黃志雄 琚悅琦

摘要：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革是建立現(xiàn)代財政體制的重要內(nèi)容。通過分析不同國家權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的實施路徑與側(cè)重點，梳理改革過程中的認(rèn)知誤區(qū)與實踐偏差。研究發(fā)現(xiàn)：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革預(yù)期與目標(biāo)設(shè)定扭曲、缺乏對政府會計改革技術(shù)層面的全面統(tǒng)籌與充分論證、以及未綜合考慮所在國財政體制與人力資源等因素成為改革失敗的重要因素。因此，應(yīng)從明晰階段性目標(biāo)、財稅體制改革、適時公布試編報告、以及加強人力資源的培訓(xùn)與信息技術(shù)引進(jìn)等方面進(jìn)行改進(jìn)。

關(guān)鍵詞： 政府會計;權(quán)責(zé)發(fā)生制;綜合財務(wù)報告;國際經(jīng)驗

中圖分類號：F276文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：10037217（2019）01009906

一、引言

雖然有關(guān)在公共財政領(lǐng)域?qū)嵭袡?quán)責(zé)發(fā)生制企業(yè)會計核算標(biāo)準(zhǔn)的爭議已經(jīng)持續(xù)了40多年，但是接近半數(shù)以上OECD（Organization for Economic Cooperation and Development）國家均根據(jù)本國體制特征與現(xiàn)實需求，實施了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算體系。英國和新西蘭等甚至將權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算理念應(yīng)用到預(yù)算會計之中，試圖通過減少轉(zhuǎn)換成本，提高預(yù)算會計與財務(wù)會計之間的可比性。隨后，眾多發(fā)展中國家也在IPSAS（International Public Sector Accounting Standards）和資金援助國的干預(yù)下，開始實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計。但是各個國家對于政府會計改革以及編制的政府財務(wù)報告效果褒貶不一，存在許多差異。澳大利亞作為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的典型代表，甚至從2008年底就取消了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府預(yù)算與財務(wù)會計核算體系，轉(zhuǎn)而采用一項以交易事項為基礎(chǔ)的GFS核算體系（ A System of Government Finance Statistics）。因此從現(xiàn)行各個國家的實施情況來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革似乎已經(jīng)陷入了一種進(jìn)退兩難的尷尬境地。

中國從2011年起也開始在多個省份和城市進(jìn)行試點，截止至2017年底，試點區(qū)域與城市已遍布全國各省份。但是由于試編階段的政府綜合財務(wù)報告并不正式對外披露，導(dǎo)致外界無法了解試編階段存在的問題。從少數(shù)已有報告反饋與試編文獻(xiàn)中發(fā)現(xiàn)，公共設(shè)施和服務(wù)確認(rèn)核算制度性滯后，隱性負(fù)債基數(shù)龐大游離于編制范圍內(nèi)，分析方法的落后都是試編階段中存在的問題[1]，政府會計改革亟需具體而詳實的國外經(jīng)驗借鑒。為此，本文擬通過總結(jié)不同國家的改革路徑，梳理權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革中出現(xiàn)的認(rèn)識誤區(qū)與實踐偏差，為我國下階段的改革提供借鑒與指引。

二、國際經(jīng)驗：改革路徑與側(cè)重點

經(jīng)過近30年的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，眾多國家已經(jīng)在其公共領(lǐng)域引入了這一會計核算報告體系。編制的政府綜合財務(wù)報告不僅為政府中長期財政決策，以及各級政府配置公共產(chǎn)品與服務(wù)提供了必要的決策信息[2]，還被廣泛用于公共職能履職考核評價之中。例如，印度尼西亞等發(fā)展中國家為了滿足援助國監(jiān)督其援助資金使用情況的需求紛紛通過編制政府財務(wù)報告來提高財政透明度，

抑制國家存在的腐敗問題[3];僅從提升公共信息透明度的作用來分析，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的確對傳統(tǒng)公共行政官僚體制進(jìn)行了強烈抨擊，體現(xiàn)了公民在現(xiàn)代公共治理浪潮的趨勢下，對政府運營知情權(quán)的訴求。

