企業(yè)環(huán)境會計要素系統(tǒng)的基礎(chǔ)理論重構(gòu)
——以外部性內(nèi)部化為導(dǎo)向

施 藝 周琬宇

一、引論

中國的環(huán)境會計的發(fā)展自二十世紀九十年代始，對于環(huán)境會計的理論體系構(gòu)建，仍有不同的討論。喬世震（2002）認為，環(huán)境會計并沒有現(xiàn)成的統(tǒng)一模式可以遵循，世界各國的環(huán)境會計都保持著各自的民族、文化、科技以及法律特征。我們只有依次解決理論問題，才能建立科學(xué)的環(huán)境會計理論體系?，F(xiàn)階段環(huán)境會計的產(chǎn)生和發(fā)展不可避免地受到了各種環(huán)境思潮的影響，由于環(huán)境哲學(xué)尚處于發(fā)展階段，因此對于環(huán)境問題的認識產(chǎn)生的分歧是普遍存在的?，F(xiàn)有一些理論觀點似乎意欲凸顯環(huán)境保護意義，卻可能成為有害的臆想，而導(dǎo)致所構(gòu)建的環(huán)境會計理論與原有會計體系發(fā)生齟齬。還有一些理論觀點混淆了環(huán)境會計的職能，如果環(huán)境會計僅是環(huán)境成本信息的核算工具，若賦予太多的職能，就會導(dǎo)致角色的混亂。

本文認為，環(huán)境會計要素系統(tǒng)合理化是環(huán)境會計學(xué)科的首要任務(wù)。而環(huán)境會計要素系統(tǒng)的建立的合理性，不是依賴于有多少環(huán)境意義這個錯誤的出發(fā)點，而是在原有理論的基礎(chǔ)上，對于環(huán)境問題、環(huán)境責(zé)任這種客觀現(xiàn)象及其影響，進行適時調(diào)整。

二、對環(huán)境會計內(nèi)涵的辨析到企業(yè)視角的確立

（一）國內(nèi)外環(huán)境會計理論視角簡述

環(huán)境會計的內(nèi)涵是如此的包容，導(dǎo)致各個學(xué)者的立場和視角十分繁多。借助中外學(xué)者對環(huán)境會計的不同視角，可以探求本文的論域及進路。

環(huán)境會計最初在西方國家萌芽和發(fā)展，其對環(huán)境會計的認識有各種視角。有學(xué)者歸納了西方國家對于環(huán)境會計的視角，分別是可持續(xù)性視角、外部性視角、信息披露視角、成本管理視角、行為科學(xué)視角。周守華、陶春華（2012）認為，國內(nèi)對環(huán)境會計的研究主要有三個角度：一是會計角度，二是企業(yè)管理，三是國民經(jīng)濟管理角度。本文主要從企業(yè)財務(wù)會計的角度來探究環(huán)境會計的相關(guān)理論。國民收入意義上的環(huán)境會計與管理會計意義上的環(huán)境會計同樣依賴于企業(yè)環(huán)境會計信息，而企業(yè)財務(wù)會計意義上的環(huán)境會計是提供環(huán)境會計信息的最基本形式。在這個意義上，本文中的“企業(yè)環(huán)境會計”所要討論的內(nèi)容與其他許多學(xué)者論述的“環(huán)境會計”、“綠色會計”具有一定的重合性。

（二）企業(yè)視角對環(huán)境會計內(nèi)涵的錨定

國內(nèi)學(xué)者對于環(huán)境會計內(nèi)涵的界定可以抽象地分析出兩種不同的觀點。一是以可持續(xù)發(fā)展為側(cè)重點來界定環(huán)境會計，如梁小紅認為：“環(huán)境會計與可持續(xù)發(fā)展相輔相成，互為依托?！保欢且云髽I(yè)責(zé)任為側(cè)重點來界定環(huán)境會計，如喬世震認為：“環(huán)境問題的本質(zhì)在于，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)，將其環(huán)境責(zé)任推卸于社會?！边€有一部分學(xué)者認為環(huán)境統(tǒng)計同時存在著這兩種視角，如周守華。

