◆賀 燕

內(nèi)容提要：自2008年企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款引入“合理商業(yè)目的”以來，合理商業(yè)目的成為我國反避稅制度中的核心概念，缺乏合理商業(yè)目的與避稅行為被等同起來。反避稅制度的新近發(fā)展表明，當(dāng)前對該概念已經(jīng)形成路徑依賴，這種制度發(fā)展的進(jìn)路需要反思。文章通過梳理合理商業(yè)目的原則在其起源國的產(chǎn)生、作用以及在我國稅法中的發(fā)展，認(rèn)為商業(yè)目的不應(yīng)成為界定避稅的唯一要素。同時(shí)，現(xiàn)行一般反避稅條款以此為核心要素，實(shí)際上是回避了對避稅行為的界定，因而需要基于現(xiàn)有立法和反避稅理論對合理商業(yè)目的進(jìn)行功能梳理和復(fù)位。

2018年8月底修訂的《個(gè)人所得稅法》（以下簡稱新個(gè)稅法）增加了反避稅條款即第八條，結(jié)束了個(gè)人所得稅法缺乏有效的反避稅規(guī)則的狀況。第八條列舉了關(guān)聯(lián)交易和受控外國公司兩種避稅行為，并在第（三）款把“個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行納稅調(diào)整的對象。從條文規(guī)定看，新個(gè)稅法上的一般反避稅條款，其用法與《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定基本相同。殊值考慮的是，新個(gè)稅法的反避稅規(guī)則直接采用現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的規(guī)則，在法理上是否妥當(dāng)？在制度上是否可行且有效？以及“合理商業(yè)目的”本身在界定上，是否應(yīng)與企業(yè)所得稅反避稅體系上的界定一致？甚至稅法上采用“合理商業(yè)目的”，并且依賴《企業(yè)所得稅法》創(chuàng)設(shè)的“路徑”，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建反避稅規(guī)則體系是否合適？

本文試圖從“合理商業(yè)目的”相關(guān)規(guī)則的起源、規(guī)范要旨、反避稅的作用機(jī)理出發(fā)，梳理“合理商業(yè)目的”在我國反避稅規(guī)則體系下的發(fā)展和演化進(jìn)路，反思該進(jìn)路的有效性，提出可能的解決辦法。

一、“合理商業(yè)目的”在域外的“興起”

“合理商業(yè)目的”正式進(jìn)入我國稅法研究視野，始于2008年《企業(yè)所得稅法》第四十七條，該條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。作為我國稅法上的第一條一般反避稅條款，其用語極為概括，用到的概念又從所未見，故引發(fā)很多討論。在有關(guān)企業(yè)所得稅一般反避稅條款的文章中，對合理商業(yè)目的的討論非常多，有學(xué)者提出諸如“合理商業(yè)目的”過于不確定，且法律沒有規(guī)定其界定的程序和方法等問題①李 茜，韓 瑜：《＜企業(yè)所得稅法＞一般反避稅條款評析》，《涉外稅務(wù)》，2008年第8期。。一些研究成果嘗試從實(shí)體上對“合理商業(yè)目的”進(jìn)行界定②湯潔茵：《＜企業(yè)所得稅法＞一般反避稅條款適用要件的審思與確立——基于國外的經(jīng)驗(yàn)與借鑒》，《現(xiàn)代法學(xué)》，2012年第9期。，以規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整權(quán)力。但可能更需要反思的是“合理商業(yè)目的”在我國反避稅規(guī)范體系中引入并日漸興盛這個(gè)現(xiàn)象本身?！昂侠砩虡I(yè)目的”和反避稅制度，對我國稅法而言，主要還是外來概念。從源頭上去追溯“合理商業(yè)目的”本身，對于我們反思和完善反避稅規(guī)則或有幫助。

（一）“合理商業(yè)目的”在反避稅判例中的出現(xiàn)