但是，由于各國間政府會計趨同并不存在強制力量，就出現(xiàn)了多種發(fā)展模式并存的多元化趨勢。具體從現(xiàn)實中各個國家的政府會計改革實施路徑來看，主要有以下差異：

（一）同時編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告與收付實現(xiàn)制預(yù)決算報告

財政預(yù)算與會計制度是相互聯(lián)系的。在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計得到普及前，國際上普遍使用簡單的收付實現(xiàn)預(yù)算會計制度來核算、反映、監(jiān)督各級政府財政部門預(yù)算執(zhí)行和資金活動情況，并在此基礎(chǔ)上確定下一年度的財政預(yù)算草案。因此，早期政府會計的基本用途是服務(wù)于預(yù)算編制與預(yù)算控制，更加強調(diào)對現(xiàn)金流的監(jiān)控。但隨著公共服務(wù)績效考核的理念逐漸受到重視，預(yù)算投入開始轉(zhuǎn)向了預(yù)算產(chǎn)出控制，更加強調(diào)預(yù)算執(zhí)行的效率和效果。為此，財政預(yù)算體系就必須要建立投入與產(chǎn)出之間的聯(lián)系，僅依靠收付實現(xiàn)制政府預(yù)算會計無法勝任預(yù)算績效考核的基本要求，亟需新的途徑來評價公共服務(wù)績效。

因此，為了實現(xiàn)提高財政資源使用效率，改善公共服務(wù)與產(chǎn)品的質(zhì)量等目的，很多國家在財政預(yù)算領(lǐng)域引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府

財務(wù)會計核算體系。開始強調(diào)對經(jīng)濟概念中的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況進(jìn)行反映，重點突出經(jīng)營績效，以便政府績效考核。但是，部分國家并不打算改變長期以來在預(yù)算會計領(lǐng)域?qū)嵭械氖崭秾崿F(xiàn)制核算基礎(chǔ)，依舊認(rèn)為預(yù)算的首要目的是控制、監(jiān)督財政資金的使用，繼續(xù)保持預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)不變。

即在維持現(xiàn)行預(yù)算會計領(lǐng)域收付實現(xiàn)制核算的基礎(chǔ)上，額外增加權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計核算體系。這就導(dǎo)致政府需要同時編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告與收付實現(xiàn)制預(yù)決算報告。這種模式曾被廣泛用于政府會計改革初期階段，芬蘭、德國和西班牙的各級政府，以及法國中央政府就曾明確采用收付實現(xiàn)制原則的預(yù)算報表和采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的會計報表[4]。印度尼西亞雖然在立法上要求采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但是考慮到編制習(xí)慣等因素，依舊在編制收付實現(xiàn)制預(yù)決算報告的基礎(chǔ)上，增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計報告[5]。

（二）編制統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與財務(wù)報告

編制統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與財務(wù)報告是政府會計改革中比較激進(jìn)的做法，側(cè)重點在于構(gòu)建一個涵蓋整個政府層級的會計核算體系。相對于許多國家謹(jǐn)慎地采用地方試點的推進(jìn)方案，采用該種模式的國家更加信任權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)的優(yōu)越性，以及預(yù)期能夠在本土化實施中取得良好成績。但是現(xiàn)今對于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革所帶來的經(jīng)濟效益和成本爭議依舊存在，改革后的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計報告并沒有如預(yù)期般帶來巨大的收益，反而耗費了大量的日常運營成本。甚至需要在預(yù)算資金安排與決算評價中，重新將權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息轉(zhuǎn)換為收付實現(xiàn)制的傳統(tǒng)預(yù)算會計信息。因此這些國家的改革能夠為我們提供更多的實踐經(jīng)驗，促使政府會計改革的多元化走出一條新的道路。

