●吳 瑕 胡 佳

一、我國政府會計改革的背景及重要意義

為了實現(xiàn) “推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的總目標，黨的十八屆三中全會提出不斷深化財稅體制改革，改進預(yù)算管理制度，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度的重要戰(zhàn)略部署，為我國政府會計改革明確了方向。

根據(jù)新修訂的 《中華人民共和國預(yù)算法》和國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》有關(guān)要求，2014年國務(wù)院發(fā)布了 《關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》，明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的總體目標、時間表和路線圖，指出改革主要任務(wù)包括四個方面：一是建立健全政府會計核算體系；二是建立健全政府財務(wù)報告體系；三是建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機制；四是建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。這四項改革任務(wù)相輔相成，其中，建立健全政府會計核算體系是前提和基礎(chǔ)，而建立健全政府財務(wù)報告體系則是關(guān)鍵。

2019年1月1日起，各級各類行政事業(yè)單位開始實施政府會計準則制度，這標志著具有中國特色的“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報告”的政府會計核算體系正式建立，這是我國政府會計改革的重要成果。新政府會計準則制度的實施服務(wù)于推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化這個改革總目標，使得政府會計行為有章可循，政府預(yù)算管理和財務(wù)管理有制可依，為政府財務(wù)報告提供堅實的數(shù)據(jù)支撐，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告的科學(xué)編制、單位財務(wù)狀況和運行成本的準確反映具有重要意義。

現(xiàn)階段，推進新政府會計準則制度全面落地實施，科學(xué)、全面、準確反映政府資產(chǎn)負債和成本費用，加快建立現(xiàn)代財政制度，將是當(dāng)前工作的重點和難點所在。

二、政府會計改革中水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付項目面臨的問題分析

上海對區(qū)專項轉(zhuǎn)移支付是指市政府為實現(xiàn)特定的經(jīng)濟和社會發(fā)展目標無償給予區(qū)政府，由接受轉(zhuǎn)移支付的政府按照市政府規(guī)定的用途安排使用的預(yù)算資金。按照事權(quán)和支出責(zé)任劃分，專項轉(zhuǎn)移支付分為委托類、共擔(dān)類、引導(dǎo)類、救濟類、應(yīng)急類五種。預(yù)決算情況單獨分區(qū)、分項目向社會公開。

為了貫徹落實生態(tài)文明思想，加強對上海市河湖長效管理，改善上海水環(huán)境，該市設(shè)立水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付資金，專門用于列入市水利專項工程年度計劃的河道整治工程、農(nóng)村生活污水處理工程、小型農(nóng)田水利工程、河道及農(nóng)田排澇設(shè)施維護管理等方面，其中，河道整治工程安排的資金量占全部水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付資金的70%。河道整治工程關(guān)系人民實際利益，關(guān)系群眾切身感受，是提升城市形象、增進市民福祉的一項重大民生工作。

就水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付項目而言，一方面在管理模式上采用項目化管理模式，項目申報、預(yù)算編制、項目審批、項目實施、項目驗收等環(huán)節(jié)都是圍繞著建設(shè)項目的工作量和投資額，對于項目中采購的設(shè)備、項目完成后形成的資產(chǎn)未給予足夠的重視，存在著重建設(shè)輕核算、重支出輕管理的問題；另一方面在資金來源上按照“兩級政府，兩級管理”的原則，部分項目由市級資金承擔(dān)，其余部分由市區(qū)按比例承擔(dān)，存在事權(quán)劃分不合理、支出責(zé)任不匹配的問題。因此，在水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付項目中貫徹實施政府會計準則制度，在核算主體、確認資產(chǎn)范圍、確定資產(chǎn)金額和成本核算等方面都存在一定的困難。

三、水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付項目中政府會計實務(wù)難點

近年來，上海市財政局對該市現(xiàn)行專項轉(zhuǎn)移支付進行了監(jiān)督檢查與績效評價工作，積累了一定數(shù)據(jù)和成果?，F(xiàn)僅以2017年的數(shù)據(jù)和成果為基礎(chǔ)，經(jīng)過梳理和分析，總結(jié)出近階段水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付各項目單位在新政府會計準則制度下，在財務(wù)會計體系中，即將面臨的諸如如何準確界定各環(huán)節(jié)的政府會計主體，如何科學(xué)、合理核算形成的資產(chǎn)、收入和費用，如何在財務(wù)報告中清晰列報，如何對財務(wù)成果進行評價等現(xiàn)實問題?，F(xiàn)以某河道整治工程項目為例，分析在水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付項目下政府會計實務(wù)過程中可能遇到的難點。

