地方稅的現(xiàn)實職能界定：完善地方稅體系的一個前提考量

崔志坤 吳 迪 經(jīng)庭如

內(nèi)容提要：對于稅收的研究國外學者遵循著從稅收原則到稅收職能的演進，這與國內(nèi)學者一開始就關(guān)注稅收職能有很大的不同。對于稅收的現(xiàn)代職能基本上已經(jīng)取得共識，但對于地方稅的職能則較少涉及?；谪斦謾?quán)的普遍要求是賦予地方政府一定稅權(quán)進而形成地方稅體系，地方稅的職能基于稅收職能但應(yīng)考慮地方稅的現(xiàn)實特殊性。從中國的分稅制改革實踐來看，地方稅在塑造地方政府行為方面具有獨特的激勵，而這種激勵可能有悖于中央政府的初衷，造成一系列的異化行為。在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化背景下，地方稅種的改革是迫切的，但現(xiàn)有的關(guān)于稅收原則及稅收職能的理論已經(jīng)不能較好地解釋地方政府面對的現(xiàn)實問題，不利于對地方政府尤其是基層政府良性行為的引導，應(yīng)明確界定地方稅改革取向及地方稅職能，明確地方稅種的改革重點并在制度設(shè)計時能夠體現(xiàn)“一定程度上的籌資功能、激勵功能、注重協(xié)調(diào)功能、引導功能”。

完善地方稅體系是中國財稅制度改革的重要和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對于保障地方政府財力、理順中央與地方財政關(guān)系具有十分重要的意義。地方稅改革關(guān)系到中國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅收負擔分配及分稅制預算管理體制改革的進程。本文從剖析稅收原則與稅收職能的基本理論出發(fā)，以1994年分稅制預算管理體制改革所形成的稅收制度為背景，結(jié)合中國現(xiàn)實，試圖思考完善地方稅體系的一個前提考量即地方稅的現(xiàn)實職能界定，這是完善地方稅體系的一個重要理論和現(xiàn)實問題。對于具體地方稅種要發(fā)揮的功能由于各稅種的特性而不同，但其具體稅制設(shè)計應(yīng)在明確地方稅現(xiàn)實職能的前提下進行。

一、關(guān)于稅收職能與地方稅職能的邏輯演進

稅收原則是建立稅收制度應(yīng)遵循的基本準則，稅收職能作用發(fā)揮是稅收原則在稅制實踐中的體現(xiàn)，二者聯(lián)系密切。中西方學者對于稅收原則、稅收職能的分析研究呈現(xiàn)出了不同的路徑。

（一）稅收原則與稅收職能的演進

從國外學者的研究來看關(guān)注更多的是稅收原則，從對稅收原則的分析引導出稅收職能及其與經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系，但并沒有明確提出稅收職能的概念，而是將稅收的作用蘊含在經(jīng)濟調(diào)控之中。西方學者所提出的稅收原則從內(nèi)容和本質(zhì)來看，更多強調(diào)的是“征稅遵循的準則和所要追求的目標”，如亞當·斯密、瓦格納、馬斯格雷夫、斯蒂格利茨等學者分別提出了不同的稅收原則，發(fā)展到現(xiàn)代以“公平、效率、穩(wěn)定”作為稅收原則研究關(guān)注的焦點。財稅實踐是稅收原則論產(chǎn)生發(fā)展的土壤，稅收原則論指導了財稅實踐①張馨、楊志勇、郝聯(lián)峰、袁東：《當代財政與財政學主流》，東北財經(jīng)大學出版社，2000年6月。。西方國家稅收職能作用的發(fā)揮是以當時經(jīng)濟社會發(fā)展為背景提出的稅收原則為基礎(chǔ)的，而在稅收原則的發(fā)展歷程中，始終圍繞著“公平和效率”這兩個主線，只是在不同階段的內(nèi)涵有所不同。

表1 西方學者的稅收原則論② 張馨、楊志勇、郝聯(lián)峰、袁東：《當代財政與財政學主流》，東北財經(jīng)大學出版社，2000年6月。

與國外學者研究的視角不同，眾多國內(nèi)學者是從稅收職能或稅收功能開始的，在改革開放后及從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中，形成了對稅收職能的不同認識，主要有“組織財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟、法律與監(jiān)督管理”（王喬，1985）、“兼顧財政職能、突出調(diào)節(jié)職能，充分發(fā)揮稅收經(jīng)濟杠桿作用”（齊守印，1986）、“財政職能和經(jīng)濟職能”（田崇植、高萬聰，1988）。馬國強（1990）是國內(nèi)較早系統(tǒng)地對稅收職能進行論述的學者，他認為將稅收職責與功能并列起來同時“塞給稅收職能”是不合適的，將稅收職能單獨解釋為稅收職責或稅收功能，也是不準確的；他認為稅收職能則為客觀存在的稅收范疇所具有，稅收職能在事實上則體現(xiàn)著國家征稅的主觀動因，且在不同的社會形態(tài)下具有不同的內(nèi)容④馬國強：《稅收職能論》，《財經(jīng)問題研究》，1990年第7期。。鑒于當時的社會背景，他提出稅收職能主要有“取得財政收入、調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟和維護國家權(quán)益”三個方面，而要正確發(fā)揮稅收職能，在建立稅收制度方面需要考慮稅種的設(shè)置、稅種的構(gòu)成、稅種之間的組合方式，而其中的關(guān)鍵就是設(shè)置稅種，從而提出了他的稅收原則思想，即“稅收總量原則、稅收負擔分配原則、稅收經(jīng)濟效應(yīng)原則、稅收技術(shù)原則”（馬國強，1996）。

