仇飛

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)條款作出了一定程度的修改，豐富了報(bào)表內(nèi)容，革新了報(bào)表編制方法。在對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行規(guī)范的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)借助一些特殊手段，實(shí)現(xiàn)對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的調(diào)整。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該及時(shí)對(duì)自身的觀念和專業(yè)知識(shí)進(jìn)行更新，提升對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，確保企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的順利實(shí)施。本文就闡述企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則出發(fā)，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的新變化，并就如何做好相關(guān)工作提出了幾點(diǎn)有效建議。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè);合并財(cái)務(wù)報(bào)表

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)受到國(guó)際貿(mào)易的影響不斷加大，為了能夠更好地適應(yīng)新的發(fā)展環(huán)境，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由此而生。而面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)的合并與整合更加頻繁，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作提出了更加嚴(yán)格的要求，因此，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，企業(yè)需要結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的新特點(diǎn)，確保相關(guān)工作的順利實(shí)施。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則

財(cái)務(wù)報(bào)表可以對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量進(jìn)行綜合反映。在集團(tuán)公司中，通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表將母公司和子公司視為一個(gè)整體經(jīng)濟(jì)組織，能夠更客觀反映集團(tuán)公司的總體情況，更準(zhǔn)確把握企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況以及業(yè)務(wù)開展情況。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)出了一些新的特點(diǎn)，在進(jìn)行報(bào)表編制的過(guò)程中，必須堅(jiān)持幾個(gè)基本原則：一是實(shí)質(zhì)性。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)性的角度，就合并范圍進(jìn)行了重新定義，不再單純關(guān)注股權(quán)占比;二是一致性。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，要求子公司與母公司所運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)期間、報(bào)表日等必須相同，如果不一致，就需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。三是謹(jǐn)慎性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非同一以及同一控制下的企業(yè)合并做出了更加細(xì)致的規(guī)定，要求財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)應(yīng)保持謹(jǐn)慎。在同一控制下，企業(yè)合并主要依據(jù)被合并企業(yè)原賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，防止定價(jià)不合理導(dǎo)致利潤(rùn)粉飾等現(xiàn)象發(fā)生;非同一控制下，企業(yè)合并主要采用購(gòu)買法對(duì)被購(gòu)買企業(yè)各事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，關(guān)注購(gòu)買日被購(gòu)買企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值，購(gòu)買方支付對(duì)價(jià)是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制下的定價(jià)結(jié)果，價(jià)格較為公允、合理，參照公允價(jià)值有助于企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高[2]。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的全新變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響十分巨大，對(duì)比原先的會(huì)計(jì)制度，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化體現(xiàn)在如下方面：

（一）合并范圍的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)于“控制”進(jìn)行了重新定義，同時(shí)就其范圍進(jìn)行了拓展，企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并過(guò)程中，需要從“控制”的概念著眼，不再考慮股權(quán)占比，而是看能否實(shí)質(zhì)性控制被合并方公司為原則。例如，甲公司能夠很好駕馭乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從乙公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，則甲公司具備相應(yīng)控制權(quán)。與之相比，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)合并遵循的是“控股比例”原則，采用比例合并法，需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中考慮企業(yè)的股權(quán)比例。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所有實(shí)際受控于母公司的子公司，都必須編入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，確保報(bào)表能夠?qū)⒓瘓F(tuán)整體的經(jīng)營(yíng)狀況表現(xiàn)出來(lái)。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將投資公司、保險(xiǎn)公司等特殊性投資機(jī)構(gòu)持有的股權(quán)，雖持股達(dá)到控股比例但未實(shí)質(zhì)性對(duì)其控制時(shí)，應(yīng)納入到合并范圍中;但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)需納入合并范圍。

（二）編制方法的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制需要以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表作為起點(diǎn)，母公司從權(quán)益法角度對(duì)子公司長(zhǎng)期股投資進(jìn)行追溯調(diào)整，然后以母公司為主體并入子公司，此時(shí)，子公司需與母公司采用一致會(huì)計(jì)政策，確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表有效性。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出，若合并方與被合并方屬于同一個(gè)集團(tuán)公司旗下的不同子公司，則為同一控制下企業(yè)合并，合并方支付的對(duì)價(jià)與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額，調(diào)整資本公積和留存收益，此時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表不會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)[3]。如果合并方與被合并方屬于完全不同的企業(yè)，則為非同一控制下企業(yè)合并，此時(shí)所支付的對(duì)價(jià)較為公允，購(gòu)買方支付對(duì)價(jià)超出被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，視為被購(gòu)買企業(yè)整體支付了商譽(yù)價(jià)值，合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)為商譽(yù)，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。在后續(xù)期間，若合并商譽(yù)存在減值跡象，需要計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，商譽(yù)的減值一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。若合并方支付對(duì)價(jià)小于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額，則合并方需要將負(fù)差確認(rèn)為當(dāng)期損益，視同被購(gòu)買企業(yè)股東做出讓利，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

