周 歡＊，李 玲，孫 欣，肖入峰，蔡 鋒，宋潔瑤

（1.重慶市環(huán)境科學(xué)研究院，重慶 401147；2.重慶市璧山區(qū)第二次全國污染源普查領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室，重慶 402760；3.重慶市財政局，重慶 401121）

20世紀70年代起，美國、荷蘭、瑞典、日本等國家先后建立了各自的環(huán)境保護稅稅收制度[1-5]。我國在1978年底，按照“誰污染、誰治理”原則，提出了“向排污單位實行排放污染物的收費制度”的設(shè)想[6]；1982年頒布了《征收排污費暫行辦法》[7]；2003年頒布了《排污費征收使用管理條例》，該條例自同年7月起在全國施行[8]。排污收費制度一直作為我國環(huán)境保護的重要經(jīng)濟手段[9]，隨著我國經(jīng)濟水平的提高和環(huán)境保護事業(yè)的加速發(fā)展，現(xiàn)行的排污收費制度存在的地方政府干預(yù)、缺乏強有力法律保障等問題日益凸顯[10]。2016年12月25日，全國人大常委會審議通過《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（簡稱《環(huán)境保護稅法》），決定自2018年1月1日起開始征收環(huán)境保護稅[11]?！董h(huán)境保護稅法》[12]第六條和第九條分別提出：“應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在本法所附《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出”、“省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要，可以增加同一排放口征收環(huán)境保護稅的應(yīng)稅污染物項目數(shù)”，這表明《環(huán)境保護稅法》授予省級人民政府一定的稅政管理權(quán)限。

國內(nèi)較早地展開了環(huán)境保護稅及排污費相關(guān)研究，張寶東、朱坦等[13,14]就征收排污費的目的、排污費的性質(zhì)、排污費的用途問題進行了探討；高萍、樊勇等[15]認為，稅率的形式應(yīng)該使用有差別的定額稅率，適合從量征收；王金南等[16]論證了中國開征環(huán)境保護稅的必要性及可行性，提出了環(huán)境保護稅收政策框架、方案設(shè)計及完整的實踐戰(zhàn)略；司言武[17]認為，環(huán)境稅收是解決負外部性問題的重要方式，將庇古稅原理與最優(yōu)稅收理論相結(jié)合并引入“健康收益”要素，給環(huán)境稅稅率的確定提供了一種可能的模型。王佳偉等[18]以COD和氨氮總量削減所需電耗為基礎(chǔ)，建立了污水處理廠的運行成本模型；徐圓[19]構(gòu)建了國際貿(mào)易和國際資本流動下的環(huán)境庫茲涅茨曲線理論框架，表明中國的污染稅率與最優(yōu)污染稅率相比，依舊較為寬松；廖樸等[20]建立了考慮環(huán)境與壽命關(guān)系的內(nèi)生經(jīng)濟增長模型，得到了環(huán)境稅制度下的經(jīng)濟動態(tài)路徑。

《環(huán)境保護稅法》經(jīng)全國人大常委會審議通過后，地方環(huán)境保護稅適用稅額及應(yīng)稅污染物項目數(shù)的確定成為《環(huán)境保護稅法》在地方順利實施的關(guān)鍵。本著“補償治理成本”的原則，在綜合考慮現(xiàn)行排污收費標(biāo)準(zhǔn)的前提下，環(huán)境保護稅稅額的制定應(yīng)當(dāng)科學(xué)、合理地參考當(dāng)?shù)仄髽I(yè)平均污染物單位治理成本，并綜合考慮地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量現(xiàn)狀。本文在邊際治理成本計算的基礎(chǔ)上，以某地區(qū)水污染物環(huán)境保護稅額制定過程為例，構(gòu)建了一套完整的地方環(huán)境保護稅稅政制定方法，以期為地方環(huán)境保護稅稅政的制定或調(diào)整提供參考。

