“窘境”，這也與我國(guó)勞動(dòng)法施以勞動(dòng)者這一“制度性弱勢(shì)群體”*“社會(huì)弱勢(shì)群體”是指由于社會(huì)條件和個(gè)人能力等方面存在障礙而無(wú)法實(shí)現(xiàn)其基本權(quán)利，需要國(guó)家?guī)椭蜕鐣?huì)支持以實(shí)現(xiàn)其基本權(quán)利的群體。可分為“自然性弱勢(shì)群體”和“制度性弱勢(shì)群體”，前者表現(xiàn)為權(quán)利行使障礙，后者表現(xiàn)為權(quán)利享有貧困。[2]“傾斜保護(hù)原則”[注]“傾斜保護(hù)原則”是貫徹勞動(dòng)法始終的根本原則，是勞動(dòng)立法的指導(dǎo)思想和執(zhí)法的基本準(zhǔn)則，集中體現(xiàn)勞動(dòng)者的本質(zhì)和基本精神，主導(dǎo)整個(gè)勞動(dòng)法體系，其由“保護(hù)勞動(dòng)者”和“傾斜立法”兩個(gè)層次構(gòu)成。[3]的立法精神相悖。故而，欲實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)者合法權(quán)益與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益之間的有機(jī)統(tǒng)一，合理判定實(shí)習(xí)報(bào)酬的應(yīng)稅稅目，顯得頗為必要。

二、界定：“實(shí)習(xí)”的內(nèi)涵及其外延

隨著社會(huì)分工的日益精細(xì)化與多元化，“實(shí)習(xí)”一詞的內(nèi)涵及其外延在不同的情況下各異。根據(jù)現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典對(duì)“實(shí)習(xí)”的定義，是指把學(xué)到的理論知識(shí)拿到實(shí)際工作中去應(yīng)用和檢驗(yàn)，以鍛煉工作能力。[4]或言之，理論知識(shí)應(yīng)用于實(shí)踐活動(dòng)，即可歸“實(shí)習(xí)”范疇，至于“實(shí)習(xí)”的主體是否特定，該定義在所不問(wèn)，這無(wú)疑是一種寬泛意義上的“實(shí)習(xí)”概念。

我國(guó)“實(shí)習(xí)”的法律概念散見(jiàn)于相應(yīng)的地方性法規(guī)和政府規(guī)章中。具體有：2010年《廣東省高等學(xué)校學(xué)生實(shí)習(xí)與畢業(yè)生就業(yè)見(jiàn)習(xí)條例》第2條第2款規(guī)定，“實(shí)習(xí)”是指“高等學(xué)校按照專(zhuān)業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)和教學(xué)計(jì)劃，組織學(xué)生到國(guó)家機(jī)關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織進(jìn)行與專(zhuān)業(yè)相關(guān)的實(shí)踐性教學(xué)活動(dòng)?！敝?，《上海市普通高等學(xué)校學(xué)生校外實(shí)習(xí)暫行規(guī)定》[注]參見(jiàn)2010年《上海市普通高等學(xué)校學(xué)生校外實(shí)習(xí)暫行規(guī)定》第5條：“高等學(xué)校學(xué)生的校外實(shí)習(xí)，是列入學(xué)校教學(xué)計(jì)劃，在校外完成的實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，包括下列形式：(一)理工科和農(nóng)林科等院校的認(rèn)識(shí)實(shí)習(xí)、生產(chǎn)實(shí)習(xí)、畢業(yè)實(shí)習(xí)；(二)文科院校的教學(xué)實(shí)習(xí)和社會(huì)調(diào)查；(三)師范院校的教學(xué)實(shí)習(xí)；(四)政法院校的司法和其他法律工作實(shí)習(xí)；(五)醫(yī)學(xué)院校的臨床實(shí)習(xí)；(六)外語(yǔ)院校的涉外實(shí)習(xí)；(七)其他形式的實(shí)習(xí)?！贬槍?duì)“實(shí)習(xí)”也有類(lèi)似定義。概言之，上述兩個(gè)規(guī)定均限定“實(shí)習(xí)”主體須為在校大學(xué)生，即正在接受全日制高等教育的學(xué)生，實(shí)習(xí)性質(zhì)為輔助教學(xué)的實(shí)踐性活動(dòng)。

“實(shí)習(xí)”的法律定義并非我國(guó)僅有，域外很多國(guó)家對(duì)此均有規(guī)定，而且在概念、薪酬、工作時(shí)間及勞動(dòng)者身份等方面規(guī)定得更為具體、完備，如美國(guó)、德國(guó)等。美國(guó)作為判例法國(guó)家，對(duì)“實(shí)習(xí)”的內(nèi)涵主要是通過(guò)立法和判例的形式加以界定。1938年《公平勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)法案》(Fair Labor Standards Act)第3條第e項(xiàng)規(guī)定“雇員為被雇主雇傭的任何人”。[注]FLSA § 3(e)(1)，29U. S. C. A. § 203(e)(1).該規(guī)定較為籠統(tǒng)，尚不足以確定“實(shí)習(xí)”是否是“雇員”的一種。之后，在波士頓醫(yī)療中心案(Boston Medical Center Corp)中，克林頓委員會(huì)最終以3票對(duì)2票的結(jié)果判定實(shí)習(xí)生和駐院醫(yī)師盡管是學(xué)生身份，但他們依舊是波士頓醫(yī)療中心員工，從而界定了“實(shí)習(xí)”的內(nèi)涵，即“實(shí)習(xí)”為勞動(dòng)關(guān)系的一種，可參照適用有關(guān)雇員、雇主的規(guī)定。[注]Boston Medical Center Corp. ，330 N. L. R. B. 152(1999).在德國(guó)，“實(shí)習(xí)”是指一個(gè)人為獲得即將開(kāi)始的職業(yè)所必須的實(shí)踐知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)而暫時(shí)性地在一個(gè)工廠實(shí)踐性的工作。[5]

