李 銳 李一帆

一、混合銷售行為由來已久

一種行為的產(chǎn)生，有其歷史的根源和社會(huì)制度的根源。從我國(guó)稅種產(chǎn)生和演變來看，自1984年工商稅制改革，將營(yíng)業(yè)稅從工商稅中分離出來，單獨(dú)設(shè)置一個(gè)稅種，征稅范圍包括商品批發(fā)與零售及各種勞務(wù)。同時(shí)開始試行增值稅，將電風(fēng)扇、縫紉機(jī)、機(jī)器機(jī)械及零配件、農(nóng)業(yè)機(jī)具等部分產(chǎn)品的產(chǎn)品稅改征增值稅，后來逐年擴(kuò)大增值稅征稅范圍，直到所有產(chǎn)品試行增值稅，取消了產(chǎn)品稅，增值稅的征稅范圍擴(kuò)大到所有銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)。1994年工商稅制改革又將商品批發(fā)與零售劃為增值稅的征稅范圍，而營(yíng)業(yè)稅主要是對(duì)各種勞務(wù)征稅。因此，就形成了增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的流轉(zhuǎn)稅格局。

在增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅種并存的條件下，“稅收法定”中就出現(xiàn)了混合銷售行為這么一說，隨之“混合銷售行為”的概念應(yīng)運(yùn)而生。其目的，是要區(qū)分增值稅和營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，或者適用不同稅率和征收率。因?yàn)?，增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅種設(shè)置不同、行業(yè)稅率高低不一，不同的銷售行為其稅負(fù)高低也不一樣，這才有必要區(qū)分混合銷售行為。

所謂混合銷售行為，通常來講，是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為，既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系。當(dāng)然，一種銷售行為的產(chǎn)生起源于人類生產(chǎn)生活，也是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的產(chǎn)物。在我們?nèi)粘＝?jīng)濟(jì)活動(dòng)中，也時(shí)常遇到這種銷售行為。比如，某商店向顧客銷售空調(diào)、熱水器等商品，并提供上門安裝服務(wù)，商品的貨款和安裝費(fèi)由消費(fèi)者一并支付。在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中，既存在銷售貨物，又存在提供應(yīng)稅勞務(wù)，而提供應(yīng)稅勞務(wù)是因?yàn)殇N售貨物而做出的，故屬于混合銷售行為。又如，某企業(yè)銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)，某酒店為顧客提供住宿服務(wù)的同時(shí)提供免費(fèi)早餐等，也屬于混合銷售行為。再如，某裝飾公司以包工包料方式為用戶進(jìn)行房屋裝修，其中既有提供裝飾公司勞務(wù)，又有墻紙（布）、地板等裝飾材料的銷售，而銷售墻紙等裝飾材料屬于銷售貨物行為，發(fā)生裝飾勞務(wù)屬于提供應(yīng)稅勞務(wù)行為，一項(xiàng)銷售行為既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及銷售貨物，這也是一種混合銷售行為。

二、營(yíng)改增前，混合銷售行為的稅法界定

長(zhǎng)期以來，我國(guó)流轉(zhuǎn)稅制中增值稅和營(yíng)業(yè)稅同時(shí)并存，對(duì)混合銷售行為的稅法界定有所區(qū)別和趨同?？梢酝ㄟ^不同時(shí)期稅收法規(guī)中對(duì)混合銷售行為的界定，來認(rèn)識(shí)和區(qū)分什么是混合銷售行為？可能與實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中業(yè)務(wù)的發(fā)生有所差異，但“稅法”都有其特定的表述和具體處理的原則。

第一，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條的規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。本條所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

第二，在營(yíng)業(yè)稅條例廢止及增值稅條例修改之前，原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。

三、混合銷售行為區(qū)分的難點(diǎn)所在

一直以來，區(qū)分混合銷售行為是征收增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，究竟如何區(qū)分？既是一個(gè)復(fù)雜的稅收業(yè)務(wù)問題，又是容易引起征納雙方爭(zhēng)執(zhí)的問題。

其一，企業(yè)自主（虛假）行為，混淆應(yīng)稅項(xiàng)目，給區(qū)分混合銷售行為帶來一定的困難。

尤其是在營(yíng)改增之前，企業(yè)將增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目混淆為非應(yīng)稅項(xiàng)目，增值稅混合銷售行為作為營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目進(jìn)行納稅申報(bào)，利用適用稅率的差別少繳稅款。比如，某企業(yè)主要從事機(jī)加工表面處理、對(duì)外加工燈箱、招牌裝飾裝修等服務(wù)、生產(chǎn)標(biāo)牌、燈箱和加工安裝塑鋼門窗。由于標(biāo)牌、燈箱屬廣告類制作，安裝塑鋼門窗屬建筑安裝類，所以適用營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行核算，但有燈管、電線、角鐵、鋼管以及制造塑鋼門窗用的塑材、鋼襯、門窗扣等購進(jìn)材料，發(fā)現(xiàn)這些購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅已申報(bào)抵扣，購進(jìn)的增值稅應(yīng)稅貨物用在非應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅上了。原來該企業(yè)假借混合銷售，將增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目混淆，把本應(yīng)繳納增值稅的混合銷售行為作為營(yíng)業(yè)稅來申報(bào)，在“裝潢收入”上記載的是生產(chǎn)制作燈箱、標(biāo)牌而取得的銷售收入，在“塑鋼收入”上記載的是生產(chǎn)安裝塑鋼門窗而取得的銷售收入，兩項(xiàng)屬增值稅的混合銷售收入作為營(yíng)業(yè)稅申報(bào)，造成少繳增值稅。

