黃申（副教授）

外幣報(bào)表折算、合并報(bào)表編制、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)被稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題，這三大難題并非獨(dú)立存在而是相互關(guān)聯(lián)的，且外幣報(bào)表折算是其余兩大難題的中間環(huán)節(jié)。因此，以外幣報(bào)表折算為重點(diǎn)有助于化解這三大難題，本文將集中探討外幣報(bào)表折算問題，提出化解該難題的方法以供借鑒。

一、外幣報(bào)表折算難題

（一）外幣報(bào)表折算方法

最早產(chǎn)生的外幣報(bào)表折算方法是流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法，該方法由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的前身美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）在其1931年的第92號(hào)公告中推薦，但直至1939年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）才在《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第4號(hào)——境外經(jīng)營(yíng)與外匯》中認(rèn)可其合法性。該方法認(rèn)為，流動(dòng)性資產(chǎn)與負(fù)債多在會(huì)計(jì)期末產(chǎn)生，故用期末現(xiàn)行匯率折算較為合理；非流動(dòng)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目，則采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算。若企業(yè)處于短缺經(jīng)濟(jì)時(shí)代，流動(dòng)性資產(chǎn)與流動(dòng)性負(fù)債均產(chǎn)生于會(huì)計(jì)期末，前述理由成立而折算方法合理；但在商品過剩時(shí)代，存貨類流動(dòng)資產(chǎn)可能是早期或上期所購入，此時(shí)采用期末現(xiàn)行匯率折算就會(huì)歪曲財(cái)務(wù)狀況。1956年Hepworth[1]提出了貨幣與非貨幣項(xiàng)目法，并于1960年得到美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（NAA）的贊同。之后，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在其第6號(hào)意見書《會(huì)計(jì)研究公報(bào)的地位》中決定采納該方法。該方法認(rèn)為，只有貨幣性項(xiàng)目受到匯率的影響，因此貨幣性資產(chǎn)與貨幣性負(fù)債選用期末現(xiàn)行匯率折算，而非貨幣性項(xiàng)目采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算。但是，這兩種方法在實(shí)務(wù)界已非主流。

目前，外幣報(bào)表折算的一種主流方法是會(huì)計(jì)學(xué)家洛倫森在1972年的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第12號(hào)——以美元列報(bào)美國(guó)公司的境外經(jīng)營(yíng)》中提出的時(shí)態(tài)法，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其1975年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)——外幣交易和外幣報(bào)表的折算》中要求采用該方法折算外幣報(bào)表。該方法的理論基礎(chǔ)在于：外幣報(bào)表折算僅僅計(jì)量貨幣單位的變化，不應(yīng)當(dāng)改變其計(jì)量屬性。因此，市價(jià)計(jì)量項(xiàng)目應(yīng)按期末現(xiàn)行匯率折算，其他項(xiàng)目則按業(yè)務(wù)發(fā)生日的歷史匯率折算。

另一種主流方法是現(xiàn)行匯率法，由英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）于1968年在其《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告》中提出。該方法認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表服務(wù)于會(huì)計(jì)信息使用者，其在分析會(huì)計(jì)信息時(shí)使用的主要方法是比率分析法，而該方法對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債均采用單一的期末現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，這樣的折算結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)狀況扭曲程度最小。

前三種方法中，實(shí)收資本、資本公積、盈余公積均是采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算后逐年加總而得，“未分配利潤(rùn)——期末”則基于“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”關(guān)系而平衡；若折算差額為收益，則流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法要將該差額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，此時(shí)“未分配利潤(rùn)——期末”與現(xiàn)行匯率法一樣，采用“期初余額+本期增加-本期減少”計(jì)算得到。不同方法對(duì)利潤(rùn)表的折算基本相同，后兩種方法被各國(guó)實(shí)務(wù)界較多采用，但缺乏占?jí)旱剐詢?yōu)勢(shì)的方法。

（二）學(xué)者的研究與思路

外幣報(bào)表折算研究雖不是理論熱點(diǎn)，但卻一直有學(xué)者關(guān)注。張?zhí)沼耓2]通過對(duì)貨幣觀念、計(jì)量單位、計(jì)量屬性不同思路的對(duì)比，認(rèn)為可采用如特別提款權(quán)的貨幣組合，因?yàn)樵摻M合單位的統(tǒng)一與幣值的穩(wěn)定可以化解外幣報(bào)表折算難題。曹偉[3]基于外幣交易會(huì)計(jì)的匯兌差額處理邏輯，以貨幣與非貨幣法、時(shí)態(tài)法為基礎(chǔ)，改良了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的現(xiàn)行匯率法。這些有益探索均為化解外幣報(bào)表折算難題提供了很好的借鑒。