考察上述定義，我國(guó)現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典和美國(guó)、德國(guó)對(duì)“實(shí)習(xí)”的界定外延過(guò)寬，雖然降低了將某種行為認(rèn)定為“實(shí)習(xí)”的難度，但是，卻將某些不具有“實(shí)習(xí)”特征的行為涵蓋進(jìn)來(lái)，如“就業(yè)見(jiàn)習(xí)”[注]“就業(yè)見(jiàn)習(xí)”是指我國(guó)政府組織的針對(duì)未就業(yè)高校畢業(yè)學(xué)生回到原籍盡快就業(yè)的政策安排，具體見(jiàn)2006年《關(guān)于建立高校畢業(yè)生就業(yè)見(jiàn)習(xí)制度的通知》。見(jiàn)習(xí)主體已脫離學(xué)校，不具有“學(xué)生”身份，故而，“就業(yè)見(jiàn)習(xí)”不屬于“實(shí)習(xí)”。、“勤工助學(xué)”[注]“勤工儉學(xué)”是一種在校學(xué)生利用假期或課余時(shí)間自行尋找單位打工以獲取報(bào)酬的社會(huì)實(shí)踐類(lèi)型。根據(jù)原勞動(dòng)部1995年《關(guān)于貫徹執(zhí)行<中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第12條規(guī)定：“在校生利用業(yè)余時(shí)間勤工儉學(xué)，不能視為就業(yè)，因此可以不簽訂勞動(dòng)合同?！笨梢?jiàn)，“勤工儉學(xué)”已是規(guī)章所規(guī)定的一種獨(dú)立的社會(huì)實(shí)踐形態(tài)，不宜將其納入學(xué)生“實(shí)習(xí)”的范疇。等，無(wú)法為“實(shí)習(xí)”提供具體的保護(hù)方法。法規(guī)規(guī)章的“實(shí)習(xí)”概念限定主體為在校大學(xué)生，可以避免因主體的寬泛化而弱化對(duì)“實(shí)習(xí)”大學(xué)生的保護(hù)，針對(duì)性和可操作性更強(qiáng)，但是，該定義一定程度上不當(dāng)?shù)乜s小了“實(shí)習(xí)”的涵蓋邊界，即“實(shí)習(xí)”為教學(xué)實(shí)習(xí)，排除了在校大學(xué)生為增加工作經(jīng)驗(yàn)自行申請(qǐng)的“實(shí)習(xí)”，而且隨著社會(huì)分工的進(jìn)一步細(xì)化，面對(duì)未來(lái)新的“實(shí)習(xí)”形態(tài)，這種定義難免顯得“能力不足”。故而，為更好地論述實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目這一問(wèn)題，筆者擬采上述定義之中間道路，即“實(shí)習(xí)”是在校大學(xué)生為增加工作經(jīng)驗(yàn)等目的而自行申請(qǐng)或?qū)W校安排的實(shí)習(xí)工作。

三、辯爭(zhēng)：實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的二元化

據(jù)前所述，本文所稱(chēng)“實(shí)習(xí)”為在校大學(xué)生自行申請(qǐng)或?qū)W校安排的實(shí)習(xí)工作，相應(yīng)地，實(shí)習(xí)報(bào)酬即為其實(shí)習(xí)所獲得的回報(bào)和酬勞，表現(xiàn)為實(shí)習(xí)單位以貨幣形式直接支付給實(shí)習(xí)者的“實(shí)習(xí)補(bǔ)助”、“生活補(bǔ)助”、“實(shí)習(xí)津貼”等。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2002年《關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)的批復(fù)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“146號(hào)文”)第4條規(guī)定，實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目應(yīng)當(dāng)依據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。但是，依據(jù)何種稅目繳納個(gè)人所得稅，146號(hào)文并未明確規(guī)定，學(xué)界和實(shí)務(wù)界對(duì)這一問(wèn)題亦尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。具言之，雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于，實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目是工薪所得？抑或勞務(wù)所得？

(一)實(shí)習(xí)報(bào)酬之工薪所得

依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《條例》”)第8條第1款規(guī)定可知，工薪所得是指“任職或者受雇”所得，表現(xiàn)為工資、薪金、獎(jiǎng)金等。[注]參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條第1款：“工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得?！背謱?shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目為工薪所得立場(chǎng)的學(xué)者，其論點(diǎn)、論據(jù)主要是我國(guó)企業(yè)所得稅扣除的相關(guān)規(guī)定[6]、勞動(dòng)者身份及事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系的認(rèn)定[7]等。

1.企業(yè)所得稅扣除層面。2012年國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理的公告》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“15號(hào)公告”)第1條規(guī)定，企業(yè)因雇用實(shí)習(xí)生所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)區(qū)分工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前予以扣除。[注]參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局2012年《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理的公告》第1條：“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。”基于法律詞語(yǔ)概念的一致性和穩(wěn)定性考慮，實(shí)習(xí)生雇用費(fèi)用的會(huì)計(jì)性質(zhì)為企業(yè)工薪支出，相應(yīng)地，該實(shí)習(xí)報(bào)酬認(rèn)定為工薪所得更為妥洽。