（三）基礎(chǔ)理論的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，要求在開展企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的過(guò)程中，借助經(jīng)濟(jì)主體理論替代母公司理論，借此消除報(bào)表編制中的形式主義問題，提升其實(shí)質(zhì)運(yùn)用性。在母公司理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)是股東利益，以母公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，進(jìn)行相應(yīng)的拓展延伸;而在經(jīng)濟(jì)主體理論下，所有主體都應(yīng)該被平等對(duì)待，企業(yè)主體的利益是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心，確保其能夠?qū)⑺泄蓶|的利益全部反映出來(lái)。

（四）編制主體的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體做出了明確規(guī)定，要求必須是母公司，同時(shí)強(qiáng)調(diào)只要是母公司，就必須做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，這個(gè)看似簡(jiǎn)單的規(guī)定，對(duì)于一些管理層級(jí)眾多，規(guī)模相對(duì)較大的企業(yè)集團(tuán)而言，有著非常積極的作用和不容忽視的價(jià)值，能夠促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的順利實(shí)施。

（五）資產(chǎn)負(fù)債的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出，當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷了其可以在子公司權(quán)益中獲取的相應(yīng)份額時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，也應(yīng)該做好對(duì)應(yīng)差額的抵消工作，若購(gòu)買日母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中能夠享有的份額存在差額，則需要將差額明確體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。不僅如此，若母公司與子公司在債權(quán)、債務(wù)層面的金額相互抵消后，依然有差額的存在，需要將其記錄到投資收益項(xiàng)目中[4]。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)化建議

（一）確立公允價(jià)值法及相關(guān)系統(tǒng)

新環(huán)境下，想要做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，企業(yè)必須從自身的實(shí)際情況著眼，確立公允價(jià)值法的同時(shí)，對(duì)相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化和完善。這個(gè)過(guò)程中，針對(duì)活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，企業(yè)必須安排專人做好市場(chǎng)相關(guān)信息的收集評(píng)估，以計(jì)算跟蹤系統(tǒng)為支撐，時(shí)刻關(guān)注市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)變化。若缺乏活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，則企業(yè)需要運(yùn)用先進(jìn)的計(jì)價(jià)模式，做好公允價(jià)值的計(jì)量工作。

（二）做好企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)優(yōu)化調(diào)整

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司必須在購(gòu)買日獲取子公司的公允價(jià)值詳細(xì)記錄，設(shè)置好必要的備查簿，不能僅關(guān)注子公司的投資成本或者財(cái)務(wù)報(bào)表，而是應(yīng)該保證信息獲取的全面性和完整性，以備查簿為基礎(chǔ)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，確認(rèn)子公司商譽(yù)，從實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)母公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)以及報(bào)表編制提出更高要求，依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，做好財(cái)務(wù)報(bào)表編制及財(cái)務(wù)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)科目的調(diào)整和優(yōu)化。

（三）做好減值測(cè)試管理工作

在開展預(yù)算管理的過(guò)程中，需要關(guān)注各方面的影響因素，提升預(yù)算管理的有效性和針對(duì)性。應(yīng)該明確，預(yù)算是資產(chǎn)減值計(jì)量的基礎(chǔ)和前提，在開展企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算編制，特別是現(xiàn)金流量長(zhǎng)期預(yù)算編制時(shí)，需做好預(yù)算全面化管理，借助全面預(yù)算理念，對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行細(xì)化和完善，減少資產(chǎn)減值測(cè)試成本，提升財(cái)務(wù)工作效率，為企業(yè)資產(chǎn)或資產(chǎn)組劃分以及資產(chǎn)或資產(chǎn)組未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)提供有力支撐[5]。

四、結(jié)語(yǔ)

總而言之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，主要為了更好順應(yīng)企業(yè)發(fā)展以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀需要，其本身對(duì)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響也極其巨大，在報(bào)表內(nèi)容、合并范圍、編制方法、基礎(chǔ)理論、編制主體以及資產(chǎn)負(fù)債等方面均有體現(xiàn)，能夠在一定程度上推動(dòng)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表價(jià)值的充分發(fā)揮，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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