本文認為，企業(yè)責(zé)任即企業(yè)對環(huán)境問題承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任是環(huán)境會計構(gòu)建的出發(fā)點。其在經(jīng)濟學(xué)意義上可以表述為外部性的內(nèi)部化。外部性內(nèi)部化一般有三種思路：一是庇古稅，二是產(chǎn)權(quán)管理思路，三是國家干預(yù)思路。本文所論述的外部性主要是指企業(yè)對公共環(huán)境的影響，從實踐的角度看，沒有簡單粗暴的社會規(guī)范能夠?qū)崿F(xiàn)外部性內(nèi)部化，因外部性內(nèi)部化最終訴諸于公平正義，所以其并非總是單向度的。共時地看，上述三種思路或若有其他思路都應(yīng)在現(xiàn)有的法治框架下去解決。因此，環(huán)境會計不僅是會計的發(fā)展的延伸，更是法治發(fā)展的體現(xiàn)。

環(huán)境法律責(zé)任是企業(yè)進行環(huán)境會計實踐的法律動因，而外部性內(nèi)部化是環(huán)境會計理論構(gòu)建的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。外部性內(nèi)部化本身具有方法論的意義，故本文以之為理論構(gòu)建的導(dǎo)向。由此可見，環(huán)境責(zé)任對于企業(yè)具有相對被動性的特點，這是由現(xiàn)代企業(yè)制度所決定的總體趨勢。對于企業(yè)的現(xiàn)代規(guī)范都是以企業(yè)的盈利性為基礎(chǔ)，只有在這個假設(shè)上，本文才有討論的意義，因此對于個別以環(huán)保為最高宗旨的基金或“企業(yè)”以及進行環(huán)保宣傳、營銷活動的“環(huán)保行為”都不是本文所要討論的對象。有學(xué)者將企業(yè)自覺保護環(huán)境以提高企業(yè)聲譽和社會形象為其理論的基礎(chǔ)，非本文的進路。

在此意義上，環(huán)境會計要素中環(huán)境成本作為核心要素可以順理成章。其他環(huán)境會計要素都圍繞著環(huán)境成本或間接關(guān)聯(lián)著環(huán)境成本而設(shè)立。人類社會由農(nóng)業(yè)社會進入工業(yè)社會后，環(huán)境問題急劇凸顯。如今大多數(shù)環(huán)境問題，仍然是第二產(chǎn)業(yè)帶來的。而對于環(huán)境的保護工作，主要在于預(yù)防與恢復(fù)，可以盡力恢復(fù)到原來的環(huán)境水平，卻難以想象超越原來的水平。因此環(huán)境保護的任務(wù)應(yīng)該是恢復(fù)原來的環(huán)境水平（如果不考慮生態(tài)進化因素和物質(zhì)循環(huán)的困難程度）。真正有意義的環(huán)境保護工作是有針對性的實在的預(yù)防與恢復(fù)工作，而不是企業(yè)冠以環(huán)境保護為名的文化活動（除非該活動有助于企業(yè)具體的環(huán)保工作）。企業(yè)環(huán)境成本費用就應(yīng)依據(jù)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定得以確認。

三、企業(yè)環(huán)境會計論題下的理論謬誤及其實質(zhì)

（一）對可持續(xù)發(fā)展理論的誤解

許多學(xué)者包括外國學(xué)者將可持續(xù)發(fā)展理論作為構(gòu)建環(huán)境會計理論的前提。如Schaltegger 和Burritt 提出“可持續(xù)會計”的概念。除了以可持續(xù)發(fā)展界定環(huán)境會計的內(nèi)涵以外，還有學(xué)者把可持續(xù)發(fā)展作為環(huán)境會計的目標或作為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充。

然而，可持續(xù)發(fā)展理論本身的性質(zhì)決定了其不能與環(huán)境會計理論相契合。即使其支持者也承認，這是一種宏觀的視角。周守華、陶春華（2012）認為，現(xiàn)有研究只指出了可持續(xù)會計是環(huán)境會計的延伸和發(fā)展方向，并沒有闡明可持續(xù)會計與現(xiàn)有環(huán)境會計在操作層面上具體有哪些不同，也還未明確提出可持續(xù)會計的具體框架和體系。但是這種宏觀的視角對于環(huán)境會計來說注定是外在的，難以具體化或難以執(zhí)行。

可持續(xù)發(fā)展作為概念或理論，其歷史并不長。對可持續(xù)發(fā)展的界定最出名的要屬世界環(huán)境和發(fā)展委員會的領(lǐng)導(dǎo)人布蘭倫特在《我們共同的未來》中的定義：“既可以滿足當(dāng)代人的需求，又無損后代滿足他們需求能力的那種發(fā)展。”但是，從經(jīng)濟學(xué)意義上或哲學(xué)意義上考慮，有經(jīng)濟學(xué)者認為：“可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為了一個先驗性的術(shù)語……很多人在毫不理解它究竟意味著什么的情況下便用開了?！睆膫惱砭S度再來審視之，“可持續(xù)發(fā)展是，并且應(yīng)當(dāng)是人類中心的，即在方向上是以人為本的。”