2.勞動(dòng)者身份層面。我國(guó)《勞動(dòng)法》并未對(duì)“勞動(dòng)者”做出直接、明確的定義，勞動(dòng)部1995年《關(guān)于貫徹執(zhí)行<中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法>若干問(wèn)題的意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“309號(hào)文”)采取正反列舉的方法限定了“勞動(dòng)者”的范圍，但未明確排除或否定實(shí)習(xí)大學(xué)生的勞動(dòng)者身份。[注]參見(jiàn)勞動(dòng)部1995年《關(guān)于貫徹執(zhí)行<中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法>若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第1條第3、4項(xiàng)規(guī)定：“3.國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體實(shí)行勞動(dòng)合同制度的以及按規(guī)定應(yīng)實(shí)行勞動(dòng)合同制度的工勤人員；實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)組織的人員；其他通過(guò)勞動(dòng)合同與國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體建立勞動(dòng)關(guān)系的勞動(dòng)者，適用勞動(dòng)法。4.公務(wù)員和比照實(shí)行公務(wù)員制度的事業(yè)組織和社會(huì)團(tuán)體的工作人員，以及農(nóng)村勞動(dòng)者(鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)職工和進(jìn)城務(wù)工、經(jīng)商的農(nóng)民除外)、現(xiàn)役軍人和家庭保姆等不適用勞動(dòng)法?！贝送?，依據(jù)學(xué)界通說(shuō)，“勞動(dòng)者”是指具備勞動(dòng)資格并參加勞動(dòng)法律關(guān)系取得權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的自然人，勞動(dòng)者的資格主要為年齡、健康狀況等。[8]故而，實(shí)習(xí)大學(xué)生在滿(mǎn)足年齡、健康狀況等要求的前提下，顯然屬于我國(guó)《勞動(dòng)法》規(guī)定的“勞動(dòng)者”范疇。勞動(dòng)者身份是認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系存在的必要要件，事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系亦概莫能外。事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系規(guī)定于309號(hào)文中，即勞動(dòng)者事實(shí)上已成為用人單位之成員，且有償提供勞動(dòng)。[注]參見(jiàn)勞動(dòng)部1995年《關(guān)于貫徹執(zhí)行<中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法>若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第1條第2項(xiàng)規(guī)定：“中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織與勞動(dòng)者之間，只要形成勞動(dòng)關(guān)系，即勞動(dòng)者事實(shí)上已成為企業(yè)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織的成員，并為其提供有償勞動(dòng)，適用勞動(dòng)法?！鼻拔目芍?，實(shí)習(xí)大學(xué)生具有勞動(dòng)者身份。實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位簽訂實(shí)習(xí)協(xié)議后，隸屬實(shí)習(xí)單位，服從安排，且通過(guò)讓渡自己勞動(dòng)力的使用權(quán)而獲得相應(yīng)報(bào)酬，這符合事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系之“成員”、“有償”要求。故而，實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，實(shí)習(xí)報(bào)酬即為勞動(dòng)所得，相應(yīng)地，實(shí)習(xí)報(bào)酬的應(yīng)稅稅目推定為工薪所得較宜。

(二)實(shí)習(xí)報(bào)酬之勞務(wù)所得

勞務(wù)所得規(guī)定于《條例》第8條第4款中，即以“列舉+概括”的方式揭示其所涵蓋的具體勞務(wù)形式，如設(shè)計(jì)、化驗(yàn)、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)等。[注]參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條第4款：“勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢(xún)、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書(shū)畫(huà)、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！背謱?shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目應(yīng)按勞務(wù)所得繳納個(gè)人所得稅觀點(diǎn)的學(xué)者，其依據(jù)主要為企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定[9]、實(shí)習(xí)生的學(xué)生身份[10]以及勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之勞動(dòng)合同[11]等。

1.就立法目的而言，《企業(yè)所得稅法》之所以將實(shí)習(xí)生雇傭費(fèi)用確認(rèn)為“工薪支出”，目的是為了區(qū)分工薪支出和福利費(fèi)支出。[12]換言之，在計(jì)算企業(yè)所得稅扣除時(shí)，我國(guó)企業(yè)支付職工薪酬的成本只能是工資薪金或者福利費(fèi)，沒(méi)有其他類(lèi)別。由此可見(jiàn)，15號(hào)公告第1條有關(guān)實(shí)習(xí)費(fèi)用按工薪支出稅前扣除的規(guī)定，并未界定實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的會(huì)計(jì)屬性。退一步講，即使15號(hào)公告認(rèn)定實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的會(huì)計(jì)屬性，但從法的適用范圍看，15號(hào)公告屬企業(yè)所得稅稅收稽征規(guī)范，而實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的認(rèn)定屬個(gè)人所得稅范疇，兩者之間并不存在交叉領(lǐng)域，故實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的認(rèn)定不宜適用15號(hào)公告。

2.實(shí)習(xí)生的學(xué)生身份和勞動(dòng)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之勞動(dòng)合同層面。實(shí)習(xí)生的身份主要是學(xué)生，其任務(wù)亦主要為學(xué)習(xí)，況且其學(xué)籍、戶(hù)籍檔案均在學(xué)校，受學(xué)校組織管理，其行為自由受到限制，不完全具備勞動(dòng)法上勞動(dòng)者行為能力之要求。加之大學(xué)生實(shí)習(xí)行為更多體現(xiàn)為一種即時(shí)清結(jié)的平等的法律關(guān)系，更符合勞務(wù)關(guān)系之私法自治的民事特征，區(qū)別于勞動(dòng)關(guān)系行政干預(yù)的公法屬性。故而，實(shí)習(xí)生非法律意義上的勞動(dòng)者，其所獲得報(bào)酬認(rèn)定為勞務(wù)所得較宜。