在向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中，有學者提出了“財政職能、調(diào)節(jié)職能、監(jiān)督職能”（孫瑞慶、楊文才，1994）。隨著改革的深入，經(jīng)濟社會條件發(fā)生變化，有學者認為稅收的三種職能存在著相互轉(zhuǎn)換的問題（曉華、李智明，1994），在稅制完善的基礎(chǔ)上“將公平稅負原則與調(diào)節(jié)經(jīng)濟功能結(jié)合使用，在發(fā)揮前者功能的基礎(chǔ)上，逐步加大稅收調(diào)節(jié)收入和調(diào)節(jié)資源配置的功能”（倪紅日，1997）。市場化改革的深入，對稅收職能的研究進一步深化，部分學者開始從效率角度認識稅收職能，提出“配置職能、宏觀調(diào)控職能、收入職能、調(diào)節(jié)社會矛盾”的職能（邢西唯，1997）。進入新世紀后，籌集財政收入、優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配、宏觀經(jīng)濟調(diào)控成為稅收的職能和應(yīng)發(fā)揮的作用得到認同，學術(shù)界提出了不同的稅收原則，如“法制原則、公平原則、文明原則、效率原則”（郝如玉，1997）、“公平原則、效率原則、適度原則、法定原則、合情原則”（楊斌，2003）、“財政原則、效率原則、公平原則”（阮宜勝，2007）、“稅收效率、稅收公平、稅收穩(wěn)定”（胡怡建，2011）、“財政原則、經(jīng)濟原則、監(jiān)督原則”（湯貢亮，2012）。隨著中國公共財政框架的建立，市場化改革之后，中國的稅收原則體系應(yīng)向市場化轉(zhuǎn)型，需要盡快實現(xiàn)從財政原則為主向效率原則為主的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)中國稅收原則的轉(zhuǎn)型即稅收公共化（張馨，2004）。十八屆三中全會后，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型背景下中國經(jīng)濟進入新常態(tài)，對于稅收的職能作用如何發(fā)揮得到學者的關(guān)注，楊志勇（2015）提出了稅收新常態(tài)的四大特征即“依法征稅、稅收制度應(yīng)該設(shè)計良好、稅收的功能作用應(yīng)得到恰當?shù)陌l(fā)揮但也應(yīng)有較多的約束、稅收事務(wù)與納稅人有著密切的關(guān)系”①楊志勇：《稅收新常態(tài)的四大特征》，《中國稅務(wù)報》，2015年4月7日。；在國家治理體系完善和治理能力提升的背景下，李建軍（2016）提出，要建立現(xiàn)代稅收制度，實現(xiàn)財政在國家治理中的基礎(chǔ)和支柱作用，需要發(fā)揮稅收的“經(jīng)濟職能、社會職能、政治職能”，發(fā)揮稅收在現(xiàn)代國家治理中應(yīng)有的職能作用。上述學者對稅收原則和稅收職能進行了卓有成效的研究，但遺憾的是沒有將地方政府作為獨立的主體統(tǒng)籌考慮，更沒有將視角從稅收整體延伸到地方稅職能，而地方稅作為地方政府獨立利益訴求的工具顯然不能把稅收的整體職能延伸到地方稅職能。

（二）關(guān)于地方稅職能演進的思辨

上述關(guān)于稅收原則和稅收職能的闡述大多是站在整個國家的角度出發(fā)的，把稅收作為一個整體進行分析。但是在任何一個國家里，政府的職能都是由不同級別的政府共同承擔的，即存在著財政分權(quán)，由此形成了中央稅和地方稅的劃分，上述稅收職能理應(yīng)在中央稅和地方稅之間進行合理的劃分。稅收分權(quán)方面，在現(xiàn)代國家由于大多實行分稅制體制，對于稅收的劃分基本上形成了按稅源劃分、分成、附加稅和特定稅收分配四種形式②趙宇、李冰：《新編西方財政學》，經(jīng)濟科學出版社，2002年7月。，不同的稅收劃分方法形成不同的地方稅體系。但地方稅體系究竟如何發(fā)揮其功能呢？不可否認關(guān)于地方稅職能的界定不能脫離上述關(guān)于稅收原則和稅收職能的討論，但由于地方稅體系的特殊性，理應(yīng)挖掘地方稅體系特有的功能，以指導地方稅改革的實踐。從理論上講，地方稅是由地方政府征收、管理、使用的稅收，但從職能作用角度來看，顯然這不能概括與地方政府有關(guān)的稅收的激勵與約束作用，因為作為共享稅而由地方政府分享的部分對地方政府的行為同樣具有重要的引導作用，在研究地方稅職能作用時不能忽略掉這一重要部分。從分權(quán)的角度來看，多數(shù)學者在研究這一問題時是考慮這一方面的。