1 材料與方法

1.1 基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集

1.1.1 收集對象

地方轄區(qū)內(nèi)正常生產(chǎn)且應(yīng)當(dāng)繳納水污染物環(huán)境保護稅的工業(yè)企業(yè)。

1.1.2 收集內(nèi)容

收集內(nèi)容見表1。

表1 收集內(nèi)容

1.1.3 收集方法

（1）樣本量計算

根據(jù)最小樣本量計算公式[21]，計算得到水污染物所需樣本數(shù)量為343個。

式中：Ni表示最小樣本量；δ表示允許誤差（指COD排放量允許統(tǒng)計誤差，取6.1，按照重慶市重點企業(yè)COD平均排放量的20%確定）；Uα/2表示顯著性水平為95%時相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)正態(tài)差，取1.96；σ表示總體標(biāo)準(zhǔn)差，根據(jù)該地區(qū)企業(yè)環(huán)境統(tǒng)計數(shù)據(jù)COD排放總體標(biāo)準(zhǔn)差計算，取51.54；p表示失訪率，取20%。

（2）調(diào)查對象的確定

主要依據(jù)該地區(qū)2017年重點監(jiān)控企業(yè)名單，綜合確定污染源調(diào)查參考名單，最終確定調(diào)查水污染物企業(yè)數(shù)量為235家，每家企業(yè)調(diào)查數(shù)據(jù)為3年，計劃水污染物樣本數(shù)據(jù)量分別為705個。

1.1.4 數(shù)據(jù)整理

采用EXCEL軟件進行數(shù)據(jù)匯總整理，根據(jù)全國污染源普查工業(yè)污染源產(chǎn)排污系數(shù)手冊及環(huán)境統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行校核。

1.2 污染治理成本核算

企業(yè)的污染治理是和生產(chǎn)的全過程緊密相關(guān)的，反映企業(yè)污染物治理的函數(shù)是全因子費用函數(shù)[22]，對于某一污染治理設(shè)施而言，在處理一種污染物的同時，也相應(yīng)地處理了其他污染物[23]。對于企業(yè)i而言，其全因子費用函數(shù)可以表示為[24]：

式中：Ci表示企業(yè)i每年的污染治理費用；Wi表示企業(yè)i每年的廢水或廢氣排放量；Eik表示所產(chǎn)生的n種污染物的出口濃度；Iik表示產(chǎn)生的n種污染物的進口濃度；Xi表示企業(yè)i的特性（所屬行業(yè)、廠齡等）。

采用二階二級函數(shù)逼近上面的費用函數(shù)，可表示為[25]：

該治理費用函數(shù)有4種形式[26]，根據(jù)世界銀行政策研究局Susmita Dasugupta等的研究成果，用簡單的固定弾性模型化簡表示為如下形式[27-28]：

對廢水排放量廢水中污染物排放量進行偏導(dǎo)，就可以得到在特定排放濃度下單位廢水及廢水中單位污染物的邊際治理成本函數(shù)[29]：

以COD為水污染物制定稅額標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，計算污染物平均邊際治理成本，其他污染物由污染當(dāng)量歸為統(tǒng)一考慮。

1.3 環(huán)境保護稅適用稅額制定模型

1.3.1 模型構(gòu)建

環(huán)境保護稅稅額應(yīng)當(dāng)略高于企業(yè)污染治理成本，才能起到督促企業(yè)減少污染排放的作用。同時，根據(jù)《環(huán)境保護稅法》，環(huán)境保護稅稅額的制定要求對環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求進行定量分析，可以考慮在污染治理成本的基礎(chǔ)上設(shè)定調(diào)整系數(shù)[30]，并賦予各指標(biāo)權(quán)重，綜合得到環(huán)境保護稅額調(diào)整系數(shù)。

式中，Ai表示i行業(yè)環(huán)境保護稅適用稅額；Costi表示i行業(yè)污染物平均邊際治理成本；λ表示環(huán)境保護稅額調(diào)整系數(shù)；Mj表示j調(diào)整指標(biāo)的權(quán)重；Qj表示j調(diào)整指標(biāo)的調(diào)整系數(shù)；n表示指標(biāo)項數(shù)。

1.3.2 指標(biāo)體系

指標(biāo)體系的構(gòu)建是建立在特定的角度或維度的基礎(chǔ)上，根據(jù)指標(biāo)體系的構(gòu)建原則，運用一定的選取方法來具體進行的構(gòu)建工作。

（1）指標(biāo)選取原則

選取指標(biāo)時遵循以下原則：一是指標(biāo)相關(guān)性，二是指標(biāo)代表性，三是指標(biāo)數(shù)據(jù)獲得性，四是變量優(yōu)先性。

