納稅人的權利及保護研究

摘 要 納稅人是整個稅收法律關系架構中的核心主體，開展稅收法制研究，往往與納稅人權利保護問題研究密不可分。所謂納稅人權利，從本質(zhì)上來講，就是根據(jù)憲法及相關法律法規(guī)中的相關規(guī)定，來行使或享有的權利。納稅人權利有兩種劃分，即稅法上的納稅人權利與憲法上的納稅人權利。針對我國納稅人權利保護來講，盡管在《稅收征收管法》當中已得到明確，但較之納稅人義務，在立法當中仍存在諸多問題與不足，本文針對我國納稅人權利保護領域所存在的不足，分析其原因，指出了具體的解決路徑，望能為此領域研究、實踐有所借鑒。

關鍵詞 納稅人 權利 保護

作者簡介：王怡昕，甘肅政法學院民商經(jīng)濟法學院經(jīng)濟法專業(yè)法學碩士2016級研究生，研究方向：經(jīng)濟法。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.12.135

一、納稅人權利界定及保護理論分析

（一）納稅人權利的界定

有關納稅人權利概念的界定，學界內(nèi)有著不同的理解與看法。日本著名學者北野弘久曾指出，納稅人所享有的權利，實際就是納稅人享有以憲法為根本與支撐，僅在征收和使用稅款與憲法相關規(guī)定相符的情況下，才享有的或產(chǎn)生的且需承擔相應納稅義務的權利。另有學者指出，納稅人權利實際就是納稅人在實際履行納稅義務時，應該獲得的法律對其的保護及利益維護方面的理解與尊重?；趶V義層面來考究，所謂納稅人權利，即為納稅人依據(jù)相關法律條款，在諸如文化、政治等領域所應享有或得到的權益。而基于狹義層面來考究，納稅人權利就是納稅人依據(jù)或結合稅法所給予的確認與規(guī)范，在自身所應盡納稅義務得到履行的前提下，可依據(jù)具體法律條款作出一定行為，或者是不作出一定行為，再或者是要求相關征稅機關抑制或作出某種行為，以此來獲得所應有的合法權利。

針對上述學者的觀點而言，其相比傳統(tǒng)觀點，雖然已經(jīng)有許多創(chuàng)新，而且也已比較合理、規(guī)范，但仍存在部分不足。所以，本文對納稅人權利的界定為：納稅人權利即為納稅人基于憲法及其它相關法律法規(guī)內(nèi)容條款下，所享有或可以行使的權利。能表現(xiàn)為依法為或不為一定行為，或者是要求他們?yōu)榛虿粸橐欢ㄐ袨椤τ诖硕x而言，除了能夠?qū)⒓{稅人的基本權利特征給反映出來之外，還能更好的詮釋納稅人的權利內(nèi)涵。另外，納稅人的權利除了與其納稅義務的履行之間存在緊密關系外，還與權利相對應各項義務的履行間有深層關聯(lián)。

（二）納稅人權利保護的理論

1.經(jīng)濟學理論

世界諸國均以稅收作為其主要經(jīng)濟來源。早期國家分配理論指出，稅收實際就是國家為了更好的滿足其職能運作，運用其政治權利，無償?shù)那覐娭菩缘恼魇肇泿?，積極參與社會生產(chǎn)及產(chǎn)品再分配的一種行為。稅收有三個根本特征，即無償性、固定性與強制性。基于此理論的驅(qū)動與影響，在我國整個稅收理論體系中，僅注重要求納稅人履行其納稅義務，而未能站在納稅人的角度或立場，對其權利給予充分的關注。僅重視納稅義務，而對其所應享有的權利予以忽視，乃是造成納稅人納稅積極性不高以及意識不堅定的核心誘因。