新西蘭作為最早編制統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與財務(wù)報告國家，在1992年就對外披露了中央政府層級的預(yù)算與財務(wù)報告[6]。同年澳大利亞聯(lián)邦政府決定在公共領(lǐng)域采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，規(guī)定所有部門需要執(zhí)行該核算基礎(chǔ)，并在1995年編制了合并報告草案。在這一階段中（19921995），政府財務(wù)報告的編制方法完全參照了澳大利亞企業(yè)會計準(zhǔn)則，而預(yù)算會計依舊采用收付實現(xiàn)制。直至1999年，澳大利亞聯(lián)邦政府才將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算會計系統(tǒng)取代收付實現(xiàn)制，促使編制的政府財務(wù)報告能夠與預(yù)算報告相匹配[7]。此外，英國也是編制統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與財務(wù)報告的代表。其從1998 年財政部發(fā)布權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計可行性報告開始，已經(jīng)建立了統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算體系。而且英國建立的統(tǒng)一會計核算體系涵蓋了所有的公共部門， 使其預(yù)算與財務(wù)報表的全面性、可比性水平居于世界的前列。

（三）編制以交易事項為新核算基礎(chǔ)的財政統(tǒng)計報告（GFS）

政府財政統(tǒng)計報告（GFS）是國際貨幣金融組織（IMF）用來測算國家收入與政策制定為目的的宏觀經(jīng)濟統(tǒng)計系統(tǒng)工具。GFS系統(tǒng)是基于IMF經(jīng)濟計量標(biāo)準(zhǔn)，測度國家GDP及其內(nèi)部構(gòu)成的標(biāo)準(zhǔn)，使得不同國家測度GDP具備可比性。這是一種基于經(jīng)濟概念的復(fù)式經(jīng)濟計量系統(tǒng)，與資源存量和流動，市場價值變動的計量方式存在顯著差異。在早期階段，該系統(tǒng)完全使用收付實現(xiàn)制，只能代表政府財政宏觀核算標(biāo)準(zhǔn)的最高水平。其本身無法進(jìn)行財務(wù)信息的加工處理與報告，需要依靠類似IPSAS等政府會計財政微觀核算標(biāo)準(zhǔn)來提供源數(shù)據(jù)。但在19世紀(jì)末20世紀(jì)初，IMF逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，旨在同步提供公共部門所需的財務(wù)信息，以便更好地支持政府決策與評價財政決策經(jīng)濟后果。澳大利亞使用的GFS系統(tǒng)就是IMF本土化應(yīng)用代表，其將微觀政府會計與宏觀財政核算相結(jié)合，將微觀數(shù)據(jù)調(diào)整并過渡為GFS 能夠直接使用的數(shù)據(jù)，有效地建立了一個會計信息與財政決策相統(tǒng)一的核算體系。

澳大利亞采用GFS核算系統(tǒng)始于19981999年財政預(yù)算年度，并經(jīng)過多次修訂與立法，最終在2008年12月成為澳大利亞政府會計體系唯一的核算基礎(chǔ)。至此澳大利亞政府從長期編制兩套政府會計報表，變?yōu)榻y(tǒng)一的單一核算基礎(chǔ)預(yù)算和財務(wù)報表。新的GFS系統(tǒng)是建立在收付實現(xiàn)和權(quán)責(zé)發(fā)生制結(jié)合前提下的交易事項核算基礎(chǔ)。具有以下特點：（1）強調(diào)資源流動核算與公共服務(wù)導(dǎo)向。在營運表中核算列示直接影響產(chǎn)量、銷售、就業(yè)率和GDP等的資源流動。同理，具有類似效果的資產(chǎn)負(fù)債變動才在資產(chǎn)負(fù)債表中列示;（2）強調(diào)非交易事項引起的資源變動。例如資產(chǎn)市場價格變動，礦產(chǎn)資源的發(fā)現(xiàn)，森林樹木的生長。因此需要拓展資產(chǎn)負(fù)債表中對上述事項的確認(rèn)與計量。