“可持續(xù)發(fā)展”本身是十分宏觀的視角，是站在人類如何發(fā)展的問題中。而環(huán)境會計理論本身并不能承擔(dān)或解決如此宏大的主題。如果把可持續(xù)發(fā)展分為兩個次級主題，一是環(huán)境污染和生態(tài)破壞，二是資源耗竭。環(huán)境會計只能在前者下功夫進行理論建設(shè)和實務(wù)操作，而對于后者卻無能為力。而現(xiàn)有的大多數(shù)相關(guān)經(jīng)濟學(xué)理論更關(guān)注人類對于資源耗竭問題的對策研究。這本身需要人類在科學(xué)技術(shù)以及社會協(xié)作方面具有質(zhì)的飛躍，而從共時性的視角來說，企業(yè)對此是難以預(yù)測的。人類社會在不同時代都要消耗物質(zhì)和能量，被消耗掉的物質(zhì)和能量從有序狀態(tài)變?yōu)闊o序狀態(tài)并且難以回收，這就是“熵”所注定的規(guī)律。人類唯一所寄予希望的是物質(zhì)與能量的種類與形式隨著科技與社會的發(fā)展不斷更新。對于資源回收利用方面，在經(jīng)濟利益上，環(huán)境會計本不必參與；對于更大的環(huán)境意義，環(huán)境會計卻難以勝任。環(huán)境會計不應(yīng)涉及“可持續(xù)發(fā)展”這個引人誤解的主題。

（二）對企業(yè)環(huán)境會計要素的認識偏差

以企業(yè)的外部性內(nèi)部化為核心視角，是筆者判斷其要素具體項目是否科學(xué)合理設(shè)置的重要標準。因為這是環(huán)境會計在擴大視閾的同時與原有財務(wù)會計系統(tǒng)相銜接的橋梁。

1.環(huán)境成本

環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)計量企業(yè)對環(huán)境造成的影響所帶來的支出，既包括維護環(huán)境的支出，也包括透支環(huán)境所帶來的額外損失。而有學(xué)者卻擴大了這種損失的范圍，失去環(huán)境成本的應(yīng)有之義。

對于環(huán)境成本的設(shè)置，有學(xué)者認為如下皆是其細目：污染嚴重限期治理的停工損失，使用新型替代材料的增值，現(xiàn)有資產(chǎn)價值的減損損失，計提預(yù)計將要發(fā)生的污染清理支出，政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金，降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出，為了進行清潔生產(chǎn)和申請綠色標志而發(fā)生的費用，對現(xiàn)有機器設(shè)備及其他固定資產(chǎn)進行改造、購置污染治理設(shè)備的支出。許家林等（2006）認為，污染嚴重限期治理的停工損失，雖然由環(huán)境污染引起，但屬于間接作用，該成本已通過傳統(tǒng)會計進行核算；另一方面該成本也未體現(xiàn)外部性的特點。使用新型替代材料的增值，實質(zhì)是減少環(huán)境成本的核算，增加存貨的計量，這并不意味著環(huán)境成本賬戶應(yīng)該核算存貨購進的差價，因為環(huán)境成本自身是獨立核算的。國外有學(xué)者將內(nèi)部化分為“經(jīng)濟上的內(nèi)部化”和“生態(tài)上的內(nèi)部化”，使用新型替代材料的增值，屬于“經(jīng)濟上的內(nèi)部化”，所以并非任何內(nèi)部化都應(yīng)歸入環(huán)境成本。現(xiàn)有資產(chǎn)價值的減損損失，即是針對環(huán)境資產(chǎn)的減值，也應(yīng)用傳統(tǒng)會計的賬戶進行核算，因為沒有涉及外部性。政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金，不屬于環(huán)境成本，因為環(huán)境成本一方面要體現(xiàn)外部性，另一方面要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，而政府收取的押金不滿足這兩項條件。低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出，在不滿足資產(chǎn)化的情況下也應(yīng)以傳統(tǒng)會計方法核算。為了進行清潔生產(chǎn)和申請綠色標志而發(fā)生的費用，應(yīng)以傳統(tǒng)會計方法確認為無形資產(chǎn)。對現(xiàn)有機器設(shè)備及其他固定資產(chǎn)進行改造，購置污染治理設(shè)備的支出，應(yīng)資本化，確認為環(huán)境資產(chǎn)。

