肖玲歐玲
(作者單位:湖南人文科技學(xué)院商學(xué)院)
審計(jì)報(bào)告是注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合法性和公允性發(fā)表意見的一份鑒證報(bào)告,它與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策密切相關(guān)。一直以來,標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告模式格式基本固定,關(guān)于被審計(jì)單位的個(gè)性化信息較少,信息含量不足,嚴(yán)重制約著審計(jì)功能的發(fā)揮。在此背景下,國際審計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)于2015年對審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則做出重大改進(jìn),我國財(cái)政部也于2016年12月印發(fā)了12項(xiàng)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。其中,最具亮點(diǎn)的一條《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》,要求注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷,將對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),寫進(jìn)上市公司的審計(jì)報(bào)告中。以此來提升已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度,進(jìn)而提高審計(jì)報(bào)告的決策相關(guān)性和有用性。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則于2017年1月1日起在A+H股上市公司試點(diǎn),自2018年1月1日起在上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中全面執(zhí)行。
從2017年度房地產(chǎn)行業(yè)的審計(jì)報(bào)告中可出看出:房地產(chǎn)業(yè)涉及129家上市公司(以中國證監(jiān)會(huì)最近發(fā)布的2018年第二季度上市公司行業(yè)分類情況為準(zhǔn)),由33家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告。其中有15家由“四大”所審計(jì)(普華永道中天6家,德勤華永5家,安永華明3家,畢馬威華振1家),占比11.63%。在全面實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則的情況下,房地產(chǎn)業(yè)129份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中,有3份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見,3份保留意見,1份無法表示意見(*ST天業(yè))。
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指根據(jù)職業(yè)判斷,注冊會(huì)計(jì)師確定的在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)。將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)寫進(jìn)審計(jì)報(bào)告,對注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平提出了更高的要求。而究竟將哪些事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),又如何在審計(jì)報(bào)告中描述這些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),以提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量,主要依賴于注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷,沒有絕對的標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則實(shí)施不久,各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對此都還在摸索階段。通過查閱多家上市公司的審計(jì)報(bào)告,我們發(fā)現(xiàn),處于同一行業(yè)的上市公司,在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí),具有一定的同質(zhì)性。在此,我們選擇了房地產(chǎn)行業(yè)作為研究重點(diǎn)。
從2017年度我國房地產(chǎn)行業(yè)上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來看,主要集中在存貨的可變現(xiàn)凈值的評(píng)估,房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn),土地增值稅的計(jì)提等方面,具有明顯的行業(yè)特征。披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量一般為2-3項(xiàng),也有披露數(shù)量較多的企業(yè),比如說由立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的泛海控股,披露了5項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),分別為收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)、金融資產(chǎn)公允價(jià)值的期末估計(jì)、土地增值稅的估計(jì)、房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的成本預(yù)估、商譽(yù)減值評(píng)估。而其中原因是泛??毓蔀榭缧袠I(yè)經(jīng)營的企業(yè),主要業(yè)務(wù)除了房地產(chǎn)業(yè)務(wù)(房地產(chǎn)開發(fā)收入占比46.41%)外,還有金融等領(lǐng)域。
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中需要單獨(dú)設(shè)一部分,以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題,包含引言和具體關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述兩部分。對于具體審計(jì)事項(xiàng)的描述,注冊會(huì)計(jì)師需從兩個(gè)方面來展開:(1)該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由;(2)注冊會(huì)計(jì)師的應(yīng)對方式。
以保利地產(chǎn)為例,注冊會(huì)計(jì)師確定了三項(xiàng)需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。分別為存貨的可變現(xiàn)凈值的評(píng)估、土地增值稅的計(jì)提、收入確認(rèn)。其房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目收入占營業(yè)收入總額的93.96%,其開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品占總資產(chǎn)的63.04%,具有明顯的行業(yè)代表性。
1.存貨的可變現(xiàn)凈值的評(píng)估。2017年度,保利地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品等(統(tǒng)稱“存貨”)總金額為人民幣43,903,961.06 萬元,占保利地產(chǎn)總資產(chǎn)的 63.04%,估計(jì)開發(fā)成本及各開發(fā)項(xiàng)目的未來售價(jià)涉及固有風(fēng)險(xiǎn),以及計(jì)算可變現(xiàn)凈值使用的估計(jì)和判斷中存在管理層偏向的風(fēng)險(xiǎn)。
2.土地增值稅的計(jì)提。保利地產(chǎn)應(yīng)繳納的主要稅項(xiàng)之一為土地增值稅,土地增值稅的計(jì)提對合并財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要,且管理層做出估計(jì)時(shí)的判斷包括對相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)和實(shí)務(wù)做法的理解等考慮要素。
3.收入確認(rèn)。2017年度,保利地產(chǎn)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目收入為人民幣13,746,339.81萬元,占保利地產(chǎn)2017年度營業(yè)收入總額的93.96%。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的收入對保利地產(chǎn)非常重要,單個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目銷售收入確認(rèn)上的細(xì)小錯(cuò)誤匯總起來可能對保利地產(chǎn)的利潤產(chǎn)生重大影響。
保利地產(chǎn)的審計(jì)報(bào)告中針對每一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都提出了對應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對程序。具體從以下幾方面展開:(1)了解、評(píng)價(jià)和測試相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性,主要包括:與編制和監(jiān)督管理預(yù)算及預(yù)測各存貨項(xiàng)目的建造和其他成本相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制;與計(jì)量預(yù)計(jì)的土地增值稅相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制;與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的收入確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制。(2)采用抽樣方式進(jìn)行觀察、詢問、檢查:在抽樣的基礎(chǔ)上對存貨項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)地觀察;抽樣檢查銷售合同、竣工備案表及可以證明房產(chǎn)已交付的支持性文件,以評(píng)價(jià)相關(guān)房產(chǎn)銷售收入是否符合公司的收入政策;抽樣檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后的銷售合同、竣工備案表及可以證明房產(chǎn)已交付的支持性文件,以評(píng)價(jià)相關(guān)房產(chǎn)銷售收入是否在恰當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)。(3)評(píng)價(jià)管理層所采用的關(guān)鍵估計(jì)和假設(shè):包括與平均凈售價(jià)有關(guān)的關(guān)鍵估計(jì)和假設(shè);土地增值稅的計(jì)提以及管理層對預(yù)計(jì)銷售房產(chǎn)取得的收入及可扣除成本費(fèi)用金額的估計(jì)等。同時(shí)還執(zhí)行了重新計(jì)算、分析程序等,評(píng)估管理層預(yù)算的準(zhǔn)確性和預(yù)測過程。
總的來說,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露,能讓上市公司財(cái)務(wù)信息使用者深入了解注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的重要事項(xiàng),增強(qiáng)審計(jì)信息的透明度,提高審計(jì)報(bào)告的決策相關(guān)性和有用性。
中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)2019年2期