我國(guó)《勞動(dòng)法》第16條規(guī)定，“勞動(dòng)合同是勞動(dòng)者與用人單位確立勞動(dòng)關(guān)系，明確雙方權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。建立勞動(dòng)關(guān)系應(yīng)當(dāng)訂立勞動(dòng)合同?！?994年勞動(dòng)部《關(guān)于<勞動(dòng)法>若干條文的說(shuō)明》[注]參見(jiàn)勞動(dòng)部1994年《關(guān)于<勞動(dòng)法>若干條文的說(shuō)明》第16條說(shuō)明：“建立勞動(dòng)關(guān)系應(yīng)當(dāng)訂立勞動(dòng)合同。此條明確：建立勞動(dòng)關(guān)系的所有勞動(dòng)者，不論是管理人員、技術(shù)人員還是原來(lái)所稱(chēng)的固定工，都必須訂立勞動(dòng)合同?！畱?yīng)當(dāng)’在這里是‘必須’的含義?！薄ⅰ秳趧?dòng)合同法》第2條第1款[注]參見(jiàn)《勞動(dòng)合同法》第2條第1款：“中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織、民辦非企業(yè)單位等組織(以下稱(chēng)用人單位)與勞動(dòng)者建立勞動(dòng)關(guān)系，訂立、履行、變更、解除或者終止勞動(dòng)合同，適用本法?！币沧隽祟?lèi)似規(guī)定。可知，勞動(dòng)關(guān)系之成立需雙方簽訂勞動(dòng)合同，即勞動(dòng)合同是勞動(dòng)關(guān)系成立的必要條件，但在實(shí)踐中，實(shí)習(xí)單位出于節(jié)省社保支出、降低日后發(fā)生勞動(dòng)糾紛的法律風(fēng)險(xiǎn)等考慮，往往不會(huì)與實(shí)習(xí)生簽訂勞動(dòng)合同。由此可見(jiàn)，實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位之間并不構(gòu)成勞動(dòng)法所調(diào)整的勞動(dòng)關(guān)系，當(dāng)然，實(shí)習(xí)生因此取得的相應(yīng)報(bào)酬亦非勞動(dòng)所得。故而，實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目只能認(rèn)定為勞務(wù)所得。

筆者認(rèn)為，上述兩種立場(chǎng)論證雖較為充分，但各自均存在不足。在15號(hào)文的解釋方面，筆者比較傾向依據(jù)15號(hào)文不能直接推導(dǎo)出實(shí)習(xí)報(bào)酬稅目為工薪所得的觀點(diǎn)，但同時(shí)，15號(hào)文亦不能作為認(rèn)定實(shí)習(xí)報(bào)酬稅目為勞務(wù)所得的依據(jù)。這是因?yàn)樵撐膬H用于確定企業(yè)所支付實(shí)習(xí)費(fèi)用稅前扣除的支出科目，與實(shí)習(xí)報(bào)酬稅目類(lèi)型為“工薪所得”抑或“勞務(wù)所得”的界分并無(wú)直接聯(lián)系。在實(shí)習(xí)大學(xué)生是否具有勞動(dòng)者身份層面，因?qū)嵙?xí)生的“學(xué)生”身份而排斥其“勞動(dòng)者”身份的觀點(diǎn)有失偏頗，正如因“學(xué)生”身份而排斥其“公民”或“消費(fèi)者”身份一樣不合常理。事實(shí)上，如馬俊駒教授所說(shuō)，“由于人類(lèi)社會(huì)生活的復(fù)雜性，個(gè)人存在于不同領(lǐng)域的身份關(guān)系之中，可以在諸多的身份體系中確定自己的位置?！盵13]

勞動(dòng)合同是否是實(shí)習(xí)報(bào)酬按工薪所得征收個(gè)人所得稅的必要條件，筆者持否定態(tài)度。我國(guó)著名法學(xué)家謝懷栻先生曾寫(xiě)道：“勞動(dòng)法律關(guān)系的發(fā)生、變更和消滅要以一定的法律事實(shí)為根據(jù)。例如職工與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同就是勞動(dòng)法律關(guān)系發(fā)生的根據(jù)。[14]”可見(jiàn)，勞動(dòng)合同是雙方法律關(guān)系發(fā)生的“根據(jù)”，是一種具有高度證明力的證據(jù)，但并非是確立勞動(dòng)關(guān)系的必備要件抑或唯一因素。另外，勞動(dòng)合同是按工薪所得繳稅的必要條件的觀點(diǎn)與我國(guó)法律規(guī)定亦相悖。具言之，離退休人員再任職，和任職單位之間就不可能簽訂勞動(dòng)合同，但是，依據(jù)2005年國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定，退休人員再任職取得的收入，按工薪所得繳納個(gè)人所得稅。[注]參見(jiàn)2005年國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]382號(hào)) 規(guī)定：“退休人員再任職取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按”工資、薪金所得“應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅?！庇纱丝梢?jiàn)，勞動(dòng)合同之有無(wú)并非認(rèn)定工薪所得之決定性因素，但究竟什么是判定實(shí)習(xí)報(bào)酬為工薪所得抑或勞務(wù)所得的決定性因素呢？或用勞動(dòng)法視角表述，實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位之間是勞動(dòng)關(guān)系抑或勞務(wù)關(guān)系呢？因此，討論勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系區(qū)別之標(biāo)準(zhǔn)就顯得十分必要。

四、省思：勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系區(qū)別之標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)著名民法學(xué)者史尚寬先生認(rèn)為：“勞動(dòng)法為關(guān)系勞動(dòng)之法，詳言之，勞動(dòng)法為規(guī)范勞動(dòng)關(guān)系及其附隨一切關(guān)系之法律制度之全體?！盵15]可見(jiàn)，勞動(dòng)關(guān)系及其衍生的法律關(guān)系為勞動(dòng)法的調(diào)整對(duì)象。遺憾的是，我國(guó)《勞動(dòng)法》和《勞動(dòng)合同法》均未對(duì)勞動(dòng)關(guān)系的內(nèi)涵做出規(guī)定[注]我國(guó)2008年公布的《勞動(dòng)合同法實(shí)施條例(草案)》第3條曾將勞動(dòng)關(guān)系界定為：“用人單位招用勞動(dòng)者為其成員，勞動(dòng)者在用人單位的管理下，提供由用人單位支付報(bào)酬的勞動(dòng)而產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系?！钡焦嫉摹秳趧?dòng)合同法實(shí)施條例》刪去了該規(guī)定。，同樣，《民法總則》和《合同法》亦未對(duì)勞務(wù)關(guān)系的含義做出規(guī)定，這導(dǎo)致了概念的模糊與保護(hù)的不周，并直接造成了實(shí)務(wù)中勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系認(rèn)定的困難。