2.環(huán)境資產(chǎn)

許多學(xué)者認為環(huán)境資產(chǎn)包括環(huán)境資源的核算。筆者認為環(huán)境資源雖然與環(huán)保話題相關(guān)，但是不宜作為主要的環(huán)境會計核算的內(nèi)容。資源的本質(zhì)屬性在于稀缺性和效用性，而資源對于環(huán)境的影響只有具體分析才能進行核算，如采礦企業(yè)對土壤的破壞，對生態(tài)圈的影響等等。但這種成本不是資源耗用造成的，而是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)境成本。對于耗用的資源筆者認為不應(yīng)進行微觀層面的環(huán)境會計核算，理由有以下幾點：一，原材料生產(chǎn)企業(yè)對原材料的利用，對環(huán)境的影響實質(zhì)上是環(huán)境污染與生態(tài)破壞，而不是資源數(shù)量的減少。二，企業(yè)所購買的原材料價格是對利用資源進行的補償，也理應(yīng)包含了對環(huán)境進行補償?shù)馁M用。三，即使上游企業(yè)未對環(huán)境進行有效的補償，依目前的法律來看下游企業(yè)并非是責(zé)任主體，更不用進行會計核算。

由于人們對環(huán)境問題的認識還不夠清晰，導(dǎo)致對環(huán)境會計的構(gòu)建產(chǎn)生了很多誤解。環(huán)境問題雖然可以分為自然資源問題和生態(tài)破壞問題、環(huán)境污染問題。第一個問題是關(guān)于人類生產(chǎn)活動的可持續(xù)性問題，而后兩個問題是關(guān)于人類生產(chǎn)、生存的條件問題。正如前文所述，第一個問題是經(jīng)濟性問題，具體地講是物質(zhì)資料再生產(chǎn)的問題。自然資源問題和后兩個問題有本質(zhì)的不同：在資源耗費完之前它不是環(huán)境問題，在資源耗費完之后也很難說有環(huán)境影響。譚亞榮（2013）認為，資源與環(huán)境對于人類來講具有不同的功能，資源以“多少”計，環(huán)境以“好壞”衡。筆者認為，不良環(huán)境，或?qū)θ祟惖男玛惔x造成破壞，或?qū)θ说纳a(chǎn)、生活造成影響，這種破壞或影響卻不是源于資源的多寡，而是某種條件干擾了應(yīng)然的或可期待的物質(zhì)循環(huán)的過程。自然資源問題只有在某些方面轉(zhuǎn)化為后兩個環(huán)境問題時才能被環(huán)境會計核算。從宏觀層面看如果說資源對于環(huán)境有影響，那就是可持續(xù)生產(chǎn)出現(xiàn)了問題而間接導(dǎo)致對環(huán)境的影響。這種復(fù)雜關(guān)系不是簡單可以概括的，這已超出了環(huán)境會計的能力。相福剛（2018）認為，自然資源的價格遠低于存儲環(huán)境資產(chǎn)的使用價值，筆者認為該觀點缺乏充分的依據(jù)，并且把對于環(huán)境的補償觀點“移情于”自然資源，殊不知自然資源的補償并非一概而論，如對于土壤肥力的補償是可能的，對于煤炭耗用的補償是難以理解的。

美國經(jīng)濟學(xué)家薩繆爾森在《經(jīng)濟學(xué)》一書中概括20世紀下半葉中的資源價格趨勢：“對大多數(shù)的自然資源來說，生產(chǎn)率的提高和新的發(fā)明抵消了消耗的效應(yīng)，所以相對勞動的價格或工資率來說，它們的市場價格下降了?！苯?jīng)濟學(xué)家曼昆同樣認為：“自然資源的價格表現(xiàn)出相當(dāng)大的短期波動，但在長期里，大多數(shù)自然資源的價格（根據(jù)整體通貨膨脹調(diào)整過的）是穩(wěn)定的或下降的。看來我們保存這些資源的能力的增長比它們的供給減少的速度要快。市場價格使我們沒有理由相信，自然資源是經(jīng)濟增長的限制?！笨梢姎v史上自然資源數(shù)量的減少帶來的影響被技術(shù)進步等其他因素所抵消，因此就更不能認為自然資源的減少必定帶來環(huán)境方面的影響。所以筆者認為把自然資源資源的核算排除于企業(yè)環(huán)境會計核算體系是合理的。

