基于政府會計(jì)制度下的中小學(xué)校會計(jì)核算改革

范怡那

摘要：隨著信息時(shí)代的高速發(fā)展，現(xiàn)行的中小學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位會計(jì)核算已經(jīng)不能滿足政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的要求，因此對事業(yè)單位會計(jì)制度進(jìn)行改革，統(tǒng)一各行業(yè)與事業(yè)單位之間的會計(jì)制度，既有利于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息提取與使用，又有利于比較分析，提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)與量。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)制度；中小學(xué)校會計(jì)制度；改革

2010年以來，為適應(yīng)國家財(cái)政管理部門的信息需求，財(cái)政部出臺了中小學(xué)校、醫(yī)療等各個(gè)行業(yè)的行政事業(yè)單位會計(jì)制度，基本滿足了現(xiàn)行部門預(yù)算管理的需要，但這樣多領(lǐng)域多項(xiàng)制度的實(shí)行，核算口徑不一，造成了部門之間的會計(jì)信息缺乏可比性。因此，在新形勢下，對現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行改革勢在必行。

2017年10月，財(cái)政部頒布《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱新會計(jì)制度），2019年起正式執(zhí)行，同時(shí)不再執(zhí)行《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》、《中小學(xué)校會計(jì)制度》等各行業(yè)事業(yè)單位制度，統(tǒng)一執(zhí)行新會計(jì)制度。下面就以當(dāng)前中小學(xué)校會計(jì)制度為例，淺析新會計(jì)制度將給教育系統(tǒng)的中小學(xué)校會計(jì)核算帶來的變化。

一、現(xiàn)行中小學(xué)校會計(jì)制度存在的問題

（一）現(xiàn)行中小學(xué)校會計(jì)制度與當(dāng)前事業(yè)單位會計(jì)制度存在差異。2013年度頒布了新版的《事業(yè)單位會計(jì)制度》，該制度要求事業(yè)單位依據(jù)單位的相關(guān)規(guī)則制度來決定是否要計(jì)提折舊，引入“虛提”折舊和攤銷的處理方法，在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)的資金不計(jì)入支出。減輕沖減非流動(dòng)基金。這種方法在沒有影響單位的支出預(yù)算口徑下，更準(zhǔn)確地反映內(nèi)部成本核算。根據(jù)該制度改革，中小學(xué)校也在2014年1月開始實(shí)行《中小學(xué)校會計(jì)制度（修訂）》（征求意見稿），由于自身行業(yè)的特點(diǎn)，中小學(xué)校會計(jì)制度一方面沒有引入固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)攤銷的財(cái)務(wù)處理方法，另一方面依然以政府預(yù)算收入與支出為主，對本年度預(yù)算支出中由于各種原因未支出而不得不作為年終結(jié)轉(zhuǎn)處理，從而使該年終結(jié)余支出出現(xiàn)“虛增”現(xiàn)象。

（二）不能體現(xiàn)實(shí)際資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)值。現(xiàn)行中小學(xué)校會計(jì)制度按收付實(shí)現(xiàn)制核算，資產(chǎn)與負(fù)債的核算范圍較小，會計(jì)確認(rèn)數(shù)就是實(shí)際入庫的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和支出進(jìn)度，如實(shí)反映預(yù)算收支，但對于涉及到經(jīng)營成果中各期的收入與成本不匹配，不能反映資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，且增加了單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）不能滿足政府財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。2014年新修訂的《預(yù)算法》提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

以高要區(qū)教育系統(tǒng)為例，中小學(xué)校一直按收付實(shí)現(xiàn)制核算，因此在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，會計(jì)花費(fèi)大量的時(shí)間對往來款項(xiàng)和固定資產(chǎn)等科目分析調(diào)整。如固定資產(chǎn)按收付實(shí)現(xiàn)制沒有計(jì)提折舊，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告要求計(jì)提折舊，因此要對固定資產(chǎn)進(jìn)行使用年限分析，并編制調(diào)整分錄：將屬于當(dāng)期發(fā)生的部分，借記“折舊費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊”，屬于以前年度發(fā)生的部分，借記“凈資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)折舊”，在對相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整之后，還要根據(jù)當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差額調(diào)整資產(chǎn)。因各單位會計(jì)人員專業(yè)知識水平不同，分析調(diào)整的結(jié)果難免出現(xiàn)偏差。