目前，各國(guó)外幣折算相關(guān)準(zhǔn)則制定多借鑒美國(guó)FASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第52號(hào)——外幣折算》，該準(zhǔn)則以“功能貨幣”概念為基礎(chǔ)。若子公司用功能貨幣記賬，則采用現(xiàn)行匯率法折算；若子公司的記賬貨幣并非功能貨幣，則采用時(shí)態(tài)法將非功能貨幣折算為功能貨幣。若折算后的貨幣恰為母公司貨幣，則不需作進(jìn)一步處理，否則采用現(xiàn)行匯率法將其折算為母公司貨幣。該準(zhǔn)則分不同情況來選用不同折算方法的做法得到了廣泛認(rèn)同，但其中涉及兩種方法的窘境依然表明外幣報(bào)表折算問題較難。

一般認(rèn)為，外幣報(bào)表折算問題在于折算匯率選擇與折算差額處理這兩點(diǎn)。其中，前者是因后者是果，若無匯率波動(dòng)則不會(huì)存在折算差額，就不會(huì)產(chǎn)生外幣報(bào)表折算之難題?；谒荼厩笤吹乃悸?，從匯率形成機(jī)制或影響幣值因素中或許能發(fā)現(xiàn)可行的化解之道。

二、幣值變動(dòng)的根源

（一）匯率變動(dòng)

匯率是以一種貨幣表示另一種貨幣的價(jià)格，對(duì)其影響因素進(jìn)行解釋的理論主要有國(guó)際借貸理論、購買力平價(jià)理論、利率平價(jià)理論、貨幣主義理論等。

國(guó)際借貸理論由英國(guó)學(xué)者葛遜（George Goschen）于1861年提出。該理論認(rèn)為，匯率是由外匯的供給和需求決定的，而外匯供給和需求源于國(guó)際借貸，故國(guó)際借貸是匯率變化的首要影響因素。該理論盛行于第一次世界大戰(zhàn)前的金本位時(shí)期，目前雖已淡出理論界，但其影響依然存在，比如南美國(guó)家的匯率變動(dòng)依然在印證該理論，然而該理論無法解釋在紙幣流通制度下的匯率變動(dòng)。

購買力平價(jià)理論先由經(jīng)濟(jì)學(xué)家桑頓（Henry Thornton）、邊沁（Jeremy Bentham）在1802年、1804年先后提出，后由經(jīng)濟(jì)學(xué)家卡塞爾（Gustav Cassel）加以發(fā)展和完善，其觀點(diǎn)集中于其1922年出版的《1914年以后的貨幣與外匯》專著中。該理論認(rèn)為，貨幣的主要功用在于購買商品，兩種貨幣間的匯率等于各自所具購買力之比，匯率變動(dòng)取決于貨幣購買力變動(dòng)[4]。該理論誕生于第一次世界大戰(zhàn)后的不兌現(xiàn)紙幣流通時(shí)期，較好地解釋了通貨膨脹中的貨幣比較問題，但其要求所有商品均參與國(guó)際貿(mào)易，且未考慮服務(wù)、國(guó)際資本流動(dòng)、政治局勢(shì)等因素。因此，該理論在實(shí)務(wù)中從曾經(jīng)的主要理論逐漸淪落為輔助理論。

利率平價(jià)理論由經(jīng)濟(jì)學(xué)家凱恩斯（John Maynard Keynes）于1923年提出。該理論認(rèn)為，利率差利使得資金從低利率處流向高利率處，供不應(yīng)求使得稀缺貨幣的匯率上升，直至不同貨幣的投資報(bào)酬率完全相等[4]。2018年6月14日，美聯(lián)儲(chǔ)宣布加息之后，包括人民幣在內(nèi)的多數(shù)國(guó)家貨幣相對(duì)美元貶值，證明了該理論的合理性。但是，該理論忽視了交易成本、外匯管制等現(xiàn)實(shí)因素。如，阿根廷為了穩(wěn)定匯率而將貸款利率提高到40%，依然未能阻止其貨幣針對(duì)美元的貶值，說明了該理論的缺陷。