2. 法理學理論

在現(xiàn)代法治國家，不管是基于人權保護層面，還是在國民主權上，再或者是納稅人以公共物品理論為基礎對應享有的權利上，均與法治的終身保障密不可分。當前，稅收法定主義為法治國家的核心要求。在整個法治社會的基本架構中，為切實保障國民的權利與自由，須對帶有侵權性質(zhì)的稅收，實施全面且嚴格化的法定主義。稅收法定給予了國民生活較好的穩(wěn)定性，還賦予了優(yōu)良的可預測性，其有效限制了行政權對國民自由及財產(chǎn)的肆意、無目的性干涉，因而要求稅收課征需有可靠法律為支撐。針對納稅人所享有的權利來講，除了要囊括稅法立法參與權之外，還應包含監(jiān)督權及稅款使用權。

二、我國納稅人權利保護的不足及原因分析

（一）納稅人權利保護所存在的不足

1.立法上納稅人權利保護的不足

現(xiàn)階段，針對我國納稅人權利來講，盡管其已經(jīng)在《稅收征收管理法》當中有著一個比較明確的規(guī)定，但是相比于納稅人的義務，在整體立法方面，仍然存在有一些不足與問題，首先，對于我國憲法而言，其在納稅人權利保護體系當中，并沒有真正意義上發(fā)揮出其應有的作用。與許多國家一樣，我國最新修訂的憲法僅明確了納稅人依據(jù)相關法律納稅的基本義務，未能系統(tǒng)化明確納稅人在整個稅收征納當中所應享有的相應權利，因而出現(xiàn)了納稅人在憲法義務和憲法權利之間不對等的情況，另外，在憲法當中，并未規(guī)定納稅人對稅的使用有監(jiān)督權利，對稅的征收有參與權利，以及享有國家專門為其提供公共服務方面的權利，因此，稅收法定主義難以被真正體現(xiàn)出來，此乃納稅人權利保護領域中的重點不足。

2. 現(xiàn)實中納稅人權利保護的缺失

長期以來，我國以權利關系說來界定稅收法律關系的性質(zhì)，而折射到現(xiàn)實當中，即征收與納稅雙方有不平等主體地位的觀點。從本質(zhì)上來講，此觀點有兩層含義：其一，認為稅收乃是一種單方面、單純性的義務或權利關系；其二，認為稅收法律關系的產(chǎn)生，以納稅人出現(xiàn)了稅法明文規(guī)定的行為為基礎前提。盡管《稅收征管法》已頒布多年，但因稅收法律關系存在不對等、不和諧的情況，因此，關于納稅人權利保護方面的規(guī)定，大多流于形式，在實踐當中，納稅人與征稅機關間還未能構建其比較平等、優(yōu)質(zhì)的關系。對于我國稅務機關而言，大多以管理者姿態(tài)而呈現(xiàn)，納稅人權利沒有受到重視，保護納稅人權利以及積極為納稅人服務的理念未能真正落實起來。稅務人員在實際執(zhí)法時，經(jīng)常管理者的姿態(tài)或身份來開展工作，自認為自己就是國家權利，對待納稅人往往是盛氣凌人的樣子，態(tài)度不好且蠻橫。盡管政府始終宣傳稅收取之于民、用之于民，但在實際當中，納稅人僅有納稅義務而無權，長期處于無權地位。在此種納稅人僅看到義務而未能享受權利的不對等狀態(tài)下，社會民眾會自然而然的把稅收與我國封建設備剝削、苛捐雜稅聯(lián)系在一起。在此種復雜思想的熏陶下，所出現(xiàn)的偷稅、漏稅等行為，不但不會受到譴責，而且還會贏得認同。因此，我國納稅人權利及其保護在實際當中，已嚴重缺失。