其二，混合銷售行為或者兼營(yíng)行為存在“模糊地帶”，加上與會(huì)計(jì)核算有關(guān)聯(lián)，實(shí)際操作和區(qū)分起來比較困難。

在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，兼營(yíng)和混和銷售業(yè)務(wù)往往不易區(qū)分。假如納稅人以簽訂建設(shè)工程施工合同方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)），對(duì)銷售自產(chǎn)貨物征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅，形成兼營(yíng)和混合銷售行為，區(qū)分起來更為困難。比如，某生產(chǎn)流水線設(shè)備的企業(yè)，又負(fù)責(zé)流水線的設(shè)計(jì)安裝調(diào)試，且流水線設(shè)計(jì)安裝費(fèi)用占全部銷售收入很大的比例，這就形成了貨物銷售和提供安裝服務(wù)兩項(xiàng)混合收入。又如，某生產(chǎn)企業(yè)配有自己的運(yùn)輸工具和非獨(dú)立核算的專業(yè)車隊(duì)，專門用于運(yùn)送企業(yè)的貨物。在營(yíng)改增之前，這屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩個(gè)稅種的征稅范圍，是兼營(yíng)或者混合銷售行為實(shí)在難以界定。

同時(shí)，混合銷售行為和兼營(yíng)行為很容易混淆，兩者都包括銷售貨物與提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)兩種行為。如何判定混合銷售行為和兼營(yíng)行為，主要是看其銷售貨物行為與提供勞務(wù)的行為是否同時(shí)發(fā)生在同一業(yè)務(wù)中，如果是，則為混合銷售行為；如果不是，則為兼營(yíng)行為。在營(yíng)改增之前，混合銷售行為是以納稅人“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”為標(biāo)準(zhǔn)劃分，就全部銷售收入（營(yíng)業(yè)額）只征一種稅，或征增值稅，或征營(yíng)業(yè)稅；兼營(yíng)行為是以納稅人“能夠分別核算、準(zhǔn)確核算”為前提，則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，否則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，從高適用稅率。但在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的混合銷售和兼營(yíng)往往同時(shí)存在，如果應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上，企業(yè)就繳納增值稅，如果應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上，企業(yè)就繳納營(yíng)業(yè)稅。

四、營(yíng)改增后，如何區(qū)分混合銷售行為

營(yíng)改增之后，實(shí)際上對(duì)區(qū)分混合銷售行為就不存在或征增值稅或征營(yíng)業(yè)稅之爭(zhēng)了，全部屬于征收增值稅的范疇了。由于增值稅應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)項(xiàng)目的適用稅率高低不同（適用稅率分別為16%、10%和6%），加上納稅人類別不同（也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式按照3%征收率）、征收方式不同（小規(guī)模納稅人采用3%的征收率），還有適用零稅率和減免稅項(xiàng)目等等，這些都對(duì)企業(yè)的銷售行為和稅負(fù)產(chǎn)生一定的影響，混合銷售行為在增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目之間依然存在。因此，在實(shí)際稅收征管中，還是要區(qū)分清楚混合銷售行為。

1.目前如何界定混合銷售行為？自2016年5月1日起，全面推開了營(yíng)改增試點(diǎn)，從實(shí)際意義上講就已經(jīng)取消了營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件及《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條的規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。因此，全面營(yíng)改增之后，就沒有“非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”一說了。其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；其“服務(wù)”是指屬于改征范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。

另外，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！痹诖嘶A(chǔ)上，國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)第六條明確：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！倍愂找?guī)范性文件單項(xiàng)明確了這一銷售行為的處理原則。

2.區(qū)分混合銷售行為的標(biāo)準(zhǔn)是什么？依據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)和稅收規(guī)范性文件，對(duì)混合銷售行為的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)可以從四個(gè)方面去把握：一是其銷售行為必須是一項(xiàng)交易行為，這也是區(qū)別于兼營(yíng)行為的標(biāo)志；二是該項(xiàng)銷售行為必須既涉及貨物又涉及服務(wù)；三是銷售貨物和提供勞務(wù)由同一主體提供；四是所銷售貨物的對(duì)象和提供應(yīng)稅勞務(wù)的對(duì)象是同一單位或個(gè)人。也就是說，如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。同時(shí)，區(qū)分時(shí)根據(jù)納稅人的“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來確定適用稅率，將銷售貨物與服務(wù)合并納稅處理，若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。比如，某企業(yè)在銷售貨物的同時(shí)附帶運(yùn)輸，其銷售貨物及提供運(yùn)輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售行為，所收取的貨物款項(xiàng)及運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)一律按銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。又如，某物業(yè)公司在提供物業(yè)管理服務(wù)中，向用戶收取的水費(fèi)、電費(fèi)等，屬于混合銷售行為，一并按物業(yè)管理服務(wù)征收增值稅。

3.針對(duì)不同類型的納稅人和不同征收方式的納稅人，如何區(qū)分混合銷售行為？從嚴(yán)格意義上說，區(qū)分混合銷售行為僅就增值稅一般納稅人的經(jīng)營(yíng)行為，既涉及提供服務(wù)又涉及銷售貨物，就其“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”按適用稅率核算納稅。而小規(guī)模納稅人和選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，都是依據(jù)銷售貨物或提供服務(wù)的銷售額（或營(yíng)業(yè)額）按照增值稅征收率3%計(jì)算納稅，就沒有必要區(qū)分其混合銷售行為了。