依學(xué)界通說(shuō)，勞動(dòng)關(guān)系是指“勞動(dòng)者與用人單位之間為實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)過(guò)程而發(fā)生的一方有償提供勞動(dòng)力和由另一方用于同生產(chǎn)資料相結(jié)合的社會(huì)關(guān)系?！盵10，16-17]勞務(wù)關(guān)系是指“兩個(gè)或兩個(gè)以上的平等主體之間根據(jù)口頭或書(shū)面約定，由勞動(dòng)者向用工者提供一般性的或特定的勞動(dòng)服務(wù)，用工者依約支付報(bào)酬的一種有償服務(wù)的法律關(guān)系?！盵18-20]從概念上看，兩者均為一方提供勞動(dòng)力，另一方支付相應(yīng)報(bào)酬，較易混淆。因此，厘清兩者之間的本質(zhì)區(qū)別，對(duì)于正確適用法律、妥善處理各類(lèi)勞動(dòng)糾紛，具有重要意義。

(一)域外規(guī)定之考察

美國(guó)雖未在立法層面界定勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系的定義，但通過(guò)判例的形式形成了一套判定勞動(dòng)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。具體是美國(guó)加利福尼亞州高等法院1989年的S.G. Borello & Sons，Inc. v .Dept. of Industrial Relations案中，認(rèn)為判斷勞動(dòng)關(guān)系的核心標(biāo)準(zhǔn)是“控制標(biāo)準(zhǔn)”。即雇主控制抑或有權(quán)利控制雇員所從事的工作活動(dòng)，可以認(rèn)定雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系；反之，缺乏有效、普遍的控制，則難以認(rèn)定雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系。

英國(guó)法上有關(guān)雇員和獨(dú)立合同人的規(guī)定可對(duì)應(yīng)我國(guó)勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系，即前者建立的是勞動(dòng)關(guān)系，后者建立的是勞務(wù)關(guān)系。在判定標(biāo)準(zhǔn)方面，英國(guó)除具有美國(guó)的“控制標(biāo)準(zhǔn)”外，還發(fā)展出“組織標(biāo)準(zhǔn)”和“風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)”，從而形成多種標(biāo)準(zhǔn)綜合判斷勞動(dòng)關(guān)系的裁判規(guī)則。

在德國(guó)，勞動(dòng)關(guān)系是通過(guò)雇員和雇主之間的勞動(dòng)合同建立的。根據(jù)聯(lián)邦最高法院的判決以及主流學(xué)說(shuō)，勞動(dòng)關(guān)系和委托人與自由勞動(dòng)者之間法律關(guān)系的區(qū)別在于勞動(dòng)給付義務(wù)人人身依附的不同程度。[7]故而，德國(guó)法上對(duì)勞動(dòng)關(guān)系判定的主要依據(jù)是人身依賴(lài)性。

(二)國(guó)內(nèi)學(xué)說(shuō)之梳理

梳理國(guó)內(nèi)有關(guān)勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系區(qū)分的主要學(xué)說(shuō)可知，學(xué)界主要通過(guò)形式與實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分兩者。其中，形式標(biāo)準(zhǔn)主要為適用法律不同、法律責(zé)任承擔(dān)主體不同以及受?chē)?guó)家干預(yù)程度不同等[注]“適用法律不同”是指勞動(dòng)關(guān)系適用勞動(dòng)法，勞務(wù)關(guān)系適用民法，不受勞動(dòng)法之規(guī)制；“法律責(zé)任承擔(dān)主體不同”是指勞動(dòng)關(guān)系中法律責(zé)任由用人單位承擔(dān)，勞務(wù)關(guān)系中由提供勞務(wù)一方自行承擔(dān)；“受?chē)?guó)家干預(yù)程度不同”是指勞動(dòng)關(guān)系適用部分強(qiáng)制性規(guī)范，具有公法特征，而勞務(wù)關(guān)系以意思自治為基本原則，在約定合同條件等方面自由性較大。，實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)為兩者是否具有從屬性。勞動(dòng)關(guān)系中，勞動(dòng)者隸屬用人單位，受用人單位統(tǒng)一指揮與安排，具有從屬性；而勞務(wù)關(guān)系中，雙方當(dāng)事人為平等主體，提供勞務(wù)一方具有獨(dú)立身份，與接受勞務(wù)一方不具有從屬性。學(xué)界雖對(duì)以從屬性這一實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)分勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系已形成共識(shí)，但是對(duì)從屬性這一標(biāo)準(zhǔn)的具體構(gòu)成要件存有不同認(rèn)識(shí)，具體表現(xiàn)為從屬性二要件說(shuō)和三要件說(shuō)。

從屬性三要件說(shuō)[7，21]是指人格、經(jīng)濟(jì)、組織從屬性均具備，方可認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系的存在。其中人格從屬性是指勞動(dòng)者隸屬用人單位，用人單位享有對(duì)勞動(dòng)者廣泛的指示權(quán)和秩序上的懲戒權(quán)；經(jīng)濟(jì)從屬性是指勞動(dòng)者利用用人單位提供的勞動(dòng)資料，提供勞動(dòng)于用人單位，而非自己；組織從屬性是指勞動(dòng)者須融入企業(yè)，成為用人單位的組成部分，其所提供的勞動(dòng)亦是用人單位不可或缺的一部分。