稅收作為籌集財政收入的主要方式，稅收分權(quán)的大小影響地方政府稅收收入的多少，進而影響地方政府公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給，西方學者從地方政府居民福利水平和地方政府的資源配置效率角度展開研究。蒂布特（Tiebout，1956）提出“用腳投票”理論，如果地方政府提供的公共物品和服務(wù)不能滿足居民需求，那么居民可以選擇離開，顯然地方政府擁有足夠的財力提供能夠滿足地方居民需求的公共物品和服務(wù)成為地方政府追求的目標之一。馬斯格雷夫（Musgrave，1959）提出中央政府和地方政府應(yīng)有明確的分工，而由于地方政府的信息優(yōu)勢在資源配置方面更有效率，馬斯格雷夫（Musgrave，1983）認為稅收劃分需要遵循以下原則：中央政府負責管理影響宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定的稅種；稅基不可動或基本固定的稅權(quán)應(yīng)由中級尤其是基層政府主要負責；中央政府負責管理再分配潛力較大的稅種、有流動性的稅種以及稅基在各地分布不平衡的稅種。顯然，從激勵角度讓地方擁有固定的稅種、一定的稅權(quán)是應(yīng)有之義。

地方政府稅收收入的來源及大小不可置疑地影響著地方政府行為。財政分權(quán)體制在很大程度上塑造了中國地方政府行為，通過地方稅體系提供了財政收入上的激勵，最終也形成了一種政府治理模式，這種治理模式對中央和地方財政關(guān)系的運行具有重要的影響作用，從而進一步影響地區(qū)之間的競爭和地方經(jīng)濟發(fā)展。許多有影響力的學者關(guān)注到了財政分權(quán)、地方政府行為之間的關(guān)聯(lián)，對于重塑地方稅職能和作用具有重要的借鑒意義。

在財政分權(quán)的研究歷程中，核心命題和所用方法都出現(xiàn)了一定變化，由第一代財政分權(quán)理論發(fā)展到第二代財政分權(quán)理論，從注重各項財政職能及相應(yīng)的財政工具在各級政府之間進行適當?shù)姆峙浒l(fā)展到關(guān)注財政分權(quán)可能對地方政府行為造成的影響上，特別是地方政府行為對經(jīng)濟增長的影響（傅勇，2006）?，F(xiàn)代財政分權(quán)理論是以Tiebout（1956）發(fā)表的《地方支出的純理論》為標志，經(jīng)由Stigler（1957）、Musgrave（1959）與 Oates（1972）等學者的研究，圍繞著公共物品提供和地方政府職能形成了較為完整的第一代財政分權(quán)理論。第二代分權(quán)理論關(guān)注的焦點轉(zhuǎn)向了地方政府行為模式和經(jīng)濟增長（Mckinnon，1997；Qian and Roland，1998；Weingast，1995；Wildasin，1997）。但不難看出，上述財政分權(quán)的研究還主要集中在政府的事權(quán)和支出責任的劃分，對于在分權(quán)過程中稅權(quán)劃分及其可能造成的影響關(guān)注不多。

部分學者對1994年分稅制改革以來分權(quán)的變化進行了研究，在財政激勵方面提出了不同的觀點。1994年分稅制改革的重要目標是重新塑造中央與地方政府之間的財政關(guān)系，重塑地方稅收體系。陳抗等（2002）通過研究發(fā)現(xiàn)通過影響地方政府的激勵機制可以影響中央與地方的財政關(guān)系，分稅制改革使地方政府將收入關(guān)注的重點從預算內(nèi)收入轉(zhuǎn)向預算外甚至是制度外財力；他們研究的結(jié)果是集權(quán)過度不但打擊地方政府的積極性，而且可能將重開尋租大門，重犯計劃經(jīng)濟的老毛病，從而更加遠離規(guī)范的地方稅制，這一觀點得到了周飛舟（2006）、趙曉（2007）的認同，同時他們認為真正的分析應(yīng)該進入到政府行為層面。如果不能保證分權(quán)有效性的一些基本假設(shè)前提，中國現(xiàn)實的財政分權(quán)不能促進公共物品供給的效率（傅勇，2006），實際上是扭曲了地方政府行為。而沈坤榮和付文林（2005）利用省際面板數(shù)據(jù)對中國財政分權(quán)制度演化與省際經(jīng)濟增長的關(guān)系進行實證檢驗顯示財政分權(quán)可以促進經(jīng)濟增長。呂冰洋（2009）考查“中央與地方稅收契約的變化，可能會導致對稅收制度和政府收入體系改革的壓力，邊界清晰的稅權(quán)界定使中央和地方財政收入比重發(fā)生改變”。但遺憾的是“這種比重的變化是以中央財政收入集中度保持穩(wěn)定為基礎(chǔ)”，而這恰恰是以弱化地方稅體系為代價，最終影響了地方政府通過稅收獲取足夠財力機制的形成。馬萬里、李齊云（2017）注意到了制度設(shè)計對地方政府激勵的重要性，但他們同時還強調(diào)要加快制度機制匹配強化對地方政府的約束，構(gòu)建地方政府行為約束的制度機制空間。這一點對于糾正地方政府扭曲的經(jīng)濟行為至關(guān)重要，從中國的現(xiàn)實來看，將地方政府行為納入激勵與約束相容的框架是制度設(shè)計的重點，而其核心的制度安排則是中央與地方稅權(quán)的劃分和地方稅種的設(shè)計，這也是本文強調(diào)的在地方稅改革之前應(yīng)明確地方稅職能的要義所在。

