(1.中國政法大學(xué) 比較法學(xué)研究院，北京 100088；2.中國政法大學(xué) 中歐法學(xué)院，北京 102249)

一、稅收資訊交換與個人稅收信息保護(hù)的沖突

稅收資訊交換作為應(yīng)對雙重不征稅的有效手段，不斷為國際社會所采用。但稅收資訊交換涉及到納稅人稅務(wù)信息的對外披露，可能侵害納稅義務(wù)人保護(hù)個人信息的權(quán)利，稅收資訊交換和個人信息保護(hù)之間的利益協(xié)調(diào)存在問題。

(一)稅收資訊交換的需求產(chǎn)生

在經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)不斷提高的背景下，跨國公司數(shù)量劇增，各國也競相加入稅收競爭以吸引投資者，從而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。企業(yè)和個人利用離岸中心逃稅，一些跨國公司采用激進(jìn)稅收籌劃減輕稅負(fù)，它們利用不同國家的稅制結(jié)構(gòu)差異，采取轉(zhuǎn)讓定價、轉(zhuǎn)移利潤等手段將利潤由稅收較高的國家向較低的國家轉(zhuǎn)移，這些現(xiàn)象造成了嚴(yán)重的雙重不征稅問題[1]。

為應(yīng)對這一問題，國際社會采用稅收資訊交換等方法打擊國際逃避稅。稅收資訊交換，即多個國家或地區(qū)交換相關(guān)信息的行為，為稅收機(jī)關(guān)征管稅收提供了數(shù)據(jù)支持和事實(shí)依據(jù)，不斷被國際社會采用。這也是稅收情報交換的重要實(shí)踐，其中規(guī)定的稅收征管協(xié)作形式包括稅收情報交換、稅收追索協(xié)助和文書送達(dá)(1)《多邊稅收征管互助公約》旨在加強(qiáng)國際稅收征管協(xié)作、打擊跨境避稅行為、促進(jìn)稅收公平的國際性公約，迄今為止已經(jīng)有127個國家和地區(qū)簽訂了《多邊稅收征管互助公約》，中國于2013年8月27日正式簽署該公約。。

(二)個人稅收信息法律保護(hù)需求增加

隨著技術(shù)的發(fā)展，信息成為重要的社會資源，社會對于信息的依賴和利用需求增加。(1)個人信息的利用促進(jìn)社會發(fā)展的同時，也可能造成信息主體的權(quán)利受到侵害，因此催生了個人信息保護(hù)的需求。首先，個人信息具有人格尊嚴(yán)和自由價值。個人信息能夠顯示個人的生活軌跡，人們通過信息可以勾勒或者描繪個人形象。個人擁有人格尊嚴(yán)和自由，需要消除個人信息形象被他人操控的疑慮。其次，個人信息具有商業(yè)價值。生產(chǎn)者利用個人信息將符合消費(fèi)者需求的產(chǎn)品推銷給消費(fèi)者，促進(jìn)產(chǎn)品銷量的增加，因此個人信息具有商業(yè)價值，也促使其應(yīng)受到保護(hù)[2]。最后，個人信息中存在與個人隱私相關(guān)的部分。隱私權(quán)是指自然人享有的私人生活安寧與私人信息秘密依法受到保護(hù)，不被他人非法侵?jǐn)_、知悉、搜集、利用和公開的一種人格權(quán)[3]。個人信息與個人隱私屬于交叉關(guān)系，有關(guān)于私人信息秘密的部分則屬于兩者的交集。要想讓人們自由和有尊嚴(yán)地生活，就必須保護(hù)公民的隱私權(quán)[2]。(2)納稅人稅務(wù)信息與一般的個人信息具有明顯差異。納稅人的稅務(wù)信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管的依據(jù)，同公共利益有關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在收集和處理納稅人稅務(wù)信息時有可能和納稅人保護(hù)個人信息的權(quán)利產(chǎn)生沖突。依據(jù)公共利益優(yōu)先于個人利益的原則，應(yīng)縮小納稅人的權(quán)利邊界，因此，納稅人不能要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付對價，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅人的稅務(wù)信息是強(qiáng)制的和無償?shù)腫4]。但是，政府承擔(dān)國家政權(quán)，負(fù)有保護(hù)公民基本權(quán)利和自由的責(zé)任。