（2）調(diào)整指標(biāo)設(shè)計

調(diào)整指標(biāo)緊緊圍繞地區(qū)的環(huán)境承載力、污染物排放及經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)選取，設(shè)計二級調(diào)整指標(biāo)分別為污染物排放現(xiàn)狀、環(huán)境承載能力和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)。通過理論分析法對相關(guān)環(huán)境保護稅額調(diào)整參考特征進行剖析，綜合考慮到現(xiàn)狀數(shù)據(jù)的可獲得性及社會生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)設(shè)定的合理性，水污染物排放現(xiàn)狀以化學(xué)需氧量和氨氮排放量為三級調(diào)整指標(biāo)；環(huán)境承載能力分別以水環(huán)境質(zhì)量和森林蓄積量、森林覆蓋率進行表征；社會生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)摘取該地區(qū)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要相關(guān)指標(biāo)，主要包括單位地區(qū)生產(chǎn)總值能耗、單位地區(qū)生產(chǎn)總值二氧化碳排放量、單位地區(qū)生產(chǎn)總值用水量、建設(shè)用地總量等。

1.3.3 指標(biāo)調(diào)整系數(shù)

對于各項調(diào)整指標(biāo)，可以通過現(xiàn)狀值與目標(biāo)值之間的差距來設(shè)定各項調(diào)整指標(biāo)的調(diào)整系數(shù)。

式中，Qj表示j調(diào)整指標(biāo)的調(diào)整系數(shù)；V目標(biāo)j表示j調(diào)整指標(biāo)的目標(biāo)值；V現(xiàn)狀j表示j調(diào)整指標(biāo)的現(xiàn)狀值；tj表示j調(diào)整指標(biāo)的正負性，目標(biāo)值大于現(xiàn)狀值取值為1，目標(biāo)值小于現(xiàn)狀值取值為-1。

1.3.4 指標(biāo)權(quán)重

環(huán)境保護稅額調(diào)整系數(shù)設(shè)定的主要目的是體現(xiàn)對當(dāng)前社會的環(huán)境保護和生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展的促進作用，環(huán)境保護和生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展在不斷變化，熵權(quán)法是一種動態(tài)賦權(quán)法，其根據(jù)調(diào)整指標(biāo)歷史值的變異大小調(diào)整權(quán)重，能夠適應(yīng)促進作用不斷變化的需要[31]。

式中，fjk表示j調(diào)整指標(biāo)第k年度的特征比重；ajk表示j調(diào)整指標(biāo)第k年度的觀測值；Ej表示j調(diào)整指標(biāo)的信息熵；m表示納入信息熵計算對象的年數(shù)；Mj表示j調(diào)整指標(biāo)的權(quán)重；n表示調(diào)整指標(biāo)體系的指標(biāo)個數(shù)。

1.4 污染物應(yīng)稅污染物數(shù)目征收覆蓋范圍

以地方環(huán)境統(tǒng)計中一類（共6項統(tǒng)計因子）、二類（共6項統(tǒng)計因子）水污染物排放總量為基礎(chǔ)，分別計算一類和二類污染物排放當(dāng)量較大的前i項占水污染物排放總當(dāng)量數(shù)的百分比：

式中，F(xiàn)（i+j）表示第一類污染物前i項、第二類污染物前j項當(dāng)量數(shù)占當(dāng)量總數(shù)的百分比，%；S一類i表示一類污染物i項當(dāng)量總數(shù)，污染當(dāng)量；污染當(dāng)量S二類j表示二類污染物j項當(dāng)量總數(shù)，污染當(dāng)量；S總表示水污染物當(dāng)量總數(shù)，污染當(dāng)量。

2 結(jié)果分析

2.1 污染物治理成本的計算

2.1.1 水污染物治理成本

經(jīng)過對數(shù)據(jù)真實性和完整性的校核，共對530個樣本利用SPSS軟件進行回歸分析，并重點關(guān)注了該地區(qū)污染物排放量較大的6個行業(yè)，回歸結(jié)果見表2。

表2 水污染物直接治理費用回歸結(jié)果

從回歸結(jié)果來看，各變量的符號是合理的，回歸結(jié)果說明：

①在污水處理中，污水處理量與污染治理費用之間存在顯著的相關(guān)性（回歸的標(biāo)準(zhǔn)差只有0.028，t值達到21.186），處理水量的系數(shù)為0.565，說明污水處理存在很強的規(guī)模效應(yīng)。