具體而言，澳大利亞GFS核算對象分為兩大類資源流動：交易事項和非經(jīng)濟流動。首先，政府與外部之間資源流動的交易事項。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，這些資源流動僅在發(fā)生時確認(rèn)，且交易事項又可以進(jìn)一步分為交換往來與轉(zhuǎn)移兩類。往來交易只涉及了購買和出售的物品;而轉(zhuǎn)移則涉及提供商品、服務(wù)或現(xiàn)金，以及政府沒有確認(rèn)到一些回報。如稅收和社會福利。其次，非經(jīng)濟流動指代存量資產(chǎn)的變動，主要源于價格波動和異常事項，而非外部交易或內(nèi)部消費。這些資源變動經(jīng)常偶然地發(fā)生，并不涉及明確的決策。例如價值變動來源于存量資源的價格變動，僅產(chǎn)生利得或損失。并不改變存量資源的實務(wù)形態(tài)，只是在期末重新以市場價格定價，確認(rèn)利得和損失。異常項目則包括自然災(zāi)害和礦產(chǎn)資源的發(fā)現(xiàn)，森林植被的生長等。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革認(rèn)知誤區(qū)與實踐偏差

上部分論述了不同國家在實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革進(jìn)程中的多元化發(fā)展趨勢。但需要強調(diào)的是，政府會計改革并不是單純地一項技術(shù)性改革。僅處理好政府預(yù)算與財務(wù)會計之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)關(guān)系，整合預(yù)算會計與財務(wù)會計核算系統(tǒng)等技術(shù)性問題已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足現(xiàn)實中權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的需要。眾多發(fā)展中國家在實踐中遇到了前所未有的阻力，建立的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算體系并沒有取得預(yù)期效果。從現(xiàn)有爭議中我們發(fā)現(xiàn)有以下三個認(rèn)知誤區(qū)與實踐偏差可能導(dǎo)致了改革進(jìn)程的中斷與停滯不前。

（一）中央與地方利益博弈

根據(jù)IPSAS對于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計目標(biāo)的解釋：“向信息使用者提供資源分配使用相關(guān)評價與決策有用的政府財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流等信息;并強調(diào)這些信息在預(yù)測未來持續(xù)經(jīng)營資源需求，持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)出以及未來不確定性的作用”?？梢园l(fā)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計普遍被當(dāng)作為一項技術(shù)性手段得到普及的。但是在實際財政體系運行中，中立性地權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計往往會被賦予政治色彩，不可避免地涉及到更為本質(zhì)的問題：中央與地方政府的利益的博弈與分配，具體在實踐過程中出現(xiàn)以下改革傾向：

1.中央政府財政集權(quán)的手段。

在財政分權(quán)理論和實踐的發(fā)展下，地方政府被視為能夠提供更高效的公共服務(wù)與產(chǎn)品，促使中央政府的權(quán)利不斷被下放。尤其對于眾多發(fā)展中國家而言，從軍閥集權(quán)控制轉(zhuǎn)變?yōu)槊裰鲊遥胤秸谏鐣巫兏镏蝎@得了大量的自治權(quán)利。因此中央政府為了改變這一現(xiàn)狀，增強中央的控制權(quán)，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革就成為其重要手段。Christensen（2007）在總結(jié)印度尼西亞的政府會計改革經(jīng)驗時，指出印度尼西亞最重要的障礙來自于1999年第22號法令賦予了地方政府過高的自治權(quán)[2]。為了改變地方政府自治權(quán)過大的現(xiàn)狀，印度尼西亞中央政府就期望通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息核算系統(tǒng)，控制監(jiān)督地方政府的財政運行，實現(xiàn)權(quán)力回歸中央的目的。而發(fā)達(dá)國家中央政府則在改革進(jìn)程中考慮到了地方政府與公眾參與的重要性，使得改革推進(jìn)比較容易被接受[8]。因此，印度尼西亞政府會計改革被賦予了一定程度的政治使命，弱化了供給服務(wù)業(yè)績評價與財政決策支持的功能。即中立屬性的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算系統(tǒng)被執(zhí)政黨有意地包裝為政治工具，最終導(dǎo)致改革失敗。Mcleod and Harun（2014）還從經(jīng)濟學(xué)視角指出，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的最初目的是提高政府組織的運營績效[5]。但是改革并沒有被地方政府完全執(zhí)行，因為這種來自中央的高壓政策無視了地方政府的利益訴求與行政運營能力。印度尼西亞實行的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革有其自身缺陷，不像新西蘭、澳大利亞，這些國家政府會計改革是由中央與地方，以及社會專家共同制定的[8]。這正如李建發(fā)（2016）所強調(diào)的，財政體制與法律環(huán)境是政府會計改革成功與否的重要制度因素[9]。在這一情景下，Mcleod and Harun（2014）提出政府會計改革淪為地方與中央政府的競技場，一方面，中央政府不斷要求地方政府遵守執(zhí)行會計核算改革，無視地方政府的行政能力與改革成本[5];另一方面，地方政府則不斷推脫、觀望，導(dǎo)致改革進(jìn)程緩慢。

