李波

[摘 ? ?要] PPP在緩解地方政府財政壓力、推動公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面發(fā)揮了積極作用。文章闡述了PPP模式各個階段的主要稅務(wù)政策，在此基礎(chǔ)上深入分析我國PPP模式稅收政策存在的問題及產(chǎn)生的影響，并提出了優(yōu)化改進措施，以推動PPP模式健康高質(zhì)量發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] PPP;稅收政策;優(yōu)化

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 23. 047

[中圖分類號] F830 ? ?[文獻標(biāo)識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2019）23- 0105- 03

1 ? ? ?PPP模式各個階段稅收政策分析

1.1 ? 項目成立階段

為實現(xiàn)PPP模式參與各方權(quán)責(zé)清晰，設(shè)立階段一般會設(shè)立特殊目的載體（SPV）作為項目公司。項目公司設(shè)立后，涉及投資人將土地移交給項目公司這個環(huán)節(jié)的稅收處理。按照現(xiàn)行增值稅規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將受讓的土地交由項目公司進行開發(fā)，在滿足一定條件時，視同項目公司拿地，允許項目公司扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部分支付的土地價款。也就是說，投資人將其有償取得的土地使用權(quán)移交給項目實施主體，可以不認(rèn)定為銷售行為，不繳納增值稅。盡管PPP項目一般不屬于房地產(chǎn)行業(yè)，但PPP模式下，項目實施機構(gòu)通常先與社會資本方簽署PPP項目合同，待項目公司設(shè)立后，再與社會資本方控股的項目公司重新簽署項目合同或補充協(xié)議，并明確將土地使用權(quán)的受讓人變更為項目公司，這一行為也應(yīng)比照上述政策執(zhí)行，不屬于轉(zhuǎn)讓行為，無須繳納相關(guān)稅收。

1.2 ? 項目建設(shè)階段

項目建設(shè)階段主要是融資業(yè)務(wù)和實體建設(shè)。PPP項目的融資方式主要是權(quán)益融資和債務(wù)融資。權(quán)益融資以貨幣資金注入為主，政府投資方和社會資本方按照約定的出資比例一次性或分期向項目公司投入資本金;債務(wù)融資以借款為主。針對項目公司主體，支付的借款利息及相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，在增值稅處理上，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣; 利息支出能否在計算企業(yè)所得稅時全額稅前扣除，取決于貸款方主體資格、貸款利率以及借貸雙方的關(guān)系。當(dāng)滿足實質(zhì)性條件時，才允許按債務(wù)融資對其進行增值稅和企業(yè)所得稅的處理。

實體建設(shè)過程中占比較大的費用是建筑安裝工程費和征地拆遷補償費。目前，建筑安裝工程費可以取得增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣，而征地拆遷補償費無法抵扣，主要原因是缺少有效的扣稅憑證。對于由政府方組織的拆遷工作，項目公司向政府方支付拆遷費用，政府方向項目公司開具行政事業(yè)單位收據(jù)不是增值稅抵扣憑證，不允許計算抵扣; 另外一種情形是項目公司向村委會支付拆遷補償費、青苗補償費等費用，也無法取得有效的扣稅憑證。

1.3 ? 項目運營階段

運營階段收益回報方式包括使用者付費、政府付費、可行性缺口補助三種模式。三種模式下，項目公司取得的收入從性質(zhì)來看，都屬于銷售應(yīng)稅貨物或服務(wù)，應(yīng)按適用稅率或征收率繳納增值稅，同時作為企業(yè)所得稅收入總額的一部分申報繳納企業(yè)所得稅。其中，可行性缺口補助是指當(dāng)使用者付費不足以滿足項目公司成本回收或合理利潤時，由政府給予一定的經(jīng)濟補助，彌補使用者付費之外的缺口部分?？尚行匀笨谘a助的方式包括土地劃撥、投資補助、優(yōu)惠貸款、貸款貼息、放棄分紅權(quán)以及授予商業(yè)項目開發(fā)權(quán)益等。可行性缺口補助則是政府作為公共產(chǎn)品或服務(wù)的購買者之一，向項目公司支付的購買價款，構(gòu)成項目公司運營收益的一部分，繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

1.4 ? 項目移交階段

項目公司在運營階段結(jié)束后，按照約定需將PPP權(quán)益移交給政府部門或者政府指定的機構(gòu)。移交方式有股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩種方式。股權(quán)轉(zhuǎn)讓式移交手續(xù)簡便，稅負(fù)較輕，但由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，項目公司仍需承擔(dān)前期債務(wù)，可能會給股權(quán)受讓方帶來潛在損失。因此實務(wù)中，一般是約定期滿將項目資產(chǎn)根據(jù)協(xié)議約定移交給政府或其指定的第三方，項目公司依法清算，實現(xiàn)社會資本的退出。在資產(chǎn)移交過程中，如構(gòu)成全部或部分產(chǎn)權(quán)式轉(zhuǎn)讓，則不屬于增值稅的征稅范圍，對其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。但是，資產(chǎn)移交方式可能涉及土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等納稅義務(wù)，目前暫無相應(yīng)的稅收優(yōu)惠或特殊規(guī)定。