二、新會計(jì)制度的改革與創(chuàng)新

（一）統(tǒng)一了各行各業(yè)的行政事業(yè)單位會計(jì)核算制度。新會計(jì)制度應(yīng)用于行政及各事業(yè)單位，同進(jìn)不再執(zhí)行醫(yī)院、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位等多領(lǐng)域多種的會計(jì)制度，此舉有機(jī)整合了行政單位與各行各業(yè)的事業(yè)單位會計(jì)制度的核算標(biāo)準(zhǔn)，有效的改善了不同行政、事業(yè)單位之間會計(jì)信息口徑不一致的現(xiàn)象。為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的合并編制與逐級匯總奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）采用了財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的會計(jì)雙重功能。當(dāng)前中小學(xué)校會計(jì)制度會計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)。新制度按核算基礎(chǔ)分類，將實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用；實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計(jì)要素分為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，兩個(gè)功能平行登記，創(chuàng)新性的開啟把財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接的“雙分錄”全新會計(jì)核算模式。例如：某小學(xué)收到一筆財(cái)政經(jīng)費(fèi)，現(xiàn)制度下分錄為：借：銀行存款，貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。而新制度下該筆業(yè)務(wù)分錄為：借：銀行存款，貸：財(cái)政撥款收入；同時(shí)，借：資金結(jié)存—貨幣資金，貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入。這既能更好的反映業(yè)務(wù)發(fā)生的核算實(shí)質(zhì)，大大降低了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）改變了資產(chǎn)負(fù)債核算的核算范圍。在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)會計(jì)引入了企業(yè)會計(jì)制度的相關(guān)科目，同時(shí)考慮到一些單位的特點(diǎn)，增加了一些會計(jì)科目，具體有以下兩個(gè)方面：

第一、就資產(chǎn)而言，一是增加了往來賬款的核算內(nèi)容，并要對往來賬款提取壞賬準(zhǔn)備；二是增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房以及研發(fā)支出等內(nèi)容，更加全面、準(zhǔn)確的核算單位的各種類型的資產(chǎn)，另一方面簡化了基建項(xiàng)目核算，合并了“在建工程”和“基建工程”兩個(gè)科目內(nèi)容，不再單獨(dú)建賬，而是按工程項(xiàng)目的名稱設(shè)置二級科目進(jìn)行分類核算，簡化了部分資產(chǎn)的核算流程，更加有效、直接的反映各時(shí)期的資產(chǎn)狀況。

第二、增加了預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債的核算。擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，能顧及到不同單位的實(shí)際情況，增加單位間核算共性，規(guī)范各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會計(jì)處理，能夠及時(shí)全面的反映單位應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，更準(zhǔn)確反映國有資產(chǎn)的實(shí)際情況，為決策者提供有效、準(zhǔn)確的會計(jì)信息，便于及時(shí)做出決策。

（四）改進(jìn)了預(yù)算會計(jì)核算。新制度對預(yù)算會計(jì)科目分為預(yù)算收入、預(yù)算支出以及預(yù)算結(jié)余三部分，將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入預(yù)算會計(jì)的核算范圍，增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出及資金結(jié)存等科目，對預(yù)算會計(jì)科目進(jìn)行收付實(shí)現(xiàn)制，其他科目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。完善后的預(yù)算會計(jì)核算體系將更好的實(shí)行相關(guān)預(yù)算規(guī)定，不僅有效地避免虛列預(yù)算收支的弊端。更加滿足部門、單位預(yù)算和決算管理的需要。

（五）開始使用“雙報(bào)告”報(bào)表核算體系。新制度報(bào)表取消了財(cái)政補(bǔ)助收入支出表與事業(yè)支出明細(xì)表，分為財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會計(jì)報(bào)表兩大類。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表及現(xiàn)金流量表和附注，并對報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，明確了披露格式、費(fèi)用信息，以及本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)節(jié)過程等；預(yù)算會計(jì)包括了預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表以及財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，有效地滿足了政府財(cái)務(wù)報(bào)告中對預(yù)算收支的要求。

2019年新會計(jì)制度的執(zhí)行，即將改變?nèi)珔^(qū)中小學(xué)校近兩年來因調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告帶來的煩惱，將更準(zhǔn)確、更具體的反映中小學(xué)校國有資產(chǎn)的運(yùn)行情況與經(jīng)營能力。但與現(xiàn)行的中小學(xué)校會計(jì)制度相比，新會計(jì)制度賬務(wù)處理變化較大，對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識要求較高。而現(xiàn)階段中小學(xué)校財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平參差不齊，特別是基層教育的會計(jì)，有一部分是半路出家，學(xué)習(xí)理解能力較差，給新制度的執(zhí)行帶來了一定的難度。

因此，新舊會計(jì)制度的會計(jì)科目與余額等各項(xiàng)工作能否順利進(jìn)行銜接，新會計(jì)制度又能否順利地在中小學(xué)校中全面實(shí)行，還有賴于各地財(cái)政部門與教育部門做好宣傳培訓(xùn)與指導(dǎo)工作，做好財(cái)務(wù)軟件的同步更新，同時(shí)上級部門不定期進(jìn)行現(xiàn)場檢查指導(dǎo)，跟蹤督查，以便及時(shí)糾正錯(cuò)誤，保證新制度能夠在教育系統(tǒng)中全面準(zhǔn)確的運(yùn)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財(cái)政部，關(guān)于修訂印發(fā)《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》的通知（財(cái)庫[2018]29號），財(cái)政部官網(wǎng)，2018年3月1日.

[2]中華人民共和國財(cái)政部，關(guān)于印發(fā)《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》的通知（財(cái)會[2017]25號），財(cái)政部官網(wǎng)，2017年10月24日.

[3]中華人民共和國財(cái)政部，關(guān)于印發(fā)《中小學(xué)校會計(jì)制度》的通知（財(cái)會[2013]28號），財(cái)政部官網(wǎng)，2013年12月27日.

[4]政府會計(jì)制度編審委員會，政府會計(jì)制度詳解與實(shí)務(wù)[M].人民郵電出版社，2018年6月.