(三)稅收資訊交換與個人稅收信息保護(hù)存在沖突

本文討論的對象正是納稅人的稅務(wù)信息，政府收集和利用稅務(wù)信息的過程中，必然存在著信息不慎泄露和被其他組織或個人非法獲取的風(fēng)險。因此，可能侵害納稅義務(wù)人的隱私權(quán)和保護(hù)個人信息的權(quán)利。這就需要構(gòu)建稅收資訊交換中納稅人信息權(quán)保護(hù)的法律制度，稅收資訊交換和個人信息保護(hù)之間的利益協(xié)調(diào)亟待解決。

二、兩岸資訊交換和大陸對個人信息保護(hù)的規(guī)定與缺陷

(一)兩岸稅收協(xié)議對稅收資訊交換的規(guī)定

為了避免兩岸經(jīng)貿(mào)往來中重復(fù)征稅，降低企業(yè)和個人的稅收負(fù)擔(dān)，為大陸和臺灣的投資者創(chuàng)造更為穩(wěn)定和公平稅收環(huán)境，促進(jìn)兩岸經(jīng)貿(mào)往來，海峽兩岸關(guān)系協(xié)會與臺灣海峽交流基金會簽署《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》(以下簡稱“兩岸稅收協(xié)議”)[5]。其中包括了兩岸進(jìn)行稅收資訊交換內(nèi)容：第一，兩岸稅收協(xié)議規(guī)定了資訊交換的范圍。雙方相互交換的資訊為實(shí)施本協(xié)議或?yàn)檎n征本協(xié)議所含稅種(稅目)相關(guān)且必要的資訊。且協(xié)議僅限于專項(xiàng)資訊交換，不包括自發(fā)或自動性資訊交換。第二，協(xié)議規(guī)定了不溯及既往原則。雙方交換的資訊為協(xié)議生效次年1月1日開始課稅年度資訊。第三，協(xié)議嚴(yán)格要求保密性。資訊應(yīng)作密件處理，并且只能提供給有關(guān)人員和部門，相關(guān)人員和部門只能為協(xié)議的稅務(wù)目的使用該資訊，并不得將資訊用于刑事案件。第四，協(xié)議規(guī)定雙方的資訊交換不得違反另一方的行政慣例或公共政策。臺灣或大陸沒有執(zhí)行有關(guān)規(guī)定或行政慣例不一致措施的義務(wù)，也無需提供正常行政程序無法獲得的資訊，或提供可能泄露任何貿(mào)易、營業(yè)、工業(yè)、商業(yè)、專業(yè)秘密或貿(mào)易過程的資訊，或有違公共政策的資訊(2)參見《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》第六條、第十三條，以及其附件《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作具體安排》的第十二條。。

兩岸稅收協(xié)議對稅收資訊交換的規(guī)定較為簡單，涉及稅務(wù)信息保護(hù)的僅有交換的資訊必須是必要的信息、對稅務(wù)信息應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格保密這樣的原則性規(guī)定。僅僅依賴稅收協(xié)定的規(guī)定保護(hù)納稅人信息明顯是不符合實(shí)際的，對納稅人權(quán)利的保護(hù)仍然取決于兩岸相關(guān)法律的規(guī)定。本文僅針對大陸的納稅人信息保護(hù)進(jìn)行討論，所以僅關(guān)注大陸相關(guān)的法律規(guī)定。稅收資訊交換的過程同樣涉及稅收資訊的收集和管理，不能只關(guān)注和稅收資訊交換有關(guān)的法律規(guī)定。因此，有必要全面審視大陸和納稅人稅務(wù)信息保護(hù)相關(guān)的規(guī)定。