2017年該市水務(wù)局批復(fù)了由某區(qū)水務(wù)局申請的某市級河道水閘重建工程。該項目在可行性報告中列明主要工程內(nèi)容為：拆除套閘1座，新建節(jié)制閘（閘孔凈寬6米）1座、配電房30平方米、管理房150平方米、內(nèi)外河欄桿188米，配套管理區(qū)綠化1264.65平方米、圍墻89米、道路159.25平方米等。項目總投資1021.18萬元，其中工程費用921.18萬元，由市給予全額補貼。法人單位為某區(qū)水利管理所，施工單位為某區(qū)水利工程有限公司。

（一）核算主體界定困難

根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》第三條規(guī)定，“公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括……水利基礎(chǔ)設(shè)施（如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）……”因此，水利基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由對該資產(chǎn)負有主要管理維護職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會計主體予以確認。

在本案例中，該河道為市管河道，根據(jù)《上海市河道管理條例》規(guī)定，應(yīng)由市水務(wù)局對市管河道實施管理。但是，該項目法人單位為某區(qū)水利管理所，施工單位為某區(qū)水利工程有限公司。該項目整治完畢，根據(jù)政府采購的規(guī)定，該河段的養(yǎng)護工作會進行公開招標決定養(yǎng)護單位。整個項目建設(shè)過程中涉及的多方主體、項目實施過程中投入的資產(chǎn)、最終形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施都很難確定會計核算主體。

（二）資產(chǎn)范圍確認困難

新政府會計制度對固定資產(chǎn)進行了分類劃分，規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)該入賬并按類別或項目分類核算。同時，對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行改建、擴建等發(fā)生的后續(xù)支出應(yīng)予以資本化，增加公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本。公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括“…水利基礎(chǔ)設(shè)施（如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）…”

該項目是對某市級河道的水閘進行重建，并新建配套工作用房及配套綠化和道路等。這些支出應(yīng)該作為該河道的改擴建予以資本化，還是應(yīng)該單獨作為一項公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬，其中建設(shè)的綠化及道路與相鄰的市政基礎(chǔ)設(shè)施如何清晰劃分，都需要進一步明確。

（三）入賬金額核定困難

根據(jù)新政府會計制度規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施在取得時，應(yīng)當(dāng)按照其成本入賬。但是，在項目實施過程中，不管是可行性方案還是決算批復(fù)中，該工程項目的量化指標只有工程量的指標和資金支出金額，沒有明確項目實施過程中形成的資產(chǎn)的入賬價值，核算主體對資產(chǎn)進行入賬時，入賬金額沒有依據(jù)。同時，一項資產(chǎn)涉及多個政府會計主體分別對其管理維護的部分予以確認時，如何對資產(chǎn)入賬金額進行劃分、如何確定因為該項資產(chǎn)劃歸后所應(yīng)負責(zé)任需要采用一定的方法和技術(shù)手段，不同的分配方法將產(chǎn)生不同的結(jié)果，所以這些也是需要進一步明確。

（四）成本費用劃分困難

建設(shè)服務(wù)型政府的一項重要任務(wù)是提高政府運行的績效、降低政府運行成本，要求政府部門能夠準確核算和反映政府部門的各項業(yè)務(wù)活動的成本與費用。該項目中采用的核算模式和考核方法采用我國目前的預(yù)算管理模式，以目標為導(dǎo)向，對項目的核算基于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，按照現(xiàn)金收支的發(fā)生作為收入和支出確認與記錄的依據(jù)，與會計主體當(dāng)期發(fā)生的業(yè)務(wù)活動不直接對應(yīng)，不能合理反映該主體對于該項目的運行成本，也無法對該主體進行合理的績效考評。

（五）存量在建項目批量入賬困難

新政府會計準則制度整合原有基建賬會計科目，統(tǒng)一納入政府會計制度規(guī)定的“在建工程”等科目。這意味著存量基建項目也將按規(guī)定由特定會計主體進行財務(wù)會計核算。

經(jīng)統(tǒng)計，截止2017年底，全市河道整治414個工程項目中，已完工275個，在建121個，未開工18個。河道整治項目專項轉(zhuǎn)移支付預(yù)算安排699148萬元，各區(qū)實際使用611219萬元，專項結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余87929萬元。完工工程項目和在建工程項目數(shù)量眾多、資金龐大，亟須進一步明確后續(xù)的核算細節(jié)。