（二）納稅人權利保護不足的原因

1.傳統(tǒng)稅收理論的影響

在西方發(fā)達國家，無論是稅收學家，還是經(jīng)濟學家，再或者是普通公民，均有這樣一個觀念，符合法律規(guī)定的公民向國家納稅，乃是讓渡自身財產(chǎn)權利的重要部分，征稅與納稅在時間順序方面的邏輯關系，應該是公民先同意并授權，然后國家相關部門開始征稅。很早之前，我國的稅法理論便大力推行國家分配論，把稅收界定為：國家為了能夠更好的發(fā)揮或?qū)崿F(xiàn)其職能，依據(jù)法律條款的規(guī)定與要求，無償且強制性的參與過敏收入分配，以此來從中獲得財政收入的一種典型手段；另外，還對稅后的本質(zhì)進行了節(jié)點，即國家運用政治權力，積極參與到各種再分配當中，并以此所形成的一種特殊的分配關系。政府為稅收的積極管理者，而公正則為服從者，即被管理者，國家利益高于其它所有利益。國家只要需要，便可運用自身的政治權力，以強制的方式從公共利益當中來獲得。針對征稅機關來講，其作為政府的重要職能部門，勢必是稅收工作的管理者，而納稅人即為稅收的參與者與被動管理者。此種單純、片面性的強調(diào)政府的征稅權利，以及公民的納稅義務，勢必會將納稅權利與義務之間的關系割裂，并且在整個稅收法律關系當中，納稅人會處于從屬地位?；诖死碚摰囊龑?，我國稅收長時間處在監(jiān)督、打擊納稅人的狀態(tài)，僅對納稅人開展單純性的義務教育，并積極宣導納稅光榮，而對納稅人權利，卻很少介紹與宣傳。

2. 稅收法律體制的不足

首先，基于稅法立法精神層面來考究，現(xiàn)階段，我國在各類事物上，注重國家權利以及公民的基本義務，而對公民權利卻予以忽視，另外，還忽視了其對國家權利的制約。其次，針對稅收立法體制層面來分析，我國稅法多通過行政授權來立法，在實體憲法方面的規(guī)定比較簡單，使得整個稅收工作難以順利開展，受此影響，國家稅務總局根據(jù)現(xiàn)階段實際情況，頒布了許多稅收規(guī)章，以此來對此方面的不足進行彌補。但此種由行政部門根據(jù)該地區(qū)實況而制定的稅收規(guī)章或細則，并負責實施后相關解釋的做法，往往存在著比較大的自主性，缺少必要的監(jiān)督。最后，基于稅制模式層面來分析，長期以來，我國的稅制形式主要以價內(nèi)稅為主體，所征收的稅被隱藏或融入到商品的價格中，許多人僅知道缺東西就要買東西，但其不知道在所買的東西價格中，間接的含有一定的稅。由此表明，我國納稅人對自身負稅并不知曉，因而也就欠缺納稅人意識，所以，也就缺乏對自身權利的保護意識。

三、完善納稅人權利保護的具體路徑

（一）執(zhí)法保護

1.秉持以人為本稅務服務理念

不管是發(fā)達國家，還是處于發(fā)展階段的國家，均已或正在嘗試將服務機制、服務理念融入到運作中的稅收征管當中，“服務同樣是管理”正在逐漸成為各個國家稅務工作的共識?，F(xiàn)階段，為納稅人提供高效、全面、優(yōu)質(zhì)的服務，乃是我國建設服務型政府的基本要求。在最新修訂的《稅收征管法》中有明確規(guī)定，稅務機關及稅務人員等，需切實做到秉公執(zhí)法，禮貌待人、清正廉潔，文明服務，對扣繳義務人及納稅人的權利應給予尊重并保護，并依據(jù)相關法律接受監(jiān)督。由此表明，納稅人服務從本質(zhì)上已經(jīng)有了法律依據(jù)，并且已經(jīng)成為了稅收指導的核心內(nèi)容。之所以要建設服務型稅務，最終目的就是要構建一種以服務為軸心的稅收征收形式。針對其本質(zhì)來講，即稅務機關應對以往政府機關哪種強調(diào)指揮、強調(diào)命令及強調(diào)管制的思維予以改變，切實樹立以社會本位與公眾本位為基礎的服務型思想，真正樹立“服務型”管理新理念。