(二)大陸對納稅人信息保護(hù)的規(guī)定及其缺陷

大陸的法律法規(guī)對納稅人信息保護(hù)已經(jīng)有所規(guī)定?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為納稅人的情況保密，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定有異議時可以陳述和申辯，有權(quán)提起行政復(fù)議和行政訴訟(3)參見《中華人民共和國稅收征收管理法》第八條。?！都{稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)針對涉及到納稅人商業(yè)秘密和個人隱私的部分作出相關(guān)規(guī)定，主要包括對涉稅保密信息的內(nèi)部管理、外部查詢管理以及責(zé)任追究。國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(以下簡稱《公告》)規(guī)定了納稅人了解國家稅收法律、行政法規(guī)的知情權(quán)，以及納稅人就商業(yè)秘密和個人隱私享有保密權(quán)。雖然大陸納稅人信息保護(hù)制度已經(jīng)起步，但是仍然存在許多缺陷。首先，納稅人信息保護(hù)的規(guī)定效力級別低。在上述提到的法律法規(guī)中，僅有《稅收征收管理法》屬于法律，并且其僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密，相關(guān)表述只是原則性的規(guī)定，不夠具體。而《暫行辦法》和《公告》雖然就納稅人涉稅信息保密做出了一些具體的規(guī)定，但是它們都僅是部門規(guī)章，效力級別低。其次，規(guī)則設(shè)計(jì)缺乏對普通個人信息的保護(hù)?！稌盒修k法》的保護(hù)對象只是涉稅保密信息，僅涉及到與納稅人商業(yè)秘密和個人隱私有關(guān)的信息。《公告》對納稅人的保密權(quán)只是做了宣示性的規(guī)定，執(zhí)行力欠缺。最后，納稅人信息受到侵犯時，其救濟(jì)渠道較為有限。當(dāng)稅務(wù)人員對外泄露納稅人涉稅保密信息時，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員僅有行政處分的規(guī)定(4)參見《暫行辦法》第二十三條以及《稅收征收管理法》第八十七條的規(guī)定。，這說明大陸納稅人涉稅保密信息受到侵害時的救濟(jì)制度過于單一[6]。

三、美國與德國的個人信息保護(hù)體制經(jīng)驗(yàn)與啟示

大陸對納稅人信息保護(hù)的規(guī)定不夠完善，而美國和德國在發(fā)展個人信息保護(hù)制度方面經(jīng)歷了較長的時間，能夠給予我們一定的經(jīng)驗(yàn)與啟示。美國對個人信息的保護(hù)集中于對信息隱私的保護(hù)，制度發(fā)展脈絡(luò)為將憲法隱私權(quán)擴(kuò)展到信息隱私，德國的信息保護(hù)體制以信息自決權(quán)為核心。

(一)美國憲法隱私權(quán)以及信息隱私的憲法權(quán)利

美國確立憲法隱私權(quán)源自格魯斯沃德訴康涅狄格州案(5)See Griswold v.Connecticut,381 U.S.479(1965).，在這份判決中，法官道格拉斯認(rèn)為，雖然憲法沒有過多提到婚姻隱私權(quán)，但不相信它會不保護(hù)這些根本權(quán)利。法官道格拉斯認(rèn)為婚姻關(guān)系中的隱私權(quán)是一項(xiàng)基本的權(quán)利——一項(xiàng)符合第九修正案“屬于人民”的個人權(quán)利[7]。將憲法隱私權(quán)的范圍第一次擴(kuò)展到信息隱私的案例是1977年的華倫訴羅伊一案(6)See Whalen v.Roe,429 U.S.589(1977).。斯蒂文斯大法官在其多數(shù)意見書中表達(dá)了他的立場：法院知道電腦數(shù)據(jù)庫或者其他政府文件收集的個人信息是對隱私的威脅，這些信息一旦泄露，必定會侵犯個人的權(quán)利。為了公共利益而搜集和利用這些數(shù)據(jù)的權(quán)力也伴隨著法定義務(wù)，那就是不得隨意泄露。因此，本案的最終裁決承認(rèn)政府在收集和利用個人信息的同時負(fù)擔(dān)著保護(hù)個人信息的憲法隱私權(quán)的義務(wù)[8]。針對納稅人的信息隱私權(quán)，美國對《納稅人權(quán)利法案》進(jìn)行了兩次修改，明確了以下內(nèi)容：納稅人對稅務(wù)信息具有同意權(quán)、復(fù)制權(quán)和修改權(quán)；納稅人可以自行選擇方式報送法定范圍的信息；不得泄露納稅人信息，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)泄露或使用納稅人信息，納稅人可以以多種方式尋求救濟(jì)。首先，納稅人可以要求侵權(quán)人承擔(dān)民事賠償責(zé)任。其次，納稅人可以申請行政復(fù)議，美國聯(lián)邦稅務(wù)局設(shè)立了專門的復(fù)議部受理納稅人提出的行政復(fù)議。最后，納稅人可追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任[6]。