我國反避稅中的合理商業(yè)目的概念到底從何而來，其實(shí)并不是一個(gè)完全確定的事情。有人將其追溯到英國法上的拉姆齊原則①周啟光：《從“沃達(dá)豐案”看我國非居民間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得稅處理》，《涉外稅務(wù)》，2012年第5期；吳振宇：《“合理商業(yè)目的”辨析》，《國際稅收》，2013年第3期。拉姆齊原則，也可稱為分步交易原則，是英國法院在審理拉姆齊訴稅務(wù)局一案（多被簡稱為Ramsay案）中所確定的一個(gè)判例法規(guī)則，即如果納稅人預(yù)先設(shè)計(jì)一系列復(fù)雜交易避稅，則稅務(wù)局可以從整體上對其交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果進(jìn)行認(rèn)定，據(jù)此課稅。本案中，Ramsay公司出售農(nóng)場獲得收益，根據(jù)當(dāng)時(shí)稅法規(guī)定需要繳納資本利得稅。為了減少稅負(fù)，該公司設(shè)計(jì)了股票買賣和債權(quán)出售的系列交易，利用當(dāng)時(shí)的稅收政策，制造出股票買賣交易的賬面損失（而其中債權(quán)出售交易是獲利的，但享受免稅，從交易整體看，公司并沒有實(shí)際損失），用于抵消其出售農(nóng)場的收益。該交易方案被稅務(wù)局否認(rèn)從而引發(fā)爭議。英國上議院最終支持了稅務(wù)局的觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從整體的角度去認(rèn)定系列分步交易的經(jīng)濟(jì)效果，這種立場被認(rèn)為是一種經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的立場，在英國反避稅歷史上具有開創(chuàng)性。，也有人將其追溯到美國判例法②歐陽天建：《非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅法律問題研究——以“合理商業(yè)目的”認(rèn)定為視角》，《商丘師范學(xué)院學(xué)報(bào)》，2015年第7期。。從現(xiàn)有的資料看，將合理商業(yè)目的運(yùn)用于反避稅中，應(yīng)是美國法院的貢獻(xiàn)。理由之一是，英國法院在反避稅的態(tài)度上要保守的多，這從1936年的威斯特敏斯特公爵案（Duke of Westminster）③該案中威斯特敏斯特公爵雇傭一名園丁，需要支付薪酬。因支付給園丁的勞動(dòng)報(bào)酬根據(jù)當(dāng)時(shí)的英國稅法不能從支付人的應(yīng)稅所得中扣除，而支付年金則可以扣除，故公爵與園丁簽訂了年金合同，以年金的方式向園丁支付款項(xiàng)，并且在等同數(shù)額上減少或者替代應(yīng)付的薪酬。稅務(wù)局認(rèn)為該合同名義上約定是年金，但實(shí)際上是勞動(dòng)報(bào)酬，因此拒絕公爵在稅前扣除該筆款項(xiàng)，因此引發(fā)爭議。英國法院沒有支持稅務(wù)局的立場，而是采取文義主義，認(rèn)為應(yīng)該尊重納稅人交易的法律形式，不應(yīng)該從實(shí)質(zhì)主義的立場去否定納稅人的安排。該案從此確立了法院對反避稅的消極立場，直到1982年拉姆齊案才得以改變。中可見一斑。其正式的拋棄文義主義，要到1982年的拉姆齊案。而早在1935年的Gregory V. Helvering案④該案多被認(rèn)為開啟了美國反避稅規(guī)則的先河。該案中納稅人Gregory間接持有一個(gè)公司的股票，如直接出售并經(jīng)中間公司分回將有較高稅負(fù)。納稅人于是新設(shè)一個(gè)企業(yè)，設(shè)計(jì)企業(yè)重組方案，利用當(dāng)時(shí)的重組免稅規(guī)則，最終實(shí)際取得了股票出售收入而無須納稅。交易完成后，新設(shè)的企業(yè)被注銷。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，新設(shè)企業(yè)沒有任何商業(yè)目的，納稅人實(shí)際取得了股票轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳稅。法院支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場。該案也被認(rèn)為確立了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。，美國法院就開始將合理商業(yè)目的用到聯(lián)邦反避稅中，從而有了通常所稱的合理商業(yè)目的原則⑤Summers, Robert S.,“A Critique of the Business-Purpose Doctrine”(1961). Cornell Law Faculty Publications. Paper 1336.http://scholarship.law.cornell.edu/facpub/1336, at 39。。至于什么是合理商業(yè)目的原則，學(xué)者認(rèn)為，可能最少含糊的定義是：聯(lián)邦稅納稅義務(wù)的確定可部分基于納稅人在從事減少稅負(fù)的交易時(shí)所持的目的；在一些情形中，如果納稅人能夠證明交易具有合理的商業(yè)目的，而不僅僅是減少稅負(fù)，則法官會傾向于排除納稅人的納稅義務(wù)⑥Summers, Robert S.,“A Critique of the Business-Purpose Doctrine”(1961). Cornell Law Faculty Publications. Paper 1336.http://scholarship.law.cornell.edu/facpub/1336, at 40。。