2 ? ? ?現(xiàn)行PPP模式稅收政策存在的問題

我國目前沒有制定針對PPP模式的專門稅收政策體系，配套的稅收優(yōu)惠政策也不完善，對PPP實務(wù)中存在的特定問題缺少明確規(guī)定，主要有以下幾個方面問題。

2.1 ? PPP模式涉及的各稅種政策缺乏統(tǒng)一性

主要是PPP項目涉及的各個稅種缺乏統(tǒng)一的協(xié)調(diào)指引性政策。PPP模式應(yīng)用的領(lǐng)域非常廣泛，公共基礎(chǔ)設(shè)施項目、公用事業(yè)項目和社會事業(yè)項目，其運行幾乎涉及全部稅種。目前只有增值稅、企業(yè)所得稅有PPP模式可參照執(zhí)行的政策，其他稅種對PPP模式?jīng)]有相應(yīng)規(guī)定。另外從PPP模式運行的五個階段來看，資本結(jié)構(gòu)、融資方式、施工安排、收益分享、退出機制等核心階段的項目成本核算的確定性、項目整體稅負(fù)的穩(wěn)定性、項目可享稅收優(yōu)惠的適用性等需要穩(wěn)定、配套的稅收政策或政策指引，但目前幾乎沒有與PPP模式業(yè)務(wù)各運行環(huán)節(jié)相配套的稅收政策。

2.2 ? PPP項目適用的稅收優(yōu)惠政策缺乏合理性

PPP項目相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策存在以下問題： 一是稅收優(yōu)惠政策覆蓋范圍過小?，F(xiàn)行增值稅和企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策所適用的領(lǐng)域主要是與公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)方面，無法覆蓋PPP項目應(yīng)用的教育、醫(yī)療和養(yǎng)老服務(wù)等領(lǐng)域，無法有效吸引社會資本進入。二是優(yōu)惠方式比較單一。PPP項目適用的現(xiàn)行增值稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要采用稅額減免方式，沒有投資抵免、加速折舊和加計扣除等方式的稅收優(yōu)惠政策，缺乏對稅收優(yōu)惠方式的綜合利用，單一優(yōu)惠方式難以起到全方位的激勵效果。三是優(yōu)惠期限偏短，不適用PPP項目。PPP項目的運行周期通常為10～30年，期限較短的優(yōu)惠政策對于PPP項目沒有實際意義。如從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)項目享受“三免三減半”的優(yōu)惠期始于取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的所屬年度，而PPP項目運營初期多數(shù)為虧損，稅收減免政策沒有實際意義。

2.3 ? PPP項目特殊事項的稅收政策缺乏確定性

PPP項目的周期較長，未來的可能發(fā)生的事項具有不確定性。PPP實務(wù)中出現(xiàn)一些事項缺乏明確、對應(yīng)的財稅政策，可能會造成稅企爭議。例如，由項目公司股東作為發(fā)起人，聯(lián)合金融機構(gòu)共同設(shè)立有限合伙制的產(chǎn)業(yè)投資基金，以債權(quán)或股權(quán)的方式向項目公司投入資金，如果合伙制基金從項目公司所分回股息，應(yīng)單獨作為合伙人取得的股息、紅利所得納稅，在此類產(chǎn)業(yè)投資基金中，合伙人均為企業(yè)性質(zhì)，其從合伙企業(yè)分回的股息、紅利是否認(rèn)定為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，目前尚沒有明確，實務(wù)中稅務(wù)部門以形式不符為由拒絕企業(yè)享受免稅待遇，造成了同一所得在同一稅種下的重復(fù)納稅，不利于吸引產(chǎn)業(yè)資本進入。針對運營期項目公司從政府部門取得的“政府可用性付費”按何稅目繳納增值稅并不明確，按照筆者的了解，PPP實務(wù)中執(zhí)行口徑不統(tǒng)一，既有按項目公司提供的應(yīng)稅服務(wù)對應(yīng)稅率納稅，也有按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目納稅，還有要求將該筆收入分解為“建筑服務(wù)+ 銷售無形資產(chǎn)”，分別按適用稅率納稅，由于缺乏專門統(tǒng)一的稅收政策，PPP項目公司的稅收應(yīng)用政策選擇偏差很大。