從屬性二要件說(shuō)根據(jù)具體要件的不同又可分為人格、經(jīng)濟(jì)從屬性說(shuō)[22-26]和人格、組織從屬性說(shuō)。[27，28]人格、經(jīng)濟(jì)從屬性說(shuō)認(rèn)為，單一的人格從屬性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不足以涵蓋勞動(dòng)法應(yīng)予保護(hù)的勞動(dòng)關(guān)系。例如，假象外包情形中，用人單位為逃避其用人義務(wù)，將大量工作外包出去。此時(shí)如果堅(jiān)持單一的人格從屬性標(biāo)準(zhǔn)，就很難界定雙方之間存在勞動(dòng)關(guān)系，更遑論保護(hù)此種情形下的勞動(dòng)者。因此，認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系除人格從屬性標(biāo)準(zhǔn)外，還須以經(jīng)濟(jì)從屬性為輔助標(biāo)準(zhǔn)。

人格、組織從屬性說(shuō)認(rèn)為，勞動(dòng)關(guān)系的本質(zhì)屬性為“身份隸屬”和“組織控制”，即雙方一旦形成勞動(dòng)關(guān)系，用人單位與勞動(dòng)者就形成了管理與被管理的法律關(guān)系，用人單位亦享有對(duì)于勞動(dòng)者實(shí)質(zhì)的組織控制、指令等權(quán)利，這也是我國(guó)原勞動(dòng)和社會(huì)保障部2005年《關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》第1條[注]參見(jiàn)原勞動(dòng)和社會(huì)保障部2005年《關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》(勞社部發(fā)〔2005〕12號(hào))第1條：“一、用人單位招用勞動(dòng)者未訂立書(shū)面勞動(dòng)合同，但同時(shí)具備下列情形的，勞動(dòng)關(guān)系成立。(一)用人單位和勞動(dòng)者符合法律、法規(guī)規(guī)定的主體資格；(二)用人單位依法制定的各項(xiàng)勞動(dòng)規(guī)章制度適用于勞動(dòng)者，勞動(dòng)者受用人單位的勞動(dòng)管理，從事用人單位安排的有報(bào)酬的勞動(dòng)；(三)勞動(dòng)者提供的勞動(dòng)是用人單位業(yè)務(wù)的組成部分?！币?guī)定的應(yīng)有之義。

綜上，英國(guó)、美國(guó)在判定勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系時(shí)，綜合考慮“控制”、“組織”、“風(fēng)險(xiǎn)”等標(biāo)準(zhǔn)；德國(guó)、中國(guó)主要是以“從屬性”的有無(wú)來(lái)區(qū)分勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系。但梳理上述判定標(biāo)準(zhǔn)之具體含義可知，不論是英美法系的“控制說(shuō)”還是大陸法系的“從屬說(shuō)”，兩者區(qū)分勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系的具體標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上是一致的，即“人身隸屬”、“經(jīng)濟(jì)依賴(lài)”和“組織控制”。

五、重構(gòu)：外觀要件與從屬性標(biāo)準(zhǔn)之適用

從法的調(diào)整范圍看，實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目是個(gè)人所得應(yīng)按何種稅目繳稅的問(wèn)題，本質(zhì)屬稅法所調(diào)整，但如上所述，適用稅法有關(guān)“工薪所得”與“勞務(wù)所得”的規(guī)定，不可避免地面臨解釋困境，即實(shí)習(xí)單位招收實(shí)習(xí)生是否為《條例》“工薪所得”規(guī)定的“任職或受雇”？若不是，實(shí)習(xí)而取得的報(bào)酬是否因其實(shí)習(xí)行為與《條例》“勞務(wù)所得”所列舉的服務(wù)活動(dòng)具有實(shí)質(zhì)等價(jià)性而歸屬于“其他所得”呢？

故而，筆者提出以“工薪所得”與“勞務(wù)所得”所蘊(yùn)含勞動(dòng)法律關(guān)系的不同而認(rèn)定實(shí)習(xí)報(bào)酬的應(yīng)稅稅目，雖有勞動(dòng)法適用“越位”之嫌，但未嘗不是一種新的解決路徑。在這一解決路徑下，順次適用特定外觀要件和從屬性實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，判定實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位是否構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系。若是則推定實(shí)習(xí)報(bào)酬為工薪所得；反之，則為勞務(wù)所得。

(一)特定外觀要件

為維持勞動(dòng)關(guān)系的穩(wěn)定性，降低勞動(dòng)關(guān)系糾紛的訴訟率，節(jié)省司法成本，原勞動(dòng)和社會(huì)保障部2005年《關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“12號(hào)文”)在309號(hào)文的基礎(chǔ)上細(xì)化了認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系的形式要件，如工資、社保、考勤記錄等；人民法院也通過(guò)處理勞動(dòng)爭(zhēng)議糾紛形成了部分認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系的特定外觀要件，表現(xiàn)為入職意愿、具體職責(zé)、畢業(yè)時(shí)間等。