Gregory案涉及的是企業(yè)重組，法院認(rèn)為涉案的籌劃缺乏商業(yè)或者企業(yè)目的，僅僅是打著公司重組之名，以此偽裝其真實(shí)的目的，聯(lián)邦所得稅法重組規(guī)則因此被法院植入一個(gè)“目的”要件，用以保護(hù)具有商業(yè)目的的善意重組⑦Victor Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003, P162。。可見合理商業(yè)目的原則在開始之初是在企業(yè)重組的領(lǐng)域，此后影響有所弱化，以致學(xué)者認(rèn)為，似乎在后續(xù)的案件中，法官有了一個(gè)替代的反避稅規(guī)則即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則（economic substance doctrine）⑧Summers, Robert S.,“A Critique of the Business-Purpose Doctrine”(1961). Cornell Law Faculty Publications. Paper 1336.http://scholarship.law.cornell.edu/facpub/1336, at 38—39。。在隨后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則系列判例中，商業(yè)目的原則被作為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測試的主觀方面要素在運(yùn)用，成為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的一個(gè)重要元素。此外，在企業(yè)重組領(lǐng)域，英美的規(guī)則都提出了商業(yè)目的原則的要求，商業(yè)目的原則有獨(dú)立于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的生命力。根據(jù)該原則，一個(gè)合格的重組必須具有商業(yè)目的①Victor Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer Law International，2003，P162。。

（二）合理商業(yè)目的原則在美國反避稅規(guī)則中的地位

二、合理商業(yè)目的原則成為我國反避稅制度的核心概念

在2008年企業(yè)所得稅法修改之前，我國的反避稅規(guī)則主要是轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，以及稅收征管法2001年修訂時(shí)增加的被稱為半條反避稅規(guī)則的第三十五條⑤該法第三十五條規(guī)定了六種情形稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定應(yīng)納稅額，其中“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”，被認(rèn)為是半條反避稅條款。。自從2008年企業(yè)所得稅法修訂后，在幾乎所有的企業(yè)所得稅反避稅文件中，都開始有了“合理商業(yè)目的”的身影。甚至在營改增的系列文件中，對于定價(jià)偏高或者偏低的，也采用“合理商業(yè)目的”來替代以往“正當(dāng)理由”的表述。在2018年修改個(gè)人所得稅法時(shí)，如文首所述，幾乎照搬了企業(yè)所得稅法的表述，至此可以斷言，合理商業(yè)目的已經(jīng)成了我國反避稅制度的核心概念。但其是否能夠有效支撐起整個(gè)反避稅體系呢？

（一）“合理商業(yè)目的”最早在企業(yè)所得稅領(lǐng)域的采用

1.在一般反避稅制度中，“缺乏合理商業(yè)目的”成為“避稅”概念的替代表達(dá)