此外，Robb and Newberry（2007）通過對墨西哥政府會計改革進(jìn)程的分析評價，同樣發(fā)現(xiàn)在90年代金融危機以及財政赤字的背景下，中央政府無力承擔(dān)如此之多的公共職責(zé)，將許多權(quán)利下放給地方政府，以避免財政赤字以及財政負(fù)擔(dān)的進(jìn)一步擴大[10]。中央政府控制力開始不斷受到減弱，并形成了地方分權(quán)與高度自治的格局。但是隨著經(jīng)濟的復(fù)蘇，國家整體財政狀況開始出現(xiàn)好轉(zhuǎn)，這種財政分權(quán)的趨勢變得不利于中央政府對地方政府的控制，地方政府被賦予過多權(quán)利的弊端開始顯現(xiàn)。例如墨西哥超過半數(shù)的人口生活在貧困之中，存在嚴(yán)重的公共服務(wù)資源匱乏，分配不平等問題，地方政府無法解決區(qū)域間發(fā)展不平等的矛盾。而且過度分權(quán)的財政體系無法解決公共資源均衡化，實現(xiàn)提高社會福利水平等目的。因此墨西哥政府同樣利用政府會計改革契機，開始逐步有序地收回部分財政權(quán)利，從而保證在稅收分配中占據(jù)更大的優(yōu)勢。

2.地方政府自治訴求和提高話語權(quán)的工具。

相對于中央政府財政集權(quán)的動機，地方政府更加期望確保自身利益不受損害。因此比較抵制由中央單獨制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算體系。導(dǎo)致拖延改革進(jìn)度?；蛘吡砥馉t灶，實施符合自身利益的差異化權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算系統(tǒng)，始終保持與中央政府的距離，追求地方政府的自治訴求和話語權(quán)。這種現(xiàn)象在聯(lián)邦制國家中尤為普遍，因為聯(lián)邦制國家地方政府擁有很大的自治權(quán)利，中央政府很難從立法或者行政層面要求地方政府強制性執(zhí)行統(tǒng)一的會計核算標(biāo)準(zhǔn)。例如，意大利地方政府從1995年開始立法改革建立政府會計體系以來，至今依舊在對引入國際公共部門會計準(zhǔn)則 （IPSAS）的現(xiàn)實可行性保持較大爭議，包括實行模式上到底是采用強制推行還是地方政府自行選擇一直沒有達(dá)成一致[8]。這就導(dǎo)致意大利各個地方政府長期在編制政府財務(wù)報告時帶有區(qū)域性特征和差異，不同財務(wù)報告編制主體缺乏對比性。其根本原因在于地方政府公共部門享有高度會計自治權(quán)，中央頒布的相關(guān)政策和文件受到抵制和變相執(zhí)行。例如意大利財政部制定了政府財務(wù)報告的模板，但是地方政府卻在最終實施的版本中進(jìn)行了修訂與刪減。合并范圍大多是業(yè)績表現(xiàn)和財務(wù)狀況優(yōu)秀的政府部門，以及民生建設(shè)等吸引公民眼球為主的報告主體。