很多學者認為“事權(quán)和財權(quán)不對稱”致使地方政府沒有足夠的財力提供公共物品，即地方稅體系沒有發(fā)揮為地方政府有效籌資的職能。然而，這一觀點逐漸受到挑戰(zhàn)（平新喬，傅勇、張晏，2007），他們認為地方政府沒有足夠的財力提供公共物品根本原因更可能源自財政支出結(jié)構(gòu)，而不是財力，這對重塑地方稅體系有一定的借鑒意義。賈康等（2002）為了解決這個問題提出“減少財政層級”的構(gòu)想，而劉尚希（2008）提出應(yīng)從“層級財政”向“轄區(qū)財政”轉(zhuǎn)變，楊志勇（2009）則在這個基礎(chǔ)上進一步分析了應(yīng)根據(jù)市縣財政實力強弱選擇較為合適的省直管縣模式。孫開（2011）則提出在不削弱市縣財政的基礎(chǔ)上以縣級財政為重點整合地方財政級次的觀點。賈俊雪、郭慶旺（2010、2011）通過縣級面板數(shù)據(jù)檢驗得出了省直管縣體制反而不利于縣級財政自給能力的增強，財政分權(quán)對政府支出規(guī)模的影響在一定程度上取決于政府組織結(jié)構(gòu)的特點。而且具體的稅制改革方向上，高培勇（2010）提出“直接稅”是“十二五”稅改的重心地帶?？梢妼W者對分權(quán)研究在總體方向上達成一些共識，但具體路徑上還存在著一定的分歧。

從分權(quán)的視角考察地方稅的職能，上述學者的分析圍繞著地方政府籌資、地方資源配置、地方政府行為及地方經(jīng)濟發(fā)展等方面展開，顯然這已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的從稅收整體上論述稅收職能。從中國的現(xiàn)實來看，以1994年分稅制改革為分水嶺，關(guān)于地方稅職能作用的發(fā)揮呈現(xiàn)了明顯的拐點。伴隨2012年營業(yè)稅改征增值稅的試點改革的推進，政府支出結(jié)構(gòu)調(diào)整的同時必然要對地方稅體系進行重構(gòu)，在一定程度上倒逼財政體制改革（孫鋼，2011），同時不能忽略整個過程中地方政府行為的變化，并且必須清晰界定地方稅的職能和作用，為進一步完善地方稅體系奠定基礎(chǔ)。在整體稅收職能全面發(fā)揮作用的基礎(chǔ)上，剖析中國地方稅的職能，完善地方稅體系，構(gòu)建激勵相容的財政體制，優(yōu)化地方政府的行為，最終提高地方政府部門的績效，這是完善地方稅體系的目的所在。

二、1994年及之后中國地方稅改革的路徑及影響

1994年分稅制預算管理體制改革初步形成了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制的稅收制度，構(gòu)建了地方稅體系框架，提高“中央財政收入占全國財政收入的比重、稅收收入占GDP的比重”的目標得以實現(xiàn)，但財權(quán)向中央政府集中、事權(quán)及支出責任向地方政府下放而形成了地方財力不足的問題顯現(xiàn)，地方稅體系滿足地方財力需求的功能沒有得到發(fā)揮。由于增值稅收入的分成制度及營業(yè)稅收入全額歸屬地方對地方政府的行為激勵產(chǎn)生偏差，造成地方政府經(jīng)濟發(fā)展的“短視”，從現(xiàn)實來看即由于各稅種收入的劃分導致地方政府優(yōu)先發(fā)展屬于地方政府收入的各行業(yè)，如房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)（崔志坤，2013）。完善地方稅體系及地方稅種改革不能忽略地方稅職能的現(xiàn)實作用。