四、破解水利建設(shè)專項轉(zhuǎn)移支付項目中政府會計實務(wù)難點的建議

經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生上述五個難點的一個重要原因就是市區(qū)兩級政府之間事權(quán)劃分不合理，支出責(zé)任不匹配，這直接影響政府會計信息的科學(xué)性和合理性。因此，進一步推進政府事權(quán)和支出責(zé)任改革，清晰劃分各級政府事權(quán)和支出責(zé)任范圍，明確財政資金項目的預(yù)算責(zé)任主體和會計核算主體，結(jié)合國有資產(chǎn)管理規(guī)定，明確資產(chǎn)范圍界定，加強在建工程核算管理及時結(jié)轉(zhuǎn)，統(tǒng)一核算口徑和會計計量方法，合理分攤成本費用，才是破解之道。故提出如下建議：

（一）聚焦事權(quán)劃分，明確政府會計核算主體

以事權(quán)劃分為切入點，進一步梳理政府間和職能部門具體的責(zé)任邊界，明確政府會計核算主體。按照“誰承擔(dān)管理維護職責(zé)，由誰入賬”的原則確定政府會計核算主體?！渡虾Ｊ泻拥拦芾項l例》中明確指出市管河道應(yīng)由市水務(wù)局實施管理，區(qū)管河道由區(qū)水行政主管部門實施管理。因此，建議市管河道的水利基礎(chǔ)設(shè)施由市水務(wù)局確認，區(qū)管河道由區(qū)水務(wù)局（建交委）確認。

（二）結(jié)合國有資產(chǎn)管理，明確各項資產(chǎn)范圍

各單位應(yīng)當(dāng)遵照政府會計準則制度的規(guī)定，按照行業(yè)主管部門制定的標準，對單位負責(zé)管理維護的水利基礎(chǔ)設(shè)施進行分級分類登記入賬。如涉及多部門、多條線的設(shè)施，在積極溝通的基礎(chǔ)上，在全市范圍內(nèi)明確劃分標準，統(tǒng)一處理方法，確保新舊會計制度平穩(wěn)過渡，保證會計信息質(zhì)量。

（三）完善項目管理制度，明確入賬金額

完善現(xiàn)有項目管理流程，在項目申報時，明確項目性質(zhì)是新建還是改擴建，應(yīng)予以資本化還是費用化。按照項目可行性方案，初步預(yù)估項目入賬金額。項目實施完畢，在現(xiàn)有的財務(wù)監(jiān)理和項目審價審計制度基礎(chǔ)上，明確整治項目中應(yīng)予以資本化的金額以及費用化的金額。

（四）優(yōu)化轉(zhuǎn)移支付方式，明確成本費用劃分

對于市管河道的整治和養(yǎng)護資金，建議由市水務(wù)局列入部門預(yù)算，區(qū)管河道的整治和養(yǎng)護資金歸并到一般性轉(zhuǎn)移支付中均衡性轉(zhuǎn)移支付予以支持，資金由區(qū)級統(tǒng)籌安排，真正實現(xiàn)事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)，資產(chǎn)與成本費用相匹配，為全面實施預(yù)算績效管理打下堅實可靠的會計基礎(chǔ)。

（五）結(jié)合新一輪三年環(huán)保行動計劃，穩(wěn)步推進存量項目入賬工作

2000至2017年，上海市已滾動實施了六輪環(huán)保三年行動計劃，河道整治取得了一定成績，截止2018年底上海1864條段1756公里中小河道已整治完畢，完成全面核驗。建議對現(xiàn)有水利建設(shè)項目和設(shè)施進行全面的梳理與分類，結(jié)合接下來的第七輪環(huán)保三年行動計劃，制定標準統(tǒng)一、具體可行的方案，全面推進存量在建項目的入賬工作。

五、進一步推進政府會計改革的思考

財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。政府會計改革不僅僅是核算方式的變化，更是國家治理觀念的重大變革。應(yīng)深入貫徹落實黨的十八屆三中全會精神，按照改革方案的時間表和路線圖的總體部署，結(jié)合本單位的實際情況，結(jié)合內(nèi)部控制的建設(shè)，改變固化的管理意識，理順業(yè)務(wù)流程，不斷改進治理理念、提升治理水平，在基礎(chǔ)性工作上下工夫、在關(guān)鍵處下工夫、在工作質(zhì)量和水平上下工夫，把政府會計改革的各項工作做細、做好、做實，這樣才能從根本上保證政府會計信息的真實性、準確性和完整性，真實反映政府財務(wù)狀況和運行情況，確保政府會計改革各項舉措的有效落實。

（一）在基礎(chǔ)性工作上下工夫，加強培訓(xùn)，完善制度

政府會計改革的核心是建立“雙體系”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的核算模式，而不是一種取代另一種。所以，各單位必須立足對現(xiàn)有的預(yù)算會計理論弄懂吃透的基礎(chǔ)之上，扎實學(xué)習(xí)財務(wù)會計，全面掌握政府會計準則制度各項規(guī)定和具體要求，促進雙體系核算體系健康良性發(fā)展，為提供準確詳實的雙報告奠定數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