(二)德國以“信息自決權(quán)”為核心的信息保護(hù)體制

信息自決權(quán)是指公民可以決定在何時并在何種范圍內(nèi)對外公開個人生活事實(shí)，尤其是向政府披露個人信息。德國聯(lián)邦憲法法院回溯至德國《基本法》第1條第1款的“人性尊嚴(yán)”和第2條第1款的一般人格權(quán)條款推導(dǎo)出信息自決權(quán)?！叭诵宰饑?yán)”條款強(qiáng)調(diào)個人在理性指導(dǎo)下的自我確定和自我開展的尊重，禁止國家將人看作工具。一般人格權(quán)條款保障公民在廣義層面上的從事任何活動的自由，如果某項(xiàng)行為自由不能列入《基本法》列舉的特定自由權(quán)，則可以援引一般人格權(quán)條款。聯(lián)邦憲法法院認(rèn)為，《基本法》的核心在于個人的價值和尊嚴(yán)，而這種價值和尊嚴(yán)又體現(xiàn)在自由的自主決定，這種自由決定保證了個人作為社會成員發(fā)揮價值。在信息化時代下，這種自由的自主決定包括了個人具有權(quán)利，以決定何時并在何種限度內(nèi)披露自己個人生活，因此信息自決權(quán)被合邏輯地推導(dǎo)出來。聯(lián)邦憲法法院認(rèn)為對信息自決權(quán)進(jìn)行保障的必要性在于，儲存高度私人化信息的技術(shù)手段非常多，而提取這些信息的手段也較為發(fā)達(dá)，信息自決權(quán)因此受到嚴(yán)重威脅。在形成集成信息系統(tǒng)時，這些信息和其他數(shù)據(jù)相結(jié)合可以形成完整的公民個性輪廓，而權(quán)利受到侵害的個人難以控制這些信息的使用和真實(shí)性。同時，國家獲得信息并對個人權(quán)利施加影響的程度已經(jīng)達(dá)到前所未有的狀態(tài)，個人必須被保護(hù)以免受個人信息被無限地收集和利用[9]。

四、海峽兩岸稅收資訊交換中納稅人信息保護(hù)的相關(guān)建議

(一)應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)公民的信息自決權(quán)