（一）1994年分稅制改革地方稅滿足地方政府財力不是優(yōu)先選項

從20世紀80年代開始的財政包干體制弊端愈發(fā)明顯，“兩個比重”下降削弱中央政府的宏觀調(diào)控能力，同時稅收的首要職能，即籌集財政收入職能從稅收收入占GDP比重持續(xù)下降來看是弱化的。以提高“兩個比重”為目標的分稅制改革是財權(quán)的集中上移，地方稅收入（含地方稅收分成收入）是否能夠滿足地方政府財力需求不是改革的優(yōu)先選項。1994年開始營業(yè)稅（不含銀行總行、鐵道、保險總公司的營業(yè)稅）、個人所得稅、地方企業(yè)所得稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護建設(shè)稅（不含銀行總行、鐵道、保險總公司集中交納的部分）、房產(chǎn)稅、印花稅、車船使用稅、農(nóng)牧業(yè)稅、屠宰稅、契稅、耕地占用稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅、土地增值稅等零散稅種及征收管理成本大的稅種作為地方政府固定收入，主要稅種增值稅按75∶25進行分成。為保護地方政府既得利益順利推進改革，中央政府承諾分稅制改革后的地方政府財力不低于1993年的財力，實施手段主要是轉(zhuǎn)移支付和稅收返還。稅收返還數(shù)額在1993年基數(shù)上逐年遞增，遞增率按全國增值稅和消費稅增長率的1∶0.3系數(shù)確定，即全國增值稅和消費稅每增長1%，中央財政對地方的稅收返還增長0.3%。因此無論從基礎(chǔ)財力部分還是增量財力部分，中央政府均取得了較大比重。經(jīng)過改革，中央政府的財力占全部財力的比重上升到60%左右，而發(fā)揮地方稅為地方政府的籌資功能不是優(yōu)先選項，地方稅職能弱化。

（二）2001年所得稅共享進一步扭曲了地方政府行為，弱化了地方稅職能

從2002年起，實行所得稅收入分享體制改革，主要內(nèi)容一是對企業(yè)所得稅的征管范圍進行了重新劃分，改革后辦理設(shè)立（開業(yè)）登記的企業(yè)及組織，其企業(yè)所得稅由國稅部門征管，國稅和地稅部門的原征管范圍基本維持不動。二是對所得稅收入以2001年為基期超過基數(shù)部分2003年以后中央分享60%，地方分享40%。這一改革舉措實際上是財力進一步上移，地方政府并沒有在制度內(nèi)取得足夠財力反而因為所得稅的共享改革使這種能力進一步弱化。為了解決地方政府財力問題，其后對地方稅種進行了改革，主要的方式是提高稅種的稅率，如車船稅、耕地占用稅、土地使用稅等單位稅額均大幅提高，資源稅計稅方式的改變也大幅度提高了資源稅的稅收收入。但這些地方小稅種不能夠承擔滿足地方政府財力的重任。對于地方政府來講，當制度內(nèi)財力不能滿足需要時，其肯定會尋求通過制度外的辦法來解決，這個路徑就是從“三亂現(xiàn)象”發(fā)展到“土地財政”。地方政府對于土地財政的依賴一方面是能夠獲得出讓土地的收入，另一方面由于房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)等繳納的營業(yè)稅、土地增值稅等收入快速增長給地方政府尤其是基層政府帶來了大量的稅收收入，至此地方政府發(fā)展經(jīng)濟的行為方式發(fā)生扭曲，即由于各稅種收入的劃分導致地方政府優(yōu)先發(fā)展屬于地方政府收入的房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)，造成經(jīng)濟結(jié)構(gòu)失衡，企業(yè)創(chuàng)新乏力，實體經(jīng)濟發(fā)展后勁不足等問題。第二代財政分權(quán)理論將研究重心轉(zhuǎn)移到地方政府行為和經(jīng)濟增長上頗具有現(xiàn)實意義，對于中國來講如何構(gòu)架對地方政府激勵與約束相容的制度尤其是地方稅制度成為改革的重要選項，而強化地方稅內(nèi)在的激勵機制是應(yīng)有之義，這也是地方稅應(yīng)具備的職能之一。

（三）新一輪稅制改革應(yīng)明確界定地方稅體系的職能

十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”；2014年中央政治局通過《深化財稅體制改革總體方案》提出“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用”；2016年5月1日“營改增”試點在全國全行業(yè)實施，作為地方稅主體稅種的營業(yè)稅退出歷史舞臺；2018年1月1日起開征環(huán)境保護稅；關(guān)于房地產(chǎn)稅和個人所得稅制度改革的爭論和研究正在進行。財稅制度改革是經(jīng)濟社會發(fā)展與改革的焦點，其改革已經(jīng)走向加速的軌道，地方稅改革箭在弦上。不可否認在改革過程中需要發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用，但之前的改革明確表明地方稅的內(nèi)在激勵作用不可忽視，而今后在改革過程中應(yīng)該發(fā)揮地方稅的正向激勵作用，籠統(tǒng)地將“籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化”的職能賦予地方稅顯然是不足的，新一輪稅制改革應(yīng)明確界定地方稅體系的職能。