3.環(huán)境權(quán)益

不少學(xué)者在設(shè)立環(huán)境會計要素時都設(shè)立環(huán)境權(quán)益，但也有不少學(xué)者并未設(shè)置該要素。對于設(shè)立環(huán)境權(quán)益要素的學(xué)者，王?。?013）將其定義為“環(huán)境權(quán)益是環(huán)境資源的所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)扣除環(huán)境負債后享有的剩余權(quán)益”。由于筆者對于環(huán)境資產(chǎn)的定義與其定義不同，所以環(huán)境權(quán)益的概念不可同日而語。在筆者看來，環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債都是圍繞環(huán)境成本而出現(xiàn)的不同要素，兩者相減得出環(huán)境權(quán)益是難以想象的。因此，如果筆者對環(huán)境資產(chǎn)的定義是合理的，那么對于環(huán)境權(quán)益的定義也有了邏輯基礎(chǔ)。筆者在下文中論述中，認為環(huán)境權(quán)益的目的是為了區(qū)分企業(yè)資產(chǎn)對于保護環(huán)境的貢獻與基金、補貼對于保護環(huán)境的貢獻，有時也有利于正確衡量企業(yè)自身負擔(dān)的環(huán)境成本數(shù)量。

4.環(huán)境收入

對于環(huán)境收入或環(huán)境收益的觀點眾說紛紜，不同學(xué)者點定義各不相同。喬世震（2002）認為環(huán)境收入包括：（1）節(jié)約能源和其他不可再生資源消耗的環(huán)境收益指標，（2）廢棄物的處理收入，（3）有效回避環(huán)境管理工作損失的相對收入，（4）環(huán)境保護工作所帶來的附加價值。（5）排污權(quán)交易收入。筆者認為，第（1）項已經(jīng)體現(xiàn)了費用計量的減少，不應(yīng)再重復(fù)確認為收入。第（2）項不符合文本對環(huán)境收入的定義，如果不能與環(huán)境成本相對應(yīng)，就不能作為環(huán)境收入，應(yīng)以傳統(tǒng)會計核算為其他業(yè)務(wù)收入；如果這項業(yè)務(wù)的目的本身在于清理廢棄物，更應(yīng)該理解成企業(yè)生產(chǎn)業(yè)務(wù)的一部分，也以傳統(tǒng)會計核算為其他業(yè)務(wù)收入。第（3）項與第（1）項同理。第（4）項，筆者認為環(huán)境收入不應(yīng)體現(xiàn)附加價值，而應(yīng)體現(xiàn)對環(huán)境成本補償中的配比性。第（5）項與第（4）項同理。

（三）現(xiàn)有理論偏差的實質(zhì)

現(xiàn)有理論偏差的實質(zhì)是方法論的動搖。大部分環(huán)境會計理論都至少會認為外部性內(nèi)部化是環(huán)境會計的方法論，但沒有把它作為核心方法，或者沒有一以貫之地堅持使用該方法，即在具體使用中發(fā)生動搖。進一步，環(huán)境成本作為環(huán)境要素系統(tǒng)的核心地位就會被忽視。如購買一臺生產(chǎn)設(shè)備，它可以大大降低對環(huán)境損害，那么該記到哪個賬戶，在一些學(xué)者看來是一個問題。對于這個問題的解答，會有不同的進路。而筆者所運用的方法，就是以外部性內(nèi)部化為核心，以之為主線找尋理論上的邏輯進路。

四、重構(gòu)企業(yè)環(huán)境會計基礎(chǔ)理論

（一）企業(yè)環(huán)境會計基本假設(shè)

1.會計主體假設(shè)

環(huán)境會計經(jīng)過內(nèi)部化后的主體假設(shè)與傳統(tǒng)會計的主體假設(shè)本質(zhì)上是相同的，仍然以企業(yè)的經(jīng)濟目標作為會計核算的基礎(chǔ)。不同之處在于，企業(yè)必須依據(jù)法律法規(guī)將原先的外部環(huán)境影響內(nèi)部化為企業(yè)的環(huán)境成本費用。這反映了兩個層次的內(nèi)涵，一是企業(yè)仍然以追求經(jīng)濟效益為主要目標，環(huán)境會計仍然以輔助財務(wù)會計的核算為目的；二是企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的方式是依據(jù)法律法規(guī)而對外部影響進行內(nèi)部化的處理，環(huán)境會計本質(zhì)上是是對外部影響內(nèi)部化的核算，它的目標仍然是有限的單一的。正如非營利組織通過營業(yè)的方式來支持公益的業(yè)務(wù)一樣，企業(yè)也是通過環(huán)保工作達到自身直接或間接的經(jīng)濟效益。