（二）缺乏對政府會計改革技術(shù)層面的全面統(tǒng)籌與充分論證

相對而言，發(fā)達(dá)國家由于會計核算基礎(chǔ)條件較扎實，政府會計改革的技術(shù)層問題主要集中于前沿會計核算、爭議項目會計處理與新生事物會計準(zhǔn)則制定等領(lǐng)域。而發(fā)展中國家權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革由于基礎(chǔ)核算體系薄弱，需要在改革期間邊執(zhí)行邊修正，探索出相適宜的改革道路。例如修正已有會計準(zhǔn)則與制度，適時地調(diào)整改革方向與策略等。具體而言，已有文獻(xiàn)反映的政府會計技術(shù)性問題重點集中在了以下兩個方面：

1.政府會計改革統(tǒng)籌安排。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革對于公共領(lǐng)域而言是顛覆性的核算基礎(chǔ)變革。相對于以往簡單的收支核算要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計需要對整個公共部門的經(jīng)營活動與資源流動進(jìn)行財務(wù)會計核算。涵蓋的范圍與內(nèi)容都遠(yuǎn)超過任何商業(yè)領(lǐng)域的核算規(guī)模與復(fù)雜程度，這就對政府會計改革前期統(tǒng)籌安排與應(yīng)對提出了巨大挑戰(zhàn)。目前文獻(xiàn)中主要反映了以下統(tǒng)籌安排中存在的缺陷與不足：（1）政府資產(chǎn)負(fù)債統(tǒng)計核實缺乏明確規(guī)劃。會計核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變將以往僅確認(rèn)收支的業(yè)務(wù)范圍擴張到所有經(jīng)營活動，要求將過去未曾確認(rèn)與計量的公共部門資產(chǎn)負(fù)債納入會計核算體系之中?？墒怯捎谠缙诓]有相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的基礎(chǔ)存量歷史信息，因此在初次摸底排查公共基礎(chǔ)設(shè)施價值，以及地方政府存量負(fù)債規(guī)模時，就應(yīng)當(dāng)尤為重視基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)的采集，核對與規(guī)整[1]。意大利、墨西哥以及印度尼西亞等國均匆匆在財政領(lǐng)域引入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計，忽略了對政府財務(wù)存量信息的統(tǒng)計與核實，導(dǎo)致后期在此基礎(chǔ)上滾動確認(rèn)計量的會計信息嚴(yán)重失真;（2）直接沿用IPSASB的國際公共部門會計準(zhǔn)則。由于國際公共部門會計準(zhǔn)則很大程度上來源于發(fā)達(dá)國家的財政體制與改革經(jīng)驗成果。因此，相對于發(fā)展中國家而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算體系可能并不存在直接的學(xué)習(xí)對象。導(dǎo)致許多發(fā)展中國家在經(jīng)歷過直接趨同帶來的沉重代價后，紛紛根據(jù)實施反饋經(jīng)驗，逐漸有條件地對本國政府會計準(zhǔn)則進(jìn)行本土化改進(jìn);（3）政府公共部門之間缺乏清晰地職責(zé)分配與協(xié)調(diào)溝通。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革是一項覆蓋所有公共部門的信息技術(shù)變革，潛在要求各個公共部門都協(xié)同參與到改革進(jìn)程之中。而一旦公共部門之間缺乏明確的職責(zé)邊界劃分，將會導(dǎo)致責(zé)任的推諉，改革進(jìn)程的延誤，以及耗費大量的時間精力成本在公共部門溝通協(xié)調(diào)上。