三、中國地方稅職能界定的一個框架分析

1994年分稅制預算管理體制改革初步確立了中國地方稅體系的框架，并建立了與之相適應(yīng)的稅收征收管理體制。這是中國在提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制之后在財稅領(lǐng)域的重大變革。地方政府財力獲取機制及地方政府的財力是決定地方政府行為的重要因素?！皟蓚€比重”的下降是地方政府行為被扭曲而在中央和地方財力分配上的一種表現(xiàn)。誠然，“兩個比重”的下降是這次改革的重要誘因，但實際上分稅制改革的本質(zhì)是“中央政府與地方政府”在財力方面直至在宏觀調(diào)控方面的一場博弈，而這場博弈與計劃經(jīng)濟下中央與地方關(guān)系的博弈是不同的，因為在計劃經(jīng)濟體制下地方政府是沒有自主權(quán)的。

改革開放后的分權(quán)改革提高了地方政府發(fā)展經(jīng)濟的積極性，20世紀80年代財政領(lǐng)域的改革更是賦予了地方政府更大的積極性，“分灶吃飯”充分釋放了地方政府的活力，中國的地方政府從此走向了具有“自身利益訴求”的發(fā)展軌道。1994年的分稅制改革使地方政府尤其是經(jīng)濟發(fā)達的地方政府開始轉(zhuǎn)向在分稅制框架下獲得財力，這一制度變化對中國進入新世紀后的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟增長方式產(chǎn)生了重要影響。

地方政府的財力決定地方政府的行為，而地方稅是地方政府財力的重要來源。1994年建立了較規(guī)范的地方稅體系后，地方政府財力的獲取除依靠保障既得財力的稅收返還、轉(zhuǎn)移支付以及具有調(diào)動地方政府積極性的“專項轉(zhuǎn)移支付”外，更重要的、更具有持續(xù)性的財力來源當然是“地方稅收”體系。因此，中國完善地方稅體系，需要考慮內(nèi)在的聯(lián)動機制，形成一個良性的稅收與經(jīng)濟發(fā)展框架，即地方稅收—地方政府財力—地方政府行為—經(jīng)濟發(fā)展模式與方式轉(zhuǎn)變—穩(wěn)定稅源—地方稅收（如圖1所示），在新一輪稅制改革以及進一步完善地方稅體系的進程中需要考慮這種聯(lián)動機制。

圖1 稅收與經(jīng)濟發(fā)展聯(lián)動機制

有學者可能認為政府間財力分配關(guān)系很重要，但這一觀點的前提是具有穩(wěn)定的地方稅體系，如果稅制不穩(wěn)定進而導致財力分配的頻繁調(diào)整，這將會進一步影響地方政府的預期，必將對地方政府的行為產(chǎn)生重要的影響。因此，中國在完善地方稅體系的改革中，首先需要考慮的問題是需要地方稅發(fā)揮什么樣的功能，二是需要穩(wěn)定的稅制體系，三是需要穩(wěn)定的政府間財力分配關(guān)系。在構(gòu)建地方稅體系的過程中，需要考慮其對地方政府行為的影響。

四、基于改革歷程的中國地方稅職能的現(xiàn)實界定

1994年分稅制改革初步建立了中國地方稅體系框架，經(jīng)過二十余年的發(fā)展，為地方經(jīng)濟社會發(fā)展做出了一定貢獻，但從改革的歷程來看，現(xiàn)有地方稅體系籌資功能弱化，同時在對地方政府的激勵方面產(chǎn)生了一定的偏差，曾經(jīng)出現(xiàn)的“三亂問題”、地方政府“土地財政”依賴問題及地方經(jīng)濟結(jié)構(gòu)失衡不能不說與地方稅收制度有一定關(guān)系?！盃I改增”后需完善地方稅體系，其中房地產(chǎn)稅、個人所得稅、資源稅等相關(guān)稅種的改革已經(jīng)列入改革規(guī)劃。本文認為上述地方稅種的改革是迫切的，但現(xiàn)有的關(guān)于稅收原則及稅收職能的理論已經(jīng)不能較好地解釋地方政府面對的現(xiàn)實問題，不利于地方政府尤其是基層政府良性行為的引導，下一步應(yīng)明確地方稅改革取向，基于現(xiàn)實界定地方稅職能，確定地方稅種的改革重點。

（一）中國地方稅改革的目標取向

1.地方稅改革要對地方政府行為發(fā)揮正向引導作用

地方稅作為地方政府重要的財力來源，其組織收入的能力和具體的稅種構(gòu)成對地方政府的行為具有重要的影響，地方稅改革應(yīng)對地方政府行為發(fā)揮正激勵的引導作用，優(yōu)化地方政府行為，使地方政府的關(guān)注重心轉(zhuǎn)移到提供居民滿意的公共物品和公共服務(wù)方向上。Tiebout（1956）的“用腳投票”理論清晰地表述了這一點，雖然中國在具體條件上還不完全滿足蒂伯特提出的假設(shè)，但如果地方政府忽視這一點，同樣對其行為的良性發(fā)展產(chǎn)生一定的阻礙。地方稅種的設(shè)置應(yīng)關(guān)注地方稅收收入來源，避免地方政府優(yōu)先發(fā)展某一行業(yè)或產(chǎn)業(yè)。“營改增”試點的全面推行可以說是對原有地方稅制度對地方政府行為激勵不當?shù)男拚?，但這一改革后需構(gòu)建能激勵地方政府發(fā)揮正向引導作用的稅收制度，避免激勵不當造成地方政府發(fā)展經(jīng)濟行為的扭曲。