在法律上，避稅和逃稅以及合法節(jié)稅是三種法律效果截然不同的行為，然而彼此邊界模糊。在各國反避稅制度中，如何對各種避稅行為進(jìn)行界定是核心命題。同樣，在一般反避稅規(guī)則的制度構(gòu)建中，“首要問題是什么情況下需要啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查”，因此，“對避稅行為的準(zhǔn)確界定非常關(guān)鍵”⑥趙國慶：《借鑒國際經(jīng)驗(yàn)建設(shè)我國“一般反避稅”制度》，《國際稅收》，2013年第4期。?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！敝辽購奈牧x看，無論企業(yè)所得稅法還是其實(shí)施條例并沒有對避稅行為給出界定，而只是將“避稅”和“不具有合理商業(yè)目的”等同起來。此后，國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)＜新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱＞的通知》（國稅函〔2008〕159號）中認(rèn)為，不具有合理商業(yè)目的的安排通常具有以下特征：一是必須存在一個(gè)安排，即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的。滿足以上三個(gè)特征，可推斷該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。該通知進(jìn)一步顯示，立法和主管機(jī)關(guān)均將不具有合理商業(yè)目的的安排作為避稅（從而可以進(jìn)行特別納稅調(diào)整）安排的等同概念①此后，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》的通知（國稅發(fā)〔2009〕2號）延續(xù)了《企業(yè)所得稅法》上的邏輯，其第八條規(guī)定，“一般反避稅管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照所得稅法第四十七條的規(guī)定，對企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額進(jìn)行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱?！逼渲械谑?，又引入了權(quán)利濫用的概念和實(shí)質(zhì)重于形式原則。，出于對避稅交易的界定需要，該通知提出三個(gè)特征試圖對不具有合理商業(yè)目的進(jìn)行界定。這里的界定顯然無法將避稅行為與逃稅行為、合理節(jié)稅行為明確加以區(qū)分，所以才有了后續(xù)一般反避稅管理的幾個(gè)文件中的進(jìn)一步界定。

2014年底發(fā)布的《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第32號，以下簡稱“辦法”）第二條規(guī)定：“本辦法適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)所得稅法第四十七條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十條的規(guī)定，對企業(yè)實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排，實(shí)施的特別納稅調(diào)整?！鞭k法第四條又對避稅安排的特征做了補(bǔ)充：

（一）以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；

（二）以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。

1.朝前看，淡忘自己曾經(jīng)的優(yōu)秀，將心態(tài)歸零。人不能抱著過去過一輩子，就跟小孩子考試一樣，取得的好成績已是過往煙云，要有從頭開始學(xué)起的勇氣。平時(shí)工作中，有些中層干部反而不如提拔之前工作干的出色，而且大有停滯不前的趨勢。這種現(xiàn)象大都是源于一些中層干部過于膜拜自己的優(yōu)秀，以至于無法再超越一步。只有讓自己保持“歸零心態(tài)”，才能不斷進(jìn)步。之所以要求中層干部保持“歸零心態(tài)”，是因?yàn)槊恳晃恢袑痈刹慷荚鵁o數(shù)次成功過，也正是這些成功才使單位委以重任，但一個(gè)單位看的不是我們的過去，而是現(xiàn)在。針對這種情況，中層干部只有在新的工作考驗(yàn)中，因事而異，放下自我，把過去的業(yè)績主動(dòng)歸零，才能不斷完善自我，取得新的成功。

第一個(gè)特征的文字，與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對不具有合理商業(yè)目的的解釋相同，第二個(gè)要件從文字表述看，類似美國的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。在國家稅務(wù)總局出臺的與一般反避稅制度相關(guān)的文件中，大都兼顧了“合理商業(yè)目的”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”兩個(gè)原則。如《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)〔2014〕146號）提出針對2004—2013年向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)的摸底排查時(shí)，規(guī)定“各地要通過分析交易是否具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，來確定費(fèi)用支付的合理性?！笨梢姡鞴軝C(jī)關(guān)用“合理商業(yè)目的”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”來共同界定避稅行為，但有關(guān)表述仍舊將缺乏合理商業(yè)目的作為避稅的等同概念。這不免引發(fā)一個(gè)疑問，“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和“合理商業(yè)目的”之間是何種關(guān)系？二者在界定避稅行為時(shí)又如何適用？

2.企業(yè)所得稅特別反避稅條款中的適用

沿用《企業(yè)所得稅法》“合理商業(yè)目的”話語的還有一些特別反避稅條款，集中在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域和企業(yè)重組領(lǐng)域，彰顯“合理商業(yè)目的”概念在我國企業(yè)所得稅反避稅體系中的舉足輕重地位。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下簡稱698號文）第六條規(guī)定：“境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在?！贝撕螅娲?98號文的《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡稱7號文）也規(guī)定“非居民企業(yè)通過實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)?！弊屑?xì)看，兩個(gè)文件對合理商業(yè)目的的使用是有區(qū)別的。698號文將不具有合理商業(yè)目的作為界定避稅的目的要素，和“濫用組織形式”的行為要素并列。而7號文拋棄了原698號文關(guān)于濫用組織形式的表述，同時(shí)增加了條文界定是否有合理商業(yè)目的。從后者看，可能7號文又將缺乏合理商業(yè)目的作為避稅的替代概念使用，或許是覺悟到698號對企業(yè)所得稅法的出離，又回到了企業(yè)所得稅法設(shè)定的路徑上來。