建議財政部門、主管部門積極主動創(chuàng)新培訓(xùn)方法，提高培訓(xùn)質(zhì)量，組織多維度、多形式的培訓(xùn)方式。例如，政策性文件解讀，在內(nèi)容上力求全面、詳盡、準確，讓大家信得過、聽得懂、學(xué)得會、記得住、用得上；搭建交流平臺，爭取在同主管部門之間、相似行業(yè)之間，通過座談等方式請各單位分享現(xiàn)有的經(jīng)驗，學(xué)習(xí)先進經(jīng)驗、查找問題差距，并邀請專家進行實時指導(dǎo)和點評，在行業(yè)間達成統(tǒng)一標準；廣開言路、集思廣益，多渠道、多形式廣泛征求各單位的意見和建議。這樣，一方面為各單位及時答疑釋惑，解決實施過程中遇到的實際問題；另一方面，可以積累政府會計改革的第一手經(jīng)驗和生動實踐，并逐步提升為制度成果，推動政府會計改革深入開展。

（二）在關(guān)鍵處下工夫，統(tǒng)一系統(tǒng)，有序推進

在政府會計改革的實踐中，面臨著很多問題，其中比較突出就是財務(wù)核算系統(tǒng)和其他管理系統(tǒng)的銜接問題，特別是在基建固定資產(chǎn)入賬后，會計核算系統(tǒng)與國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)折舊年限和方法的統(tǒng)一，在未有詳細規(guī)定的情況下，二者差異逐年累積會造成巨大的資產(chǎn)核算差異，導(dǎo)致核算失真，無法準確反映政府固定資產(chǎn)價值，流于形式則基建入賬的意義將大打折扣。在改革伊始，要關(guān)注頂層設(shè)計，打通會計核算、財務(wù)管理、固定資產(chǎn)管理、預(yù)算管理等系統(tǒng)的信息獲取通道，實現(xiàn)資產(chǎn)計量基礎(chǔ)和折舊方法等標準在系統(tǒng)間的統(tǒng)一，更好地將資產(chǎn)管理與預(yù)算管理相結(jié)合、資產(chǎn)管理與財務(wù)管理相結(jié)合、實物管理與價值管理相結(jié)合，并進一步完善資產(chǎn)管理內(nèi)部控制體系，促進各項資產(chǎn)的日常管理及會計核算工作，有序推進會計改革，提升財政預(yù)算管理水平。

（三）在工作質(zhì)量和水平上下工夫，借力大數(shù)據(jù)、加速信息化

政府會計改革使得整個政府財務(wù)記錄體系更加科學(xué)、合理和精確，同時也使會計核算工作量陡增。只有充分實現(xiàn)財務(wù)核算體系和業(yè)務(wù)全流程的信息化，并借助大數(shù)據(jù)技術(shù)才能完成如此精確和繁復(fù)的工作。

數(shù)字經(jīng)濟時代下，隨著國庫集中支付等一系列財政改革的不斷推進，各類電子數(shù)據(jù)不斷集中的趨勢明顯，財政部門正在成為天然的數(shù)據(jù)中心。建議財政部門重視財政信息化建設(shè)，建立用數(shù)據(jù)說話、用數(shù)據(jù)決策、用數(shù)據(jù)管理、用數(shù)據(jù)創(chuàng)新的理念，以業(yè)務(wù)需求為導(dǎo)向，以大數(shù)據(jù)思維和應(yīng)用為手段，不斷提高財政業(yè)務(wù)工作效率和電子化應(yīng)用，實現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)有機融合，提高工作效率，提升財政管理能力，推動政府會計改革高質(zhì)量發(fā)展。

六、結(jié)語

政府會計改革是一項涉及面廣、影響深遠、政策性和技術(shù)性強的工作，它一頭聯(lián)系著國家財政管理更加科學(xué)化、精細化的宏觀要求，體現(xiàn)財政是國家治理重要支柱的作用；一頭聯(lián)系著廣大政府機關(guān)、事業(yè)單位等海量微觀主體，只有在每一個單位做好有關(guān)會計改革工作，才能匯集改革合力。在改革伊始，特別是面臨著大量基建固定資產(chǎn)入賬，應(yīng)對會計主體、計量基礎(chǔ)、確認方法、新舊會計制度銜接等問題作出合理和操作性強的規(guī)定，明確標準，統(tǒng)一手勢，使得行政機關(guān)和事業(yè)單位在會計改革中有章可循，實現(xiàn)新舊會計制度平穩(wěn)過渡，保證會計信息質(zhì)量?！?/p>