2.地方稅改革要進一步推動中國稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

1994年稅制改革后中國形成了以貨物和勞務(wù)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，這與當時征管技術(shù)條件相適應(yīng)的稅制模式極大地促進了稅收收入的增長。隨著居民收入的增長和收入分配失衡，這種稅制模式在調(diào)節(jié)分配方面乏力的弊端愈發(fā)明顯。降低貨物與勞務(wù)稅比重，增加直接稅比重，進一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的重任應(yīng)在完善地方稅體系上面，綜合與分類相結(jié)合模式的個人所得稅、房地產(chǎn)稅改革步伐的加快是應(yīng)有之義。需要明確的是稅制結(jié)構(gòu)的變化不是朝夕轉(zhuǎn)變，而是在逐步完善地方稅體系進程中逐步實現(xiàn)，這必將是一個漸進的過程。

3.地方稅改革要有利于地方稅種的成長壯大

從1994年分稅制改革開始中國地方稅體系運行二十余年的時間，地方稅種之中的營業(yè)稅發(fā)展成為第一稅種，但隨著“營改增”試點的實施營業(yè)稅退出了歷史舞臺。從現(xiàn)有的稅種來看，地方稅種存在老化、功能不明顯等問題，改革呼聲普遍偏高的個人所得稅和房地產(chǎn)稅改革滯后，今后地方稅的改革應(yīng)有利于地方稅種的成長壯大，形成主體稅種與輔助稅種互相配合、功能相互協(xié)調(diào)、調(diào)節(jié)作用明顯的地方稅體系，重點推進個人所得稅、房地產(chǎn)稅的改革，形成以個人所得稅、房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護稅為重點的地方稅體系。每個稅種的功能各有側(cè)重，個人所得稅側(cè)重于收入分配調(diào)節(jié)，房地產(chǎn)稅使地方政府擁有穩(wěn)定的稅源，而環(huán)境保護稅則促進地方經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

4.地方稅改革要培養(yǎng)居民的納稅意識

中國以貨物和勞務(wù)稅為主體的稅收體系同時又是以價內(nèi)稅為主的計稅方式，形成了雖然居民承擔了稅負但由于不透明使得居民的稅收意識淡化的問題，同時對稅與費的界限模糊。從地方稅改革的重點來看主要是直接稅的改革即個人所得稅、房地產(chǎn)稅的改革，這兩個稅種改革的成功與否在很大程度上取決于居民的積極配合，因為從其他國家來看個人所得稅、房地產(chǎn)稅均需要居民主動進行納稅申報。這個由“被動納稅”到“主動納稅”的轉(zhuǎn)變需要培養(yǎng)居民的納稅意識。納稅意識的培養(yǎng)是個漸進的過程，這一方面需要加大宣傳力度，同時需要地方政府逐步改善公共物品和公共服務(wù)的質(zhì)量，讓轄區(qū)居民真切感受到稅收與公共服務(wù)之間的關(guān)系。

（二）中國地方稅職能的現(xiàn)實界定

地方稅的改革是中國稅制改革的重點，在改革過程中應(yīng)總結(jié)之前地方稅改革的經(jīng)驗和不足，在明確地方稅改革取向的基礎(chǔ)上對地方稅的職能進行界定。本文認為中國地方稅改革應(yīng)對地方政府行為發(fā)揮正向引導作用，在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上推動地方稅種成長壯大，在提高轄區(qū)居民公共物品和公共服務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上培養(yǎng)居民的稅收意識，在此目標上中國地方稅應(yīng)具有一定程度上的籌資功能，偏重激勵功能，注重協(xié)調(diào)功能，發(fā)揮引導功能。

1.一定程度上的籌資功能

稅收作為地方政府財政收入的主要形式應(yīng)在一定程度上發(fā)揮籌資功能，滿足地方政府提供公共物品和公共服務(wù)的基本財力。如果地方政府在制度內(nèi)沒有獲得一定的財力，其肯定將關(guān)注重點轉(zhuǎn)移到制度外尋找，曾經(jīng)出現(xiàn)的“三亂現(xiàn)象”“土地財政”依賴等均是因原有地方稅體系沒有發(fā)揮一定程度的籌資功能而發(fā)生的偏離。從改革的目標取向來看，個人所得稅、房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護稅等地方稅種改革的推進將進一步增強地方政府通過稅收手段獲取財力的可能性。當然，從分權(quán)的角度來看，給予地方政府必要的財力也是調(diào)動地方政府積極性的重要手段。