將缺乏合理商業(yè)目的作為避稅行為的替代表達(dá)，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外投資方間接轉(zhuǎn)讓北京燕莎友誼商城有限公司股權(quán)征收企業(yè)所得稅的批復(fù)》（稅總函〔2014〕579號）中也有體現(xiàn)。該批復(fù)分析權(quán)益構(gòu)成、收入來源等情況后，認(rèn)定訟爭股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不具有合理商業(yè)目的，其實(shí)質(zhì)為轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)燕莎的股權(quán)。唯《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）對合理商業(yè)目的原則的使用，比較接近其在美國同類規(guī)則中的定位①該文規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得等特殊稅務(wù)處理。。

從以上有關(guān)特別反避稅規(guī)則的文件和批復(fù)看，主管部門繼續(xù)將“合理商業(yè)目的”作為一個(gè)上位概念，或者是一個(gè)“避稅”概念的替代品，但又有游離。在這種“曖昧”中，財(cái)稅主管部門完成了對“合理商業(yè)原則”的規(guī)則生成。我國的“合理商業(yè)目的”，與其美國“原產(chǎn)地”相比，有較大差別。無論這屬于法律規(guī)則移植中的疏忽還是移植中的制度創(chuàng)造，但可以確定的是，企業(yè)所得稅法上的一般反避稅條款遺留了一個(gè)使命——界定避稅行為。

（二）增值稅反避稅規(guī)則中的“合理商業(yè)目的”

合理商業(yè)目的最初只在企業(yè)所得稅法領(lǐng)域被使用，其他稅種并沒有一般反避稅條款。隨著營改增的推進(jìn)，營改增系列文件也開始引進(jìn)“合理商業(yè)目的”的概念，從其適用的場合看，似乎是對原來備受詬病的“正當(dāng)理由”②《稅收征收管理法》第三十五條第一款第（六）項(xiàng)規(guī)定，納稅人的價(jià)格偏低，而沒有正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定成交價(jià)格。原《營業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額?！?008年的《增值稅暫行條例》第七條也有使用相同的表述，2017年修訂時(shí)仍舊沿用。何為正當(dāng)理由，經(jīng)常引發(fā)爭議，其中廣東德發(fā)公司案可為典型案例。該案例基本情況是：廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定糾紛上訴案中，涉及該公司的房產(chǎn)拍賣收入應(yīng)納的營業(yè)稅。在訟爭的拍賣活動(dòng)中，只有一人競拍，最終成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)，稅務(wù)局認(rèn)為缺乏正當(dāng)理由，否認(rèn)以拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，并重新核定應(yīng)納稅額。該案最終由最高人民法院審理，引發(fā)了對何為“正當(dāng)理由”的討論。的升級替換版本，只適用于價(jià)格行為，并沒有構(gòu)成該稅種中的一般反避稅條款。

最早將“合理商業(yè)目的”原則引入增值稅的是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號），該通知第四十條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十一條所列視同提供應(yīng)稅服務(wù)而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照一定順序確定銷售額。類似的表述，出現(xiàn)在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號）③該文件規(guī)定：試點(diǎn)納稅人購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格明顯偏高或偏低，且不具有合理商業(yè)目的的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）等文件中，以這種方式確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額的權(quán)力。不同的是，在作為營改增收官文件的36號文中，除了沿用前列文件的表述外，在其后增加了一款，“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款?！边@種表述對于解決“正當(dāng)理由”的過于不確定的問題是否有所幫助，是值得疑問的。36號文增加的解釋，可把價(jià)格明顯偏低這一行為納入到了反避稅的體系中，或許是個(gè)進(jìn)步。但合理商業(yè)目的與價(jià)格明顯偏低兩個(gè)概念在邏輯關(guān)系上，與企業(yè)所得稅法相比，又不相同。增值稅法上，價(jià)格明顯偏低和缺乏合理商業(yè)目的之間是并列的，而不是由后者作為避稅的替代概念包含前者。