2.政府會計核算與列報問題研究。

近30年間，政府職能活動不斷的拓展，推進(jìn)了政府會計核算對象的多元化，公共領(lǐng)域中PPP模式的崛起、資本市場的融合、國有資產(chǎn)私有化的發(fā)展，以及傳統(tǒng)財政職能活動計量遺留問題，都極大地催生了前沿政府會計核算問題研究的緊迫性與必要性。包括：（1）新生事物的確認(rèn)與計量挑戰(zhàn)。PPP新興模式的確認(rèn)計量[11]，投資組合與金融產(chǎn)品的列報等缺乏明確有效的準(zhǔn)則指引[6]。此外類似BOT和BST等新興公共基礎(chǔ)設(shè)施建造方式已經(jīng)得到廣泛普及，成為發(fā)達(dá)國家提高基礎(chǔ)設(shè)施水平和城鎮(zhèn)化率的重要手段。但是由于缺乏公認(rèn)的會計確認(rèn)統(tǒng)一方式，致使許多國家在整個建造經(jīng)營過程中都不曾將其納入公共部門的資產(chǎn)負(fù)債范圍，導(dǎo)致某一時點賬面固定資產(chǎn)與負(fù)債大幅度增加;（2）政府綜合財務(wù)報告信息列報的局限性。政府期望政府綜合財務(wù)報告提供對宏觀經(jīng)濟決策有用的信息， 特別是幫助處理代際公平問題和財政可持續(xù)性問題?？墒钦C合財務(wù)報告卻未能涵蓋養(yǎng)老金、稅收、社會保障、人口預(yù)測、歷史文化遺跡、養(yǎng)老金負(fù)債、社會保險以及環(huán)境破壞修復(fù)義務(wù)等所需要的重要信息[11];（3）政府綜合財務(wù)報告合并會計技術(shù)問題。目前政府綜合財務(wù)報告合并中的會計技術(shù)問題主要表現(xiàn)為：過度合并的WGA 數(shù)據(jù)可能掩飾了一些績效較差的政府單位， 同時低估了績效較好的部門， 從而難以提供評價政府財政狀況和財政業(yè)績的充分信息。

（三）未綜合考慮所在國財政體制與人力資源因素

政府會計改革還與財政體制、人力資源等因素密切相關(guān)。Rahaman（2009）就曾明確指出權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計絕不是單純的技術(shù)層面改革，許多非技術(shù)性和制度性問題會制約權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的進(jìn)程和最終成效[8]。尤其是對于發(fā)展中國家而言，公共部門財政分權(quán)體制（事權(quán)劃分和財權(quán)匹配），人力資源等因素都是導(dǎo)致政府會計改革失敗的制度性和文化層面重要因素[5]。

1.財政體制。

現(xiàn)行僅從會計制度，準(zhǔn)則以及編制技術(shù)和手段著手就能夠解決政府綜合財務(wù)報告編制中存在的問題嗎？我們認(rèn)為這需要從財稅與行政體制改革大環(huán)境中來進(jìn)行深入研究?？陀^地分析，政府綜合財務(wù)報告編制基礎(chǔ)薄弱，根源并不是會計制度、會計準(zhǔn)則以及手段的匱乏，20世紀(jì)末公共治理浪潮中眾多國家均沒有政府會計和全責(zé)發(fā)生制概念，更毋庸談?wù)撜攧?wù)報告。但是在類似的政府會計改革框架與操作路徑下，有些國家成功地提交了政府財務(wù)會計與政府財務(wù)報告，而有些國家卻舉步維艱。事實上這反映出了不同行政和財稅體制下政府財務(wù)會計改革的基礎(chǔ)性差異。試編階段政府綜合財務(wù)報告本質(zhì)上反映的是政府財務(wù)狀況與運行成果，是針對政府日常運行活動結(jié)果而言的。