②治理費用隨著污染物處理效率的增加而增加（COD和其他污染物的系數(shù)分別為-0.034和-0.108）。

③污染物治理費用與設(shè)施年代并不存在顯著的負相關(guān)性（系數(shù)為-0.009，函數(shù)中age定義為污染物治理設(shè)施安裝年代距1980年的年數(shù)）。

④從回歸結(jié)果的行業(yè)顯著性來看，煤炭開采與選洗業(yè)、農(nóng)副食品加工業(yè)、造紙及紙制品業(yè)的直接治理費用要低于全市平均水平（回歸系數(shù)為負），而化學(xué)原料及化學(xué)品制造業(yè)、交通運輸設(shè)備制造業(yè)、生態(tài)保護和環(huán)境治理業(yè)和全市平均水平的大小比較回歸結(jié)果并不十分顯著。

對回歸結(jié)果進行整理，將整變量（0，1變量）歸為一類，得到的污水治理費用函數(shù)：

式中，Cost表示污水治理費用，包括污染治理設(shè)施的年運行費和初安裝費用的折舊，為2016年價格，單位：元；age表示污水治理設(shè)施安裝年代距1980年的年數(shù)；s表示0，1變量，計算本行業(yè)時為1，否則為0；Wtre表示污水處理設(shè)施的處理污水量，單位：t；CODin表示COD進口濃度，單位為mg/L；CODout表示COD出口濃度，單位為mg/L；Othin表示其他污染物的進口濃度，單位：mg/L；Othout表示其他污染物的出口濃度，單位：mg/L。

根據(jù)式（5）、式（6）、式（14）、式（15），得到上述行業(yè)在目前排放水平下單位廢水和水污染物的平均邊際治理成本，見表3。

表3 水污染物平均邊際治理成本

2.2 環(huán)境保護稅額調(diào)整系數(shù)的計算

2.2.1 調(diào)整指標(biāo)系數(shù)

通過查閱統(tǒng)計年鑒相關(guān)文獻確定各指標(biāo)的目標(biāo)及現(xiàn)狀（2015年），根據(jù)式（6）得到環(huán)保稅適用稅額調(diào)整指標(biāo)體系各項指標(biāo)的調(diào)整系數(shù)，見表4。

2.2.2 調(diào)整指標(biāo)權(quán)重

通過查閱統(tǒng)計年鑒及相關(guān)資料文獻，本文收集、整理了各項指標(biāo)2010—2015年的歷史數(shù)據(jù)，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，分別計算了水污染物環(huán)境保護稅適用稅額各項調(diào)整指標(biāo)的熵值和權(quán)重，計算結(jié)果見表5。根據(jù)表4和表5，利用式（8）可以計算得到該地區(qū)水污染物環(huán)境保護稅適用稅額調(diào)整系數(shù)為1.2013。

表4 各項調(diào)整指標(biāo)系數(shù)

2.3 環(huán)境保護稅應(yīng)稅污染物數(shù)目分析

用式（13）分別計算了第一類水污染物、第二類水污染物排放量較大的1～6項組合占污染物當(dāng)量總數(shù)的百分比，結(jié)果見表6。在《環(huán)境保護稅法》明確的一類污染物征收前五項、二類污染物征收前三項的情況下，環(huán)境保護稅水污染物征收已經(jīng)覆蓋了絕大部分水污染物，比例達到96.6%。

2.4 該地方環(huán)境保護稅稅政建議

2.4.1 環(huán)境保護稅適用稅額

根據(jù)邊際治理成本及稅額調(diào)整系數(shù)，可計算得到水污染物環(huán)境保護稅適用稅額，見表7。

在政策實施初期，采用平均標(biāo)準(zhǔn)有利于政策的推行，但是從提高減排效率和總量控制的角度，特別是從未來公平性來看，在政策實施一段時間后，分行業(yè)的征收稅額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)得到實行。所以當(dāng)前水污染物環(huán)境保護稅適用稅額可制定為2.8元/污染當(dāng)量，2.8元/污染當(dāng)量符合《環(huán)境保護稅法》提出的1.4～14元/污染當(dāng)量的稅額幅度。