（三）我國稅法的“合理商業(yè)目的”反避稅進(jìn)路評析

從表面上看，我國基于合理商業(yè)目的來構(gòu)建反避稅主體規(guī)則，可以使反避稅規(guī)則立基于共同的概念，日后方便在諸如稅收通則法之類的上位法中生成適用于全部稅種的更一般的反避稅條款。但同時(shí)，現(xiàn)有規(guī)則對核心概念選擇不當(dāng)，且回避對避稅行為進(jìn)行界定，給反避稅執(zhí)法以及納稅人的稅法遵從帶來過多的不確定性，有違稅收法定原則。這種進(jìn)路的問題具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：

1.我國合理商業(yè)目的采用的是一種“反向”進(jìn)路，定位過高

其他國家對反避稅的界定路徑，主要是從反避稅理論中抽象出上位的核心概念（如美國成文化的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則或者歐盟及大陸法系國家禁止權(quán)利濫用原則）作為避稅的替代概念，在界定避稅時(shí)，引入合理商業(yè)目的作為判斷標(biāo)準(zhǔn)之一，或者以合理商業(yè)目的原則作為某些商事領(lǐng)域如重組領(lǐng)域的核心要素。我國企業(yè)所得稅法的做法大概可以認(rèn)為是“反向”路徑。說其是反向的，是因?yàn)榱⒎ㄖ苯佑煤侠砩虡I(yè)目的作為反避稅的權(quán)威話語，將合理商業(yè)目的作為上位的核心概念，與避稅行為等同。然而因“合理商業(yè)目的”要素本身無法界定避稅行為，各種規(guī)范性文件在沒有上位法依據(jù)的情況下，引入其他的概念如“權(quán)利濫用”“實(shí)質(zhì)重于形式”“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”等來試圖輔佐避稅的界定。所以，我國的合理商業(yè)目的原則，已經(jīng)超脫了避稅的構(gòu)成要素，變成了避稅的替代表達(dá)（類似于歐盟法上權(quán)利濫用之于避稅），也大致形成了兩條相互不太一致的發(fā)展路徑。一是在企業(yè)所得稅領(lǐng)域以及新個(gè)稅法中，成為一個(gè)更上位的概念，作為避稅行為的替代詞；二是擴(kuò)展到增值稅，成為增值稅領(lǐng)域“有限作用”的反避稅規(guī)則。

2.僅憑“合理商業(yè)目的”無法完成反避稅規(guī)則中的界定功能

正因?yàn)楝F(xiàn)有企業(yè)所得稅法作為反避稅制度尤其是一般反避稅制度的上位法，無法基于合理商業(yè)目的界定避稅行為，也沒有將體現(xiàn)反避稅法理基礎(chǔ)的稅法原則加以吸納，財(cái)稅主管部門在不同階段，甚至同一文件中同時(shí)引入諸如“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和“實(shí)質(zhì)重于形式”“權(quán)利濫用”等來源于不同國家、不同法律傳統(tǒng)的反避稅法理概念，導(dǎo)致現(xiàn)有的反避稅規(guī)則體系內(nèi)部比較混亂，其依托合理商業(yè)目的發(fā)展出來的反避稅規(guī)則缺乏操作性就不難理解了。

究其原因，可能一方面是因?yàn)楸芏惖慕缍ū緛砭褪菑?fù)雜的事情。另一方面，可能是問題出現(xiàn)的關(guān)鍵——合理商業(yè)目的，其本身無力獨(dú)自擔(dān)綱成為避稅界定的唯一或者核心要素。