2. 構建稅務行政執(zhí)法的監(jiān)督制約機制

首先，構建完備的稅務人員職業(yè)技能培訓機制，強化稅務服務人員的職業(yè)技能與服務質(zhì)量。為了不出現(xiàn)“一勞永逸”情況，可以采取年度考核機制，將人員工作與晉升、工資掛鉤，以此來最大程度提升稅收服務人員的工作水平。其次，要基于稅務機關內(nèi)，構建更加規(guī)范、全面、有秩序的稅務行政執(zhí)法責任制，同時構建完善的稅務行政執(zhí)法責任追究制，對稅務執(zhí)法人員的執(zhí)法行為施加相應約束，對稅務機關工作職能施加約束，以此來達到規(guī)范執(zhí)法的目的。最后，構建科學、規(guī)范的稅收成本核算制度，對稅收成本的核算方法、開始范圍以及成本管理責任等予以明確，對于各項稅收行政經(jīng)費，應給予規(guī)范化管理，強化成本控制，開展系統(tǒng)化的成本分析，把稅收成本公布于社會，融入到社會各界的不斷監(jiān)督之中，盡早改變現(xiàn)階段稅收管理所存在的粗放式管理情況。

（二）司法保護

要想合理、高效的改變現(xiàn)階段司法機關運行方面的不足，往往與地方財政制度密不可分；針對上級司法機關而言，由其負責各種人事推薦，而對于同級人民代表大會來講，則負責司法機關各職人員的任命，以此來盡可能的減少地方稅務行政機關對司法機關可能造成的干涉。從我國憲法角度來考量，盡管已經(jīng)明確了人民發(fā)現(xiàn)在獨立行使審判權方面所擁有的主體地位，但是，對于司法機關而言，尤其是各個地方的司法機關，財政由地方地府控制，而人事制度上則有地方權力機關以及地方黨委所控制，對此，在構建稅收司法運行機制時，只有將其在地方行政與地方財政權力中獨立出來，方能更為的、更加有效的、更為全面的為納稅人服務，才能更好的維護其合法權益，切實實現(xiàn)司法公正與司法獨立。

（三）納稅人自我保護

培養(yǎng)與提升權利意識乃是一項比較復雜的系統(tǒng)性工程，其除了會涉及到社會的法律傳統(tǒng)、政治及文化等內(nèi)容，而且還會涉及到其它一些比較特殊的東西，并不是單純性的通過更新一項具體制度以及提出一種先進理論便能實現(xiàn)或做到。但是古人云“不積踐步，無以至千里”，要想切實提升納稅人的權利意識，需要從點滴做起。當具體到納稅人權利意識的培養(yǎng)與提升方面，必須要做的而且是最應該去做的，或是現(xiàn)階段能夠有效實現(xiàn)或做大的，就要敢于提出來：針對稅收來講，其本質(zhì)就是納稅人利益與政府之間的交換，公共產(chǎn)品的成本費用由國家提供，納稅人與國家均為重要的利益主體，而且彼此間是一種平等狀態(tài)，國家存在的目的即為納稅人的整體利益。針對納稅人而言，其在選擇維權的方式與手段時，更多的是找尋權益保護。這盡管與司法、執(zhí)法及立法層面對納稅人權利保護所存在的相應滯后狀態(tài)相關，但通過明確稅法理論，使納稅人能夠明白、了解依法納稅不僅是權利，而且還是義務，乃是當前所要做的重點內(nèi)容，不然，即便完善了立法，健全了司法，規(guī)范了執(zhí)法，但納稅人權利意識以及依法納稅意識的不足與淡薄，仍然會影響到稅法對納稅人權利保護主體思想的實現(xiàn)。

四、結論

現(xiàn)階段，我國稅法學研究時間較短，在納稅人權利方面也是在近幾年才得到重視。相比與日本、美國等法律健全國家，我國稅法學研究仍有一定差距，特別是稅法學理論當中關于納稅人權利方面的理論。對此，我國稅法需要將權利與義務一致觀點作為基本出發(fā)點，為納稅人權利實現(xiàn)提供保護與支撐，使之真正成為“納稅人權利之法”。為了能夠使本文在研究納稅人權利保護問題方面更具創(chuàng)新性，在整個研究架構中，筆者以法學理論為依托，借鑒國外有益經(jīng)驗，盡量不與我國實際相脫離。但是由于筆者知識相對缺乏，對納稅人權利保護問題方面的研究不夠深入，文章中存在一些疏漏與不足，在此，筆者會繼續(xù)對此領域展開深入研究。在此，筆者望能經(jīng)此研究，為此領域?qū)嵺`應用有所借鑒。

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