2.4.2 應(yīng)稅污染物項目數(shù)

《環(huán)境保護稅法》第二章第十條明確規(guī)定，應(yīng)稅污染物排放量的計算分別按照自動監(jiān)測、人工監(jiān)測、排污系數(shù)/物料衡算計算、地方抽樣測算的順序進行。當(dāng)前該地區(qū)自動監(jiān)測主要水污染物監(jiān)測指標(biāo)為COD、氨氮、總磷；監(jiān)測機構(gòu)實際監(jiān)測中，除COD、氨氮外，其他污染因子一般一年監(jiān)測一次，目前應(yīng)稅污染物監(jiān)測手段不足以支撐環(huán)境保護稅應(yīng)稅污染物項目數(shù)的增加。同時，《環(huán)境保護稅法》明確的污染物征收項目數(shù)已經(jīng)涵蓋了絕大部分污染物（96.6%）。因此，該地區(qū)應(yīng)稅污染物項目數(shù)宜按照《環(huán)境保護稅法》第二章第九條明確的情景執(zhí)行。

3 討論

（1）環(huán)境保護稅能使污染環(huán)境的外部成本轉(zhuǎn)化為企業(yè)生產(chǎn)污染產(chǎn)品的內(nèi)在稅收成本，但是從維護地區(qū)經(jīng)濟競爭力和平衡地區(qū)間實際稅負水平的角度出發(fā)，環(huán)境保護稅稅額制定應(yīng)當(dāng)充分考慮當(dāng)?shù)丨h(huán)境質(zhì)量狀況、社會經(jīng)濟發(fā)展程度和企業(yè)污染治理技術(shù)水平。環(huán)境保護稅稅額標(biāo)準(zhǔn)實行行業(yè)、地區(qū)差異化是一種相對更加公平的方式，可以在相關(guān)政策實行績效評估中加以探討。同時，隨著社會的發(fā)展，地區(qū)環(huán)境質(zhì)量、企業(yè)污染治理水平都在不斷發(fā)生變化，可考慮以3～5年為周期，開展環(huán)境保護稅征收政策評估，及時調(diào)整環(huán)境保護稅適用稅額。

表5 水污染物調(diào)整指標(biāo)的熵值和權(quán)重

表6 不同類別污染當(dāng)量占比

表7 水污染物環(huán)境保護稅適用稅額

（2）環(huán)境保護稅征收能夠倒逼產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，優(yōu)化經(jīng)濟方式，對污染物的減排產(chǎn)生顯著的影響。待地區(qū)環(huán)境承載能力相關(guān)數(shù)據(jù)建設(shè)完全后，可根據(jù)地方環(huán)境容量數(shù)據(jù)，進一步調(diào)整環(huán)境保護稅額。同時，隨著工業(yè)發(fā)展水平的提升，企業(yè)清潔化生產(chǎn)水平逐步提高，單位污染物平均邊際治理成本隨之增加。當(dāng)環(huán)境保護稅稅額顯著低于單位污染物平均邊際治理成本時，企業(yè)將喪失進一步實施清潔化生產(chǎn)的內(nèi)在動力，這有違環(huán)境保護稅制度的設(shè)計初衷。因此，隨著企業(yè)清潔化生產(chǎn)水平不斷提高，應(yīng)當(dāng)適時提高環(huán)境保護稅稅額，以促進企業(yè)繼續(xù)實施節(jié)能減排。

4 結(jié)論

（1）本文設(shè)計了一套地方環(huán)境保護稅適用稅額和應(yīng)稅污染物項目數(shù)的制定方法，可為地方環(huán)境保護稅稅政的制定或調(diào)整提供參考。

（2）本文對某地區(qū)正常生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)運營情況、污染物產(chǎn)排放情況、污染治理設(shè)施運行情況進行了細致的調(diào)查和分析，根據(jù)收集調(diào)查數(shù)據(jù)計算得出該地區(qū)企業(yè)水污染區(qū)平均邊際治理成本為2.36元/污染當(dāng)量，該地區(qū)水污染物適用稅額為每污染當(dāng)量2.8元，該地區(qū)應(yīng)稅污染物項目數(shù)以《環(huán)境保護稅法》明確的“一類水污染物前五項、二類水污染物前三項”執(zhí)行為宜。