2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

肖序（2007）認為，環(huán)境會計核算需以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提，但所賦予的持續(xù)經(jīng)營含義應(yīng)比一般會計要更廣泛一些，是一種建立在環(huán)境責(zé)任風(fēng)險履行基礎(chǔ)上的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為會計上的資產(chǎn)計價方法及其相關(guān)費用的確認與計量方法奠定了理論基礎(chǔ)。環(huán)境會計的持續(xù)性經(jīng)營假設(shè)與傳統(tǒng)會計的假設(shè)本質(zhì)上是相同的，所不同之處在于對環(huán)境責(zé)任風(fēng)險的考慮。對環(huán)境責(zé)任風(fēng)險的考慮，是企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營的判斷因素之一，亦是環(huán)境會計的前提假設(shè)。

3.會計分期假設(shè)

環(huán)境會計的會計分期假設(shè)與傳統(tǒng)會計基本一致。會計信息的使用者為了決策需要，企業(yè)為此提供某一期間內(nèi)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的種種信息，因此需要人為地將其經(jīng)營期間劃分為不同的會計期間。該假設(shè)對于會計賬戶的歸集和分配具有重要影響。

4.多重計量假設(shè)

多重計量假設(shè)是對貨幣計量假設(shè)的發(fā)展。傳統(tǒng)會計在一些特殊業(yè)務(wù)中也適用多重計量的方式，如外幣交易等。環(huán)境會計的特殊性如未完全市場化、計量的模糊性等決定多重計量有其必要性。許家林（2004）認為鑒于環(huán)境問題的特殊性，單純使用貨幣指標是不可取的，原因在于：第一，在披露環(huán)境信息時，許多情況下無法用貨幣計量；第二，非貨幣計量的各種結(jié)果能夠給人們提供更加直觀、形象和易于理解的信息，并有助于人們對貨幣指標的理解。非貨幣計量有助于企業(yè)對環(huán)境成本的管理和治理。即使多數(shù)學(xué)者贊成該假設(shè)，但仍有學(xué)者批評該假設(shè)作為會計基本假設(shè)的合理性。李永臣認為，環(huán)境信息并非環(huán)境會計信息，而環(huán)境會計信息本質(zhì)上是財務(wù)信息，因此環(huán)境會計的計量仍以貨幣計量為主。筆者認為，李永臣的批評是合理的，因為多重計量的方法對于環(huán)境會計理論核心的構(gòu)建來說是外在的、輔助性的，該方法的運用也是因時因地而變化的。即使如此，該假設(shè)仍有一定的積極意義，如該假設(shè)突出了環(huán)境會計在核算環(huán)境會計信息時可能具有的特殊考慮。

5.環(huán)境法律責(zé)任假設(shè)

現(xiàn)有的環(huán)境會計理論中沒有很突出地將環(huán)境法律責(zé)任作為環(huán)境會計的基本假設(shè)。李永臣提出了“社會責(zé)任假設(shè)”，并認為“企業(yè)的社會責(zé)任是一種客觀存在，包括法定責(zé)任、法定義務(wù)、推定義務(wù)和道德責(zé)任等較寬泛的內(nèi)容”。筆者認為環(huán)境會計以環(huán)境責(zé)任的內(nèi)部化為出發(fā)點，所以環(huán)境責(zé)任理所應(yīng)當(dāng)是環(huán)境會計的前提。環(huán)境責(zé)任的核算又以良好的法治環(huán)境與法制規(guī)則為前提。正是良好法治下環(huán)境責(zé)任的落實，使企業(yè)產(chǎn)生了對外部性內(nèi)部化的動機。至于企業(yè)責(zé)任的界定是否包括道德責(zé)任仍可以商榷。

如發(fā)展地看，將來可能出臺的環(huán)保法律法規(guī)也可以作為企業(yè)責(zé)任加以確定。肖序（2007）將環(huán)境法規(guī)分為現(xiàn)行環(huán)境法規(guī)，可預(yù)見到的環(huán)境法規(guī)，潛在的環(huán)境法規(guī)。對于后兩者，企業(yè)需要作出相應(yīng)的準備。從中可以進一步看出，環(huán)境法規(guī)是環(huán)境會計實實在在的基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)環(huán)境會計的對象、目標與職能