3 ? ? ?優(yōu)化PPP模式稅收政策的設(shè)想

3.1 ? 完善政府付費收入的稅收政策

政府付費收入的稅收政策涉及政府付費項目和可行性缺口補助項目。按照付費依據(jù)和付費標(biāo)準(zhǔn)，可以將政府付費的PPP項目分為按照使用量付費的PPP項目、按照可用性付費的PPP項目和按照績效付費的PPP項目三種模式。可行性缺口補助的PPP 項目的政府付費收入包括投資補助、價格補貼等。應(yīng)當(dāng)分析政府付費類別的實質(zhì)，統(tǒng)籌考慮PPP項目公益性、高風(fēng)險、投資大、收益低的特點及緩解財政支出壓力，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給效率從而提高社會整體福利優(yōu)化的財政功能，給予不同的稅收政策。

政府付費收入類的PPP項目，公益性程度最高，正外部性最大，距離帕累托效率最優(yōu)解公共產(chǎn)品產(chǎn)量較遠。建議對政府付費PPP項目，應(yīng)當(dāng)明確免征增值稅和企業(yè)所得稅，提高非經(jīng)營性項目的報酬率，吸引社會資本的進入?？尚行匀笨谘a助PPP項目，政府會在前期和運營期給予投資補助和價格補助，以保障項目的順利建設(shè)和運行，此類項目也有一定的公益性，建議將投資補助和價格補助明確免征增值稅和企業(yè)所得稅。

3.2 ? 完善資產(chǎn)移交的稅收政策

PPP項目的資產(chǎn)移交是社會資本在合作期滿運營后將項目資產(chǎn)無償移交給政府方或者政府指定的單位。此業(yè)務(wù)從形式上看屬于無償贈送，在增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅上需要視同銷售，還存在計稅基礎(chǔ)確定問題。但實際上社會資本方本身就不具有項目資產(chǎn)的所有權(quán)，只是擁有一定期限的經(jīng)營權(quán)，項目資產(chǎn)的所有權(quán)一直歸屬于政府方，而社會資本方擁有的經(jīng)營權(quán)的價值在運營期已經(jīng)攤銷完畢，通過運營收入已經(jīng)進行回收并繳納相關(guān)稅收。按照實質(zhì)重于形式的原則，建議資產(chǎn)移交環(huán)節(jié)不作為視同銷售，明確不正繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

3.3 ? 制定關(guān)于PPP項目稅收優(yōu)惠的系列政策

3.3.1 ? 延長稅收優(yōu)惠期間

PPP項目的運行期限一般在十年以上，目前的“三免三減半”稅收優(yōu)惠的期限合計為六年，PPP項目未能實際享受到公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的稅收優(yōu)惠。因此建議適當(dāng)擴大稅收優(yōu)惠期間，將稅收優(yōu)惠的期限擴大到十年以上甚至更長，與PPP項目的運行周期匹配，使各類PPP項目能享受優(yōu)惠政策。

3.3.2 ? 擴大稅收優(yōu)惠范圍

對于使用者付費的PPP項目，在增值稅方面，由于稅收中性的特點，無須額外給予免稅政策。企業(yè)所得稅方面，PPP項目目前能享受的優(yōu)惠范圍為行業(yè)類通用的稅收優(yōu)惠，不是針對PPP 項目的稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠范圍沒有全面覆蓋PPP項目涉及的行業(yè)，建議專門出臺針對使用PPP 模式的項目出臺行業(yè)類的稅收優(yōu)惠政策，鼓勵PPP項目的發(fā)展。

3.3.3 ? 擴大PPP項目增值稅的抵扣范圍

目前的“營改增”政策中，銀行等金融機構(gòu)收到的利息收入需要繳納增值稅，企業(yè)支付的利息支出不能抵扣進項稅額，而PPP項目的特點之一是利息支出占比較大，不允許扣除利息的進項稅額，會加大PPP項目的增值稅稅負(fù)。實際上PPP項目是城市化建設(shè)和經(jīng)濟發(fā)展的重要模式，PPP項目的發(fā)展可以帶動周邊的房產(chǎn)價值或者帶動片區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展，從而增加其他方面的稅源。因此，建議擴大PPP項目增值稅的抵扣項目范圍，允許PPP 項目公司從金融機構(gòu)或非金融機構(gòu)取得利息支出的增值稅專用發(fā)票以抵扣進項稅額。

主要參考文獻

[1]辛連珠.PPP付費機制稅收問題研究[J] 稅務(wù)與經(jīng)濟，2017（2）.

[2]孫靜.PPP 稅收政策設(shè)計思路與操作路徑[J].稅務(wù)研究，2016 （9）.

[3]溫來成，王濤，彭羽.政府與社會資本合作（PPP） ?項目稅收政策研究[J].蘭州財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2016（6）.

[4]馬蔡琛，袁嬌.PPP模式的稅收政策與管理[J].稅務(wù)研究，2016（9） .

[5]郭建華.我國政府與社會資本合作模式（PPP）有關(guān)稅收問題研究[J]財政研究，2016（3）.

[6]呂敏，廖振中.稅收中性視野下PPP的稅收制度嵌入路徑[J]. 稅務(wù)研究，2017（5）.