首先，對避稅進(jìn)行界定，無論是主客觀兩方面的審查標(biāo)準(zhǔn)①王宗濤，陳 濤：《試析我國避稅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與方法》，《國際稅收》，2014年第6期。，還是筆者主張的需同時(shí)考慮行為要素、主觀要素、效果要素以及法律目的，合理商業(yè)目的只是其中的主觀要素之一。單純的合理商業(yè)目的，并不能將納稅人的主觀“可責(zé)性”、稅法的目的納入反避稅的考量，使得反避稅的正當(dāng)性有所減損。而早期的研究認(rèn)為，美國低級法院誤用了合理商業(yè)目的原則，因其缺乏對立法目的的足夠考量，主張?jiān)撛瓌t只應(yīng)該在有限的情形下使用②Harry Waizer, Business Purpose Doctrine: The Effect of Motive on Federal Income Tax Liability, 49 Fordham L. Rev. 1078 (1981).Available at: http://ir.lawnet.fordham.edu/flr/vol49/iss6/7,at 1079。。因反避稅制度關(guān)系到納稅人意思自治和國家稅收利益之間的平衡，“在稅收效率與意思自治中，如果必須有所犧牲，我們必須能看到另一個(gè)價(jià)值的增益，而當(dāng)我們選擇單純的‘合理商業(yè)目的’作為避稅標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，我們卻將兩個(gè)價(jià)值都舍棄了，這就是一個(gè)非常糟糕的選擇。”③楊小強(qiáng)，葉金育：《合同的稅法考量》，濟(jì)南：山東人民出版社，2007年版，第39頁。

從這個(gè)意義上說，第四十七條只完成了一般反避稅規(guī)則任務(wù)的一部分，剩下的任務(wù)之一，即界定避稅行為，則沒有涉及，從而留下了法律適用層面的問題?；蛟S是因?yàn)楫?dāng)時(shí)立法單純倚靠“合理商業(yè)目的”，而現(xiàn)實(shí)表明，合理商業(yè)目的有時(shí)失之過寬，有時(shí)失之過窄，所以《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和隨后的698號文，都相應(yīng)地對這個(gè)概念做了變相的修正。

其次，從發(fā)展淵源看，合理商業(yè)目的也無法成為一個(gè)類似于歐盟法上“法律欺詐”“權(quán)利濫用”之類的避稅的上位概念①翁武耀：《避稅概念的法律分析》，《中外法學(xué)》，2015年第3期。，或者美國式有大量普通法規(guī)則進(jìn)行支撐和補(bǔ)充的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”概念，從而無法形成一個(gè)更抽象層面的方法論指引。無論歐洲國家的禁止權(quán)利濫用理論也好，還是美國的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，雖然也面臨不確定的詬病，但是已經(jīng)發(fā)展成了一套比較成型的規(guī)則體系。如歐盟判斷權(quán)利濫用行為的主客觀標(biāo)準(zhǔn)，以及美國判斷經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的主客觀標(biāo)準(zhǔn)等。此外，這些理論或者原則被引入到稅法領(lǐng)域之前，已經(jīng)在其他領(lǐng)域適用。如權(quán)利濫用理論在民法和歐盟其他權(quán)利方面的運(yùn)用，以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)甚至是合理商業(yè)目的原則在民商事領(lǐng)域中的運(yùn)用。我國既缺乏反避稅的傳統(tǒng)，稅收法治也剛剛起步，僅僅運(yùn)用合理商業(yè)目的的概念試圖作為一般反避稅規(guī)則的核心概念，可見其先天的局限。

3.合理商業(yè)目的從文義上看，難以涵蓋非商事領(lǐng)域

商業(yè)，在漢語詞典中被定義為“以買賣方式使商品流通的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。在商法的語境下，商業(yè)是一種穩(wěn)定的、持續(xù)的、以營利為目的的活動(dòng)。合理商業(yè)目的用在企業(yè)所得稅和增值稅中，尚符合一般的認(rèn)知。但是用在個(gè)人所得稅中，就可能出現(xiàn)規(guī)制范圍過寬的問題——盡管我國稅法上，將不具有合理商業(yè)目的解釋為以稅收利益為主要目的，但在進(jìn)入反避稅調(diào)查程序之后，需要納稅人證明合理商業(yè)目的排除反避稅認(rèn)定。個(gè)人之間的民商事活動(dòng)，動(dòng)機(jī)和目的更多元，并不限于經(jīng)濟(jì)利益。該種非經(jīng)濟(jì)利益之外的目的，是否可以歸屬于合理商業(yè)目的從而獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，恐不無疑問。

從這個(gè)意義上看，增值稅法中以合理商業(yè)目的替代“正當(dāng)理由”，似乎也將價(jià)格明顯偏低的正當(dāng)化情形縮減至“商業(yè)”范疇。此外，36號文的界定并沒有提出確定的指引，仍舊有賴于稅法實(shí)踐中進(jìn)一步地明確何為“合理商業(yè)目的”，很難算得上是一種進(jìn)步。