1.環(huán)境會計的對象

環(huán)境會計的對象是對環(huán)境成本的預(yù)防、清理、補償活動。筆者認為不是任何與環(huán)境有關(guān)活動都是環(huán)境會計的對象，必須要以上文中的假設(shè)對企業(yè)的活動進行限定。環(huán)境會計的核算以環(huán)境成本為核心，企業(yè)的預(yù)防、清理、補償活動也與環(huán)境成本有關(guān)聯(lián)性。環(huán)保問題的核心是與恢復(fù)自然環(huán)境相關(guān)的活動，環(huán)境會計就是對該活動的確認、計量、記錄、報告。

2.環(huán)境會計的目標

環(huán)境會計的目標目前有一元論和二元論之分，一元論認為環(huán)境會計目標是經(jīng)濟效益、環(huán)境效益、社會效益的統(tǒng)一；二元論分為基本目標和具體目標，基本目標是經(jīng)濟效益、環(huán)境效益、社會效益的統(tǒng)一，具體目標是為信息使用者提供有用的環(huán)境會計信息。經(jīng)濟效益、環(huán)境效益、社會效益的統(tǒng)一是對受托責(zé)任觀的發(fā)展，而環(huán)境效益與社會效益統(tǒng)一于經(jīng)濟效益，因為企業(yè)對環(huán)境成本信息的核算是以主體假設(shè)為前提的。具體目標是從決策有用觀出發(fā)的，同樣，只有以主體假設(shè)為前提的會計信息才是對決策者真正有用的信息。

3.環(huán)境會計的職能

環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的區(qū)別在于提供了更多環(huán)境方面的信息，但基本職能并沒有太大變化。許家林、孟凡利（2004）認為依照反映和監(jiān)督這樣兩個職能，環(huán)境會計的工作體系也就大致地歸納為兩類：一是提供信息，包括為外部使用的信息和為內(nèi)部使用的信息；二是參與企業(yè)的環(huán)境管理，從而促使企業(yè)在實現(xiàn)良好的經(jīng)濟效益的同時實現(xiàn)良好的環(huán)境效益。如果給環(huán)境會計賦予太多不必要或不切實際的職能，就會對環(huán)境會計的理解與實踐出現(xiàn)偏差和謬誤。

（三）企業(yè)環(huán)境會計要素的理論構(gòu)建

1.環(huán)境成本

環(huán)境成本是所有其他環(huán)境要素的核心。環(huán)境成本要素的根本任務(wù)是從外部性內(nèi)部化的角度調(diào)整原有財務(wù)會計體系中要素，因此相對于原有財務(wù)會計體系來說，環(huán)境成本是此生性的。但對于環(huán)境會計要素這個局部系統(tǒng)來說，環(huán)境成本就成為了核心要素，是連接其他各環(huán)境會計要素與原有財務(wù)會計體系要素的橋梁。

2.環(huán)境負債

環(huán)境負債用以確認未來經(jīng)濟利益的流出，同時確認環(huán)境成本的發(fā)生。肖序（2007）認為，環(huán)境負債可以理解為：由于某一會計主體以往的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境已經(jīng)造成了破壞和影響，因而其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)有義務(wù)。對于環(huán)境負債認識與理解，學(xué)者們并沒有太多分歧，這是由于環(huán)境負債與原有會計要素中的負債類要素相比沒有太大的本質(zhì)差異。

許多學(xué)者提出“或有環(huán)境負債”的概念：“或有環(huán)境負債是指企業(yè)因過去環(huán)境損害事項所形成的，有賴于通過未來不確定結(jié)果的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的潛在義務(wù)；或不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出或金額不能可能計量的現(xiàn)時環(huán)境義務(wù)”?！盎蛴协h(huán)境負債”是對環(huán)境責(zé)任識別的不確定性導(dǎo)致的。環(huán)境負債以環(huán)境責(zé)任為核算對象，而環(huán)境責(zé)任本身是需要識別或者預(yù)測的。由于環(huán)境問題的復(fù)雜性、法律制度的變化與環(huán)境責(zé)任的追溯等因素，導(dǎo)致了對環(huán)境責(zé)任識別或預(yù)測的困難。

3.環(huán)境資產(chǎn)