但是，現(xiàn)階段政府會計改革方案更加傾向于改進(jìn)編制技術(shù)手段，而沒有落實到政府會計核算對象的法治化、規(guī)范化等問題上。核算對象內(nèi)在混亂不清晰，期望使用政府會計技術(shù)手段來規(guī)整是本末倒置的改革路徑。Mcleod and Harun（2014）在總結(jié)印度尼西亞地方政府改革經(jīng)驗中就指出：局限于編制手段的創(chuàng)新是無法真正實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計體系的本土化應(yīng)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革應(yīng)當(dāng)從一國的經(jīng)濟與財政制度入手，協(xié)調(diào)實踐中出現(xiàn)的沖突與矛盾[5]。

2.人力資源。

相關(guān)人員的匱乏，以及人力資源管理的滯后是掣肘權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算體系運行的另一重要因素[1]。現(xiàn)實中，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計對于公共部門而言是一項幾乎陌生的事，相關(guān)技能與知識需求都遠(yuǎn)超收付實現(xiàn)制下的單式記賬模式。

Rahaman（2009）在總結(jié)墨西哥和意大利權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的實施成效時指出：缺乏合格的政府會計人員很大程度上限制了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算體系的最終效果[8]。據(jù)此，Mcleod and Harun（2014）提出了以下三種可行途徑：（1）政府會計內(nèi)部培訓(xùn);（2）外包;（3）對外招聘高質(zhì)量會計資深人士[5]。但是，政府公共部門由于其職責(zé)的法定性，長期外包其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)又是一種政府不作為行為，容易受到社會與公眾的詬病。因此，持續(xù)地進(jìn)行政府會計繼續(xù)教育與外聘專業(yè)人員是潛在的兩種主要手段。

四、結(jié)論與建議

本文通過分析不同國家權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的實施路徑與側(cè)重點，梳理了改革過程中的認(rèn)知誤區(qū)與實踐偏差?？偨Y(jié)得出權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革預(yù)期與目標(biāo)設(shè)定扭曲、缺乏對政府會計改革技術(shù)層面的全面統(tǒng)籌與充分論證、以及未綜合考慮所在國財政體制，人力資源以及組織文化等因素。因此，提出以下四點對策建議：

（1）明確階段性目標(biāo)。通過細(xì)化政府會計改革進(jìn)程，而非類似籠統(tǒng)地建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算系統(tǒng)的目標(biāo)。用具體目標(biāo)來替代推動改革的進(jìn)程，包括會計制度（會計科目建立），會計準(zhǔn)則（明確合并范圍、主體、原則），核算系統(tǒng)建立（預(yù)算與財務(wù)之間具體核算路徑），資產(chǎn)負(fù)債的摸底排查，配套建立財政經(jīng)濟分析體系等。（2）協(xié)調(diào)中央與地方利益關(guān)系。自上而下的體制改革作為政府會計領(lǐng)域共識，一定程度上忽略了地方政府自身的利益訴求，導(dǎo)致這種自上而下的改革模式很大程度上缺乏主觀能動性和創(chuàng)新性。為此，推進(jìn)政府會計改革需要做到頂層設(shè)計和底層設(shè)計并舉;（3）立足中國國情，圍繞研究如何建立現(xiàn)代財政制度的需求，從頂層設(shè)計與具體制度創(chuàng)新入手，全面銜接財稅體制改革。包括：以財政決策中信息需求為導(dǎo)向，結(jié)合十三五現(xiàn)代財政制度中預(yù)算、稅收、財政關(guān)系等改革內(nèi)容，協(xié)同創(chuàng)新政府財務(wù)會計制度;（4）加強政府會計人員資質(zhì)培訓(xùn)與儲備。通過統(tǒng)籌省、市級政府會計人員專業(yè)知識與技能的系統(tǒng)性培訓(xùn)，保障基層公共部門會計人員的專職崗位，開展所轄區(qū)縣政府會計援助扶持培訓(xùn)，改革政府會計公務(wù)員的招聘機制，以及探索將部分政府會計任務(wù)外包的可能性等措施，可以提高政府會計改革過程中的人力資源供給質(zhì)量。

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（責(zé)任編輯：漆玲瓊）