從上述的分析中可以看出，美國的憲法隱私權(quán)和德國的信息自決權(quán)都為本國的稅務(wù)信息保護(hù)提供了理論基礎(chǔ)，而大陸對納稅人的信息保護(hù)沒有類似的理論基礎(chǔ)，并且納稅人信息保護(hù)的相關(guān)制度存在規(guī)定效力級別低、缺乏對普通個人信息的保護(hù)和救濟(jì)渠道較為有限等缺陷。稅收資訊交換中對大陸納稅人的權(quán)利保護(hù)仍然取決于大陸的法律規(guī)范，大陸應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)公民的信息自決權(quán)，作為納稅人稅務(wù)信息保護(hù)的理論基礎(chǔ)和依據(jù)，這也可以改變大陸納稅人信息保護(hù)的規(guī)定效力級別低的現(xiàn)狀。信息自決權(quán)與隱私權(quán)相比，保護(hù)的范圍較大，不僅保護(hù)個人隱私，還保護(hù)普通的個人信息。信息自決權(quán)具有抵御國家不當(dāng)搜集、儲存、傳播和使用公民個人信息的防御功能，它確保個人對于自己信息的自我決定和自我控制，防止國家利用先進(jìn)的數(shù)據(jù)處理技術(shù)干預(yù)私人生活。國家應(yīng)當(dāng)通過在法律制度上確認(rèn)公民的信息自決權(quán)來保障公民的合法權(quán)利，也為納稅人稅務(wù)信息的保護(hù)提供法律依據(jù)[9]。

(二)針對不同信息類型采取不同保護(hù)措施

大陸應(yīng)當(dāng)對普通個人信息、個人隱私和商業(yè)秘密進(jìn)行區(qū)別保護(hù)。首先，基層機(jī)關(guān)收到資訊交換請求時，如果交換的資訊涉及到個人隱私和商業(yè)秘密，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人拒絕稅收資訊交換的權(quán)利。當(dāng)納稅人提出拒絕交換的請求時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)停止交換并對納稅人所述情形進(jìn)行調(diào)查。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循比例原則，如果交換資訊可能會嚴(yán)重侵害納稅人的合法權(quán)利，該資訊就不應(yīng)被交換。其次，對于一般納稅人稅務(wù)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到稅收資訊交換請求，并認(rèn)為有必要進(jìn)行資訊交換時，應(yīng)當(dāng)及時告知納稅人。納稅人享有知情權(quán)，當(dāng)?shù)弥嬖谏婕暗阶约憾悇?wù)信息的資訊交換時，納稅人可以申請稅務(wù)機(jī)關(guān)告知其相關(guān)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)告知稅務(wù)資訊交換的目的，使用者的身份、方式、地點(diǎn)，以及其他可能會影響到納稅人利益的信息。由于稅收資訊交換涉及到政府公共職能，無需得到納稅人的同意，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以進(jìn)行稅收資訊交換活動[10]。但是這兩種信息在保護(hù)上也有共同之處，無論是哪種信息，納稅人都可以在發(fā)現(xiàn)自己的信息有誤時要求稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行更正。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保證這些信息不被泄露，并且只能為協(xié)議的稅務(wù)目的使用該資訊。在稅收資訊交換工作結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)賦予當(dāng)事人要求刪除自己信息的權(quán)利。

(三)應(yīng)當(dāng)完善納稅人權(quán)利受到侵害時的救濟(jì)措施

要完善納稅人權(quán)利受侵害救濟(jì)措施?！抖愂照魇展芾矸ā分灰?guī)定了當(dāng)稅務(wù)人員對外泄露納稅人涉稅保密信息時，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員進(jìn)行行政處分。應(yīng)當(dāng)完善對于納稅人權(quán)利受到侵害時的救濟(jì)措施，具體來說，可以借鑒美國在稅務(wù)信息受到侵害時的救濟(jì)措施，其中包括了民事救濟(jì)、行政救濟(jì)和刑事救濟(jì)。納稅人可以提起民事?lián)p害賠償訴訟，要求侵權(quán)人承擔(dān)民事賠償責(zé)任。另外，納稅人可以申請行政復(fù)議，就如美國聯(lián)邦稅務(wù)局設(shè)立了專門的復(fù)議部，兩岸可以建立專責(zé)機(jī)構(gòu)處理稅務(wù)爭議案件，以保護(hù)納稅人的權(quán)利，主管稅務(wù)爭議的行政復(fù)議，受理納稅人針對稅收行政行為提出的行政復(fù)議。最后，如果情節(jié)較為嚴(yán)重，稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他侵權(quán)人還可能觸犯刑法規(guī)定而承擔(dān)刑事責(zé)任。