環(huán)境資產(chǎn)是為了減少環(huán)境成本并對環(huán)境成本進行管理的專門性投資，原則上符合資產(chǎn)的一般定義，資產(chǎn)帶來的效益以減少環(huán)境成本為主，另外也有可能帶來環(huán)境收入。環(huán)境資產(chǎn)是企業(yè)投資構(gòu)建的用于環(huán)境保護的長期資產(chǎn)。這些環(huán)保長期資產(chǎn)按照財務(wù)會計制度的分類可以劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等。”“聯(lián)合國國際會計和報告政府間專家組（ISAR）認為：環(huán)境資產(chǎn)是指因符合資產(chǎn)的確認標準而被資本化的環(huán)境成本?！痹摱x以環(huán)境成本為核心來定義環(huán)境資產(chǎn)，恰當(dāng)?shù)亟沂玖谁h(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境成本之間的關(guān)系。

4.環(huán)境權(quán)益

環(huán)境權(quán)益是政府或私人為了環(huán)境保護為目的而投入資產(chǎn)于企業(yè)時確認的權(quán)益，同時對應(yīng)于具有專有目的的環(huán)境資產(chǎn)。該環(huán)境資產(chǎn)的損耗將最終導(dǎo)致環(huán)境權(quán)益的等量減少。環(huán)境權(quán)益是為了管理具有特殊產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的環(huán)境資產(chǎn)，因此環(huán)境資產(chǎn)成為了環(huán)境成本與環(huán)境權(quán)益的連接橋梁。由于環(huán)境權(quán)益本身是一個針對特別業(yè)務(wù)的環(huán)境會計要素，所以它的設(shè)置因時因地而定。這與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中的權(quán)益類賬戶不同，一般的權(quán)益類賬戶都是資產(chǎn)與負債的差額，并且即使形式不同也必定存在。而環(huán)境權(quán)益則不必然，環(huán)境權(quán)益并非環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債的差額，因為環(huán)境會計要素系統(tǒng)以環(huán)境成本為核心。

5.環(huán)境收入

環(huán)境收入主要是來自政府補貼帶來的收入。環(huán)境收入從目的上來說是對環(huán)境成本（或替代成本）的補償，往往用以獎勵或鼓勵企業(yè)的環(huán)境成本管理活動。本文主張環(huán)境收入與環(huán)境成本具有配比性或?qū)?yīng)性，如一定的環(huán)境成本或環(huán)境管理活動得到一定的政府補貼作為補償。如果政府補貼純粹屬于獎勵性質(zhì)，即使具有環(huán)境意義上的名目，仍應(yīng)以傳統(tǒng)會計來進行核算。因此環(huán)境收入也是圍繞環(huán)境成本進行核算的。

五、結(jié)語

企業(yè)環(huán)境會計基礎(chǔ)理論的構(gòu)建是具有一定方法與邏輯線索的，而現(xiàn)有的理論沒有抓住核心的方法。筆者認為某些觀點的不合理之處可以概括為：

1.錯誤地理解可持續(xù)發(fā)展理論，將其與環(huán)境會計相提并論。2.沒有看到內(nèi)部化是環(huán)境會計的核心，從而導(dǎo)致對于環(huán)境會計的相關(guān)性質(zhì)以及相關(guān)要素的認識出現(xiàn)偏差。3.不能與傳統(tǒng)會計賬戶體系很好地銜接。4.混淆環(huán)境問題與資源問題，同時錯誤地把自然資源作為環(huán)境資產(chǎn)予以確認。5.各個環(huán)境要素的概念由于其理論前提的錯誤而不能合理得到界定，并且沒有看到環(huán)境成本作為環(huán)境會計要素的核心。

筆者通過內(nèi)部化理論來構(gòu)建環(huán)境會計要素體系，是充分肯定并促進企業(yè)對環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)。環(huán)境會計的建立有利于企業(yè)的經(jīng)營決策，因為對于企業(yè)策略的選擇，環(huán)境會計的目的不是為了記錄可能發(fā)生的環(huán)境風(fēng)險以震懾管理層的決策，而是優(yōu)化企業(yè)的戰(zhàn)略決策。即使環(huán)保策略要付出更高的資本投入以減少和控制環(huán)境成本，但也會給企業(yè)更多的機遇與保護。這是環(huán)境會計對于企業(yè)的意義。對于環(huán)境會計要素系統(tǒng)來說，不再是多中心的，而是圍繞著環(huán)境成本展開的。環(huán)境會計要素系統(tǒng)是相對于原有會計要素體系的小系統(tǒng)，以環(huán)境成本為橋梁可以使兩個系統(tǒng)得以貫通，從而使得各個要素在系統(tǒng)中的意義得以清晰。