12號(hào)文第2條[注]參見(jiàn)原勞動(dòng)和社會(huì)保障部2005年《關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》(勞社部發(fā)〔2005〕12號(hào))第2條：“用人單位未與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，認(rèn)定雙方存在勞動(dòng)關(guān)系時(shí)可參照下列憑證：(一)工資支付憑證或記錄(職工工資發(fā)放花名冊(cè))、繳納各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的記錄；(二)用人單位向勞動(dòng)者發(fā)放的“工作證”、“服務(wù)證”等能夠證明身份的證件；(三)勞動(dòng)者填寫(xiě)的用人單位招工招聘 “登記表”“報(bào)名表”等招用記錄；(四)考勤記錄；(五)其他勞動(dòng)者的證言等。其中，(一)、(三)、(四)項(xiàng)的有關(guān)憑證由用人單位負(fù)舉證責(zé)任?！彼信e的認(rèn)定雙方存在勞動(dòng)關(guān)系的參照憑證，又稱(chēng)“事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系型”外觀要件。[注]“事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系型”要件主要源自12號(hào)文，12號(hào)文第1條規(guī)定了事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系的構(gòu)成要件，第2條規(guī)定了認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系可參照的憑證。根據(jù)法律條文的邏輯性，第2條乃第1條的細(xì)化和延伸，故而，第2條所列舉的憑證可歸納為“事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系型”要件。具體來(lái)說(shuō)，該條文規(guī)定用人單位與勞動(dòng)者未簽訂勞動(dòng)合同的，可參照工資支付憑證、繳納社保記錄、工作證、入職登記表、考勤記錄等認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系是否存在，并由用人單位對(duì)此負(fù)舉證責(zé)任。在北京親子陽(yáng)光網(wǎng)絡(luò)科技發(fā)展有限公司訴肖某某勞動(dòng)爭(zhēng)議案(〔2016〕京01民終字第7344號(hào))中[29]，北京市海淀區(qū)人民法院、北京市第一中級(jí)人民法院均以上述憑證的存在為依據(jù)而認(rèn)定雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，而非單純實(shí)習(xí)關(guān)系。具體裁判觀點(diǎn)歸納如下：(1)肖某某入職后，公司為其建立員工檔案、發(fā)放工牌、開(kāi)通公司郵箱/QQ群，可以證明肖某某入職親子陽(yáng)光公司辦理了正式的入職手續(xù)；(2)親子陽(yáng)光公司按月對(duì)肖某某進(jìn)行考勤管理、按固定周期及固定數(shù)額向肖某某支付勞動(dòng)報(bào)酬并且為其繳納社會(huì)保險(xiǎn)的行為均顯示雙方之間具有密切的人身隸屬關(guān)系。

人民法院審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件所形成的認(rèn)定勞動(dòng)關(guān)系存在的特定外觀要件，是在司法裁判實(shí)踐中逐步積累而類(lèi)型化的，一定程度上，這些類(lèi)型化的外觀要件對(duì)于人民法院審理同類(lèi)案件具有參考價(jià)值。具言之，這一要件主要包括實(shí)習(xí)大學(xué)生完成學(xué)業(yè)任務(wù)的程度、雙方是否協(xié)商正式入職、是否合意簽訂勞動(dòng)合同、薪酬是否與同級(jí)別勞動(dòng)者基本一致等。依據(jù)人民法院審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件所形成的外觀要件，雖然不能直接推導(dǎo)出雙方存在勞動(dòng)關(guān)系，但也是判定勞動(dòng)關(guān)系是否存在的重要因素，尤其是在所判定勞動(dòng)關(guān)系不符合事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系時(shí)，這一要件的效能體現(xiàn)得更為突出。在審理紀(jì)某某訴機(jī)電公司勞動(dòng)關(guān)系確認(rèn)一案[30]中，江蘇省海門(mén)市人民法院、南通市中級(jí)人民法院均判定雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，具體裁判理由為：(1)紀(jì)某某基本完成學(xué)業(yè)，且持有學(xué)校出具的《畢業(yè)生雙向選擇就業(yè)推薦表》，應(yīng)認(rèn)定其為合格的勞動(dòng)合同主體；(2)雙方簽訂一份《勞動(dòng)合同協(xié)議書(shū)》，并約定3個(gè)月試用期，試用期滿(mǎn)根據(jù)技術(shù)水平、工作效益評(píng)定級(jí)別和確定月薪，雙方簽訂勞動(dòng)合同均系真實(shí)意思表示，應(yīng)認(rèn)定勞動(dòng)合同有效。

(二)從屬性實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)

從屬性是區(qū)別勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系的核心標(biāo)準(zhǔn)，具體表現(xiàn)為人格、經(jīng)濟(jì)和組織從屬性。在認(rèn)定實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目時(shí)，出于節(jié)約司法成本和提高稅收效率的考慮，實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位之間法律關(guān)系的判定優(yōu)先參照適用外觀要件，在外觀條件適用仍較難判斷雙方之間是否構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系時(shí)，才適用從屬性這一實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定這一“模糊地帶”。從屬性實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的適用亦是有順序的，即以人格從屬性為主，經(jīng)濟(jì)和組織從屬性為輔，從而進(jìn)行綜合判斷。

從學(xué)理上看，從屬性這一實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)同樣適用于實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位是否構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系的判定上。具言之，表現(xiàn)為人格從屬性、經(jīng)濟(jì)從屬性和組織從屬性。其中人格從屬性是從屬性的核心內(nèi)涵，經(jīng)濟(jì)從屬性和組織從屬性一定程度上均是由人格從屬性衍生而來(lái)。在實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位這一法律關(guān)系中，人格從屬性主要表現(xiàn)為實(shí)習(xí)生受實(shí)習(xí)單位規(guī)章制度約束，其所從事或負(fù)責(zé)的工作亦是所指定的，包括工作的時(shí)間、地點(diǎn)及內(nèi)容等，并且這種指定是持續(xù)性的，以區(qū)別于勞務(wù)關(guān)系一次性要求或安排的特征。

經(jīng)濟(jì)和組織從屬性雖源于人格從屬性，但伴隨著學(xué)界對(duì)從屬性理論的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)，這兩種從屬性有了獨(dú)立于人格從屬性的內(nèi)涵及地位。具體到實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位所構(gòu)建的法律關(guān)系中，經(jīng)濟(jì)從屬性表現(xiàn)為實(shí)習(xí)生的工作資料由實(shí)習(xí)單位提供，工作的目的亦是為實(shí)習(xí)單位創(chuàng)造價(jià)值，具有排他性，因此而獲得的報(bào)酬是其讓渡勞動(dòng)力而取得實(shí)習(xí)單位所支付的對(duì)價(jià)；組織從屬性表現(xiàn)為實(shí)習(xí)生已經(jīng)融入到實(shí)習(xí)單位中，成為實(shí)習(xí)單位的一員，受其規(guī)章制度約束，相應(yīng)地，實(shí)習(xí)生所從事的工作亦是實(shí)習(xí)單位不可或缺的一部分。