三、合理商業(yè)目的回歸消極避稅要件

由于個(gè)人所得稅法修訂時(shí)幾乎照搬了企業(yè)所得稅法上的一般反避稅規(guī)則，我國反避稅制度對合理商業(yè)目的原則的路徑依賴已經(jīng)形成。在《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》現(xiàn)有條文基礎(chǔ)上，通過法理補(bǔ)足其缺失的避稅界定，撥正合理商業(yè)目的的定位，才能為日后其他稅種法律反避稅條款的制定，以及整個(gè)反避稅規(guī)則體系的系統(tǒng)發(fā)展提供現(xiàn)實(shí)可行的思路。財(cái)稅主管部門已經(jīng)在其文件中嘗試提出避稅的界定規(guī)則，只要對其中的邏輯關(guān)系進(jìn)行理順，即有其可取之處。

首先，稅法可以引入權(quán)利濫用原則作為避稅行為的上位概念。避稅行為，從原理而言，是濫用民商法上之形成自由而實(shí)現(xiàn)對稅法的規(guī)避和稅收利益的不當(dāng)獲取。權(quán)利濫用本身就表明了納稅人行為的可責(zé)性，這是反避稅調(diào)整的道德和法理基礎(chǔ)。權(quán)利不得濫用在民商法上即已被接納，在歐盟層面，以及德國、法國等大陸法系國家被發(fā)展為反避稅的基礎(chǔ)理論。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九十二條已列舉了可進(jìn)行反避稅調(diào)查的各種濫用行為，可見我國稅法上已在自發(fā)地運(yùn)用稅法的權(quán)利濫用理論，只不過需要在以后的規(guī)則制定和執(zhí)行中增加自覺性。

其次，可以圍繞行為要素、主觀要素、效果要素以及法律目的解釋，對稅法上的濫用行為（避稅行為）進(jìn)行界定。簡言之，行為要素要求存在一項(xiàng)不合常規(guī)的交易安排；主觀要素則以謀取稅收利益為主要目的；效果要素則是獲得了稅收利益，而該種稅收利益的給予有悖稅法的目的和量能課稅原則。合理商業(yè)目的則可以作為一項(xiàng)消極的主觀要素來適用，由納稅人主張以對抗反避稅調(diào)查。換句話說，合理商業(yè)目的，雖然能使得一項(xiàng)交易對抗反避稅調(diào)整，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)不得僅僅基于一項(xiàng)交易缺乏合理商業(yè)目的即否認(rèn)其交易安排的稅法效果。

最后，對不同稅種，合理商業(yè)目的的解釋應(yīng)當(dāng)結(jié)合避稅的界定標(biāo)準(zhǔn)而有所調(diào)整。我國法律雖然規(guī)定，不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的，并沒有從正面界定什么為“合理商業(yè)目的”，但將稅收目的以外的其他任何目的都列入“合理商業(yè)目的”范疇也不符合稅法的目的。在商事交易中，“商業(yè)目的必須根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)行業(yè)與特定商業(yè)活動(dòng)的屬性、實(shí)施交易時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素予以判斷，必須考慮納稅人的動(dòng)機(jī)和交易是否服務(wù)于有用的經(jīng)濟(jì)目的。”①在自然人之間的交易中，社會道德所接納的情誼、血緣因素等，也應(yīng)當(dāng)被稅法所接納，防止稅法對私人自由的不當(dāng)干預(yù)，也防止違反量能課稅原則。

總之，在合理商業(yè)目的原則已然現(xiàn)實(shí)地成為我國反避稅條款中的核心要素后，在具體的規(guī)則設(shè)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)要明確該進(jìn)路的有限性以及有可能帶來的系統(tǒng)性問題。故此，需要在法理上辨明合理商業(yè)目的本身在反避稅規(guī)則中的應(yīng)然角色?？衫眄樅脱a(bǔ)足現(xiàn)有法律條款對避稅界定的不足，將權(quán)利濫用作為上位和統(tǒng)攝概念來指引避稅的界定和標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，從而將合理商業(yè)目的進(jìn)行目的性限縮，將其功能定位在消極要件之上，以實(shí)現(xiàn)納稅人利益和國家利益的平衡。