2.偏重激勵功能

作為地方政府重要財力來源的地方稅對地方政府行為具有較強的激勵作用，這種激勵作用可能是正向的，也可能是反向的。在改革過程中應(yīng)事先明確“稅收制度—地方政府財力—地方政府行為”這種傳導機制，發(fā)揮正向激勵作用，避免反向激勵作用。在財政分權(quán)視角下，地方政府作為具有獨立利益訴求的主體不能忽視稅收對地方政府的影響。通過地方稅的改革讓地方政府擁有獨立的稅源，并將地方政府行為激勵融入到發(fā)展培育穩(wěn)定稅源方面，逐步減少地方政府對非稅收入或土地財政的依賴。比如房地產(chǎn)稅改革，應(yīng)形成“穩(wěn)定的房地產(chǎn)市場價格—穩(wěn)定的房地產(chǎn)稅收入—良好的公共物品和公共服務(wù)質(zhì)量—穩(wěn)定的房地產(chǎn)市場價格”的良性循環(huán)，激勵地方政府改善公共物品和公共服務(wù)質(zhì)量，而不是進行重復建設(shè)或發(fā)展價高稅重的產(chǎn)業(yè)或行業(yè)。

3.注重協(xié)調(diào)功能

中國經(jīng)濟社會發(fā)展在某些方面出現(xiàn)了失衡問題，比如產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、收入分配、城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展、環(huán)境保護、公共服務(wù)等方面。地方稅改革應(yīng)為地方政府解決經(jīng)濟社會發(fā)展過程的失衡問題做出一定的努力。在地方政府優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)促進產(chǎn)業(yè)升級的背景下，地方政府財力來源逐漸轉(zhuǎn)向與地方居民密切相關(guān)的稅種，如個人所得稅、房地產(chǎn)稅、城市維護建設(shè)稅等。貨物與勞務(wù)稅作為與經(jīng)濟發(fā)展密切聯(lián)系的稅種，共享稅的性質(zhì)將中央政府與地方政府的利益捆綁在一起，而中央政府在這樣的格局下將掌握經(jīng)濟發(fā)展的主動權(quán)，地方政府將不會著重發(fā)展某一類型產(chǎn)業(yè)，地方扭曲的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得以調(diào)整。房地產(chǎn)稅的開征，必將使地方政府著力改善城市居住環(huán)境，加大公共服務(wù)投入力度，房產(chǎn)稅也將成為地方政府的重要收入之一①崔志坤：《營改增將一改地方財力來源》，《經(jīng)濟參考報》，2013年6月17日。。2018年開始征收的環(huán)境保護稅將使企業(yè)的污染行為得到有效遏制，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。綜合與分類模式的個人所得稅改革，將加強對高收入者的個人所得稅征收力度，在縮小居民收入分配差距方面有獨特的作用。地方稅的改革，應(yīng)能夠也必將能夠促進地方經(jīng)濟社會的協(xié)調(diào)發(fā)展且其功能各有側(cè)重，如圖2所示。

圖2 地方稅應(yīng)注重協(xié)調(diào)功能

4.發(fā)揮引導功能

地方稅的引導功能主要體現(xiàn)在地方稅種的設(shè)置及地方稅收入對地方政府、企業(yè)、居民的引導方面。一是引導地方政府將發(fā)展重心轉(zhuǎn)移到促進公共服務(wù)均等化方面，引導地方政府將發(fā)展重心轉(zhuǎn)移到提供優(yōu)質(zhì)的公共物品和公共服務(wù)方面，引導地方政府培育穩(wěn)定稅源方面。二是引導企業(yè)的投資方向，促進其轉(zhuǎn)型升級，淘汰落后產(chǎn)能，對“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”為背景的供給側(cè)改革發(fā)揮作用。三是引導居民形成良好的稅收認知，在以提高直接稅比重為改革目標的框架下，逐漸增強納稅意識，減少直接稅的征收阻力。

五、小 結(jié)

本文從稅收職能和地方稅職能或作用的演進出發(fā)，試圖解決一個具有理論性但也具有現(xiàn)實性的問題即中國地方稅改革的現(xiàn)實職能界定。從現(xiàn)有文獻來看，部分學者關(guān)注到了地方稅可能對地方政府行為的影響，但沒有明確提出地方稅的職能作用，還有部分學者將其納入財政體制、地方稅改革等其他問題中進行分析。地方稅改革是中國下一步稅制改革的重點，為了避免1994年分稅制改革后地方稅體系所造成的對地方政府行為的異化，明確界定地方稅的職能作用是必要的；同樣，明確的地方稅職能作用，對于個人所得稅、房地產(chǎn)稅的改革可以發(fā)揮重要的引導作用。由于地方稅或地方稅體系在理論上并沒有一致的表述，本文也沒有將這一概念進行明確分析，但這也表明中國地方稅改革的空間很大，地方稅種的設(shè)置以及由此而形成的地方稅收收入將發(fā)揮更大的作用，本文所提出的地方稅的現(xiàn)實職能，即“一定的籌資功能、激勵功能、注重協(xié)調(diào)功能、引導功能”，此為筆者研究之見，期望能對中國完善地方稅體系有所裨益。