從司法實(shí)踐來(lái)看，從屬性這一實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)亦得到了法院的認(rèn)可和適用。如在2009年十大勞動(dòng)爭(zhēng)議案件之一的“劉某某訴北京恒紫金投資顧問(wèn)有限責(zé)任公司勞動(dòng)爭(zhēng)議案”[31]和刊登在2010年《中華人民共和國(guó)最高人民法院公報(bào)》第6期的“郭懿訴江蘇益豐大藥房連鎖有限公司勞動(dòng)爭(zhēng)議案”[32]中，兩案法官均支持了原告的訴求，即認(rèn)定雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，裁判依據(jù)除特定外觀要件外，從屬性的認(rèn)定也是法官做出雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系判決的主要考量因素。具言之，前案法官在判決中寫(xiě)道“北京恒紫金投資顧問(wèn)有限責(zé)任公司向劉某某明確了在公司的具體崗位和職責(zé)，并向其發(fā)放了1月份的工資，這表明雙方存在密切的人身隸屬關(guān)系?！焙蟀阜ü僭谂袥Q書(shū)中寫(xiě)道“益豐公司向郭懿支付勞動(dòng)報(bào)酬，并對(duì)其進(jìn)行管理，這完全符合勞動(dòng)關(guān)系從屬性的本質(zhì)特征?！?/p>

六、結(jié) 語(yǔ)

實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的認(rèn)定不僅僅是稅法問(wèn)題，其所蘊(yùn)含的勞動(dòng)法律關(guān)系類(lèi)型，決定了這一問(wèn)題與勞動(dòng)法有著密不可分的聯(lián)系。援引稅法相關(guān)規(guī)定解決這一問(wèn)題時(shí)，不可避免地面臨解釋困境，而以勞動(dòng)法的視角分析這一問(wèn)題，不失為一種新的解決路徑。基于此，針對(duì)實(shí)習(xí)報(bào)酬的應(yīng)稅稅目之爭(zhēng)，本文嘗試提出以下判斷標(biāo)準(zhǔn)：

第一，從遵守已有的法律規(guī)則和提高司法效率出發(fā)，判定實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位之間是否存在勞動(dòng)關(guān)系。具言之，從法的遵守看，12文已對(duì)勞動(dòng)關(guān)系的認(rèn)定列舉了具體的參照憑證，構(gòu)成“事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系型”外觀要件，而實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位雙方在招/應(yīng)聘、入職、工作、報(bào)酬發(fā)放等一系列程序中，若存在上述憑證即“事實(shí)勞動(dòng)關(guān)系型”外觀要件，即可認(rèn)定雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，進(jìn)而推定實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目為工薪所得。

從提高司法效率看，人民法院審理此類(lèi)案件所形成的相應(yīng)判決可對(duì)實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位是否構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系提供參照和借鑒。我國(guó)雖是成文法國(guó)家，司法判例并不是正式的法律淵源，但是在司法實(shí)踐中，法官在審理案件時(shí)參照先前案例已成為一種普遍的現(xiàn)象。同理，實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位之間是否存在勞動(dòng)關(guān)系的相應(yīng)判決以及因此形成的特定判定要件，可為法官審理、判決此類(lèi)案件提供參照和借鑒，這有助于法官高效、準(zhǔn)確地歸納案件的爭(zhēng)議焦點(diǎn)，充分考慮雙方當(dāng)事人的訴訟請(qǐng)求和答辯意見(jiàn)，從而在實(shí)現(xiàn)司法裁判實(shí)質(zhì)正義的基礎(chǔ)上，節(jié)約司法成本，提高司法效率。

第二，在上述判定標(biāo)準(zhǔn)難以適用或無(wú)法適用時(shí)，可以勞動(dòng)關(guān)系的本質(zhì)屬性即從屬性來(lái)判定實(shí)習(xí)生與實(shí)習(xí)單位之間是否存在勞動(dòng)關(guān)系。具體地說(shuō)，以人格從屬性為主，經(jīng)濟(jì)、組織從屬性為輔，綜合進(jìn)行判定。人格從屬性側(cè)重于“人格隸屬”，經(jīng)濟(jì)和組織從屬性側(cè)重于“經(jīng)濟(jì)依賴(lài)”和“組織控制”?？傊?，這一標(biāo)準(zhǔn)的適用順序置于特定外觀要件之后，適用對(duì)象亦是外觀要件適用“糾結(jié)”的案件，適用結(jié)果即若雙方存在從屬性，判定雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系；若無(wú)法或難以認(rèn)定雙方存在從屬性，則判定雙方構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系。

概言之，實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的判定，因?qū)嵙?xí)行為自身的復(fù)雜性與多樣化，“一刀切”地認(rèn)定其為“工薪所得”抑或“勞務(wù)所得”，均是不科學(xué)和不合理的?；诖?，本文以勞動(dòng)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)切入，提出實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目的判定標(biāo)準(zhǔn)。具體判定標(biāo)準(zhǔn)及其適用順序?yàn)椋?1)優(yōu)先適用特定外觀要件判定雙方是否構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，若構(gòu)成，實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目為工薪所得；(2)在適用特定外觀要件較難或者無(wú)法判定雙方是否構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系時(shí)，以從屬性實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)判斷之，若存在，實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目亦為工薪所得；(3)在上述兩大標(biāo)準(zhǔn)均無(wú)法判定雙方構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系時(shí)，實(shí)習(xí)報(bào)酬應(yīng)稅稅目宜推定為勞務(wù)所得。