The two pole frequencies are simplified from Eq. (4) as

貨幣主義理論由芝加哥大學(xué)的約翰遜（H.G.Johnson）、蒙代爾（Robert A.Mundell）于20世紀(jì)70年代初提出。該理論以現(xiàn)代貨幣數(shù)量論為基礎(chǔ)，將貨幣數(shù)量論與購買力平價(jià)學(xué)說相結(jié)合，認(rèn)為物價(jià)變動(dòng)取決于貨幣供給量，同時(shí)貨幣供給量也影響著匯率變動(dòng)，綜合諸多變量之間的相互影響關(guān)系后，不同貨幣的供給量將最終影響其貨幣之間的匯率。但是，該理論假定浮動(dòng)匯率制能促使國(guó)際收支平衡，片面強(qiáng)調(diào)貨幣因素并忽視短期因素，故多被用于長(zhǎng)期匯率的預(yù)測(cè)方面。

隨著貿(mào)易全球化、貨幣國(guó)際化、經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，匯率影響因素不再單一，影響匯率的因素至少包括國(guó)際收支情況、通貨膨脹差異、利率差異、中央銀行的直接干預(yù)、宏觀經(jīng)濟(jì)政策和市場(chǎng)預(yù)期心理[5]。因?yàn)樵蚨鄻?，使得匯率波動(dòng)成為常態(tài)而難以長(zhǎng)期穩(wěn)定。

（二）物價(jià)變動(dòng)

若將匯率變化看作一種貨幣的相對(duì)價(jià)格，則匯率變動(dòng)就是物價(jià)變動(dòng)，這樣一來外幣報(bào)表折算就牽扯到物價(jià)變動(dòng)問題。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》中將境外經(jīng)營(yíng)中的通貨膨脹納入其中，表明了外幣報(bào)表折算無法回避物價(jià)變動(dòng)問題。因此，要探討外幣報(bào)表折算就需要探討物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，而物價(jià)變動(dòng)涉及物價(jià)上漲與下跌，故可將其分為通貨膨脹會(huì)計(jì)與通貨緊縮會(huì)計(jì)。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，物價(jià)下跌問題通過各項(xiàng)“減值準(zhǔn)備”的計(jì)提而得到合理解決，因此物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)主要是通貨膨脹會(huì)計(jì)。

在會(huì)計(jì)理論中，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)涉及本金保持理論、成本補(bǔ)償理論、合理配比理論。本金保持理論又可細(xì)分為財(cái)務(wù)資本保持理論、實(shí)務(wù)資本保持理論。這些理論均通過貨幣計(jì)量的選擇來實(shí)現(xiàn)。而貨幣計(jì)量又涉及計(jì)量屬性與計(jì)量單位兩方面。其中，計(jì)量屬性有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等五種，計(jì)量單位一般分為名義貨幣單位與穩(wěn)值貨幣單位，后者又細(xì)分為一般購買力單位、特定物價(jià)指數(shù)單位。對(duì)不同計(jì)量屬性與計(jì)量單位進(jìn)行排列組合，可以形成十種物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式[6]。

然而，對(duì)于物價(jià)變動(dòng)的原因眾說紛紜，莫衷一是。以我國(guó)為例，20世紀(jì)90年代，物價(jià)上漲的原因涉及投資膨脹、消費(fèi)過速、價(jià)格改革、進(jìn)口放松、農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)薄弱等[7]。通常認(rèn)為貨幣增發(fā)會(huì)導(dǎo)致物價(jià)上漲，但邵榮平等[8]的研究卻否定了該觀點(diǎn)。白暴力等[9]研究發(fā)現(xiàn)，紙幣膨脹、市場(chǎng)微觀經(jīng)濟(jì)行為、宏觀變量是引發(fā)物價(jià)總水平上漲的主要因素，并將通貨膨脹劃分為膨脹紙幣型、價(jià)值規(guī)律調(diào)節(jié)型、市場(chǎng)機(jī)制調(diào)節(jié)型、需求剛性型、生產(chǎn)勞動(dòng)萎縮型、需求膨脹型、自激型等類型。類型多表明其原因多，而國(guó)際貿(mào)易又使得匯率影響到物價(jià)，即所謂“匯率傳遞的實(shí)質(zhì)即匯率波動(dòng)時(shí)的商品價(jià)格變動(dòng)[10]”，這一觀點(diǎn)與匯率的購買力平價(jià)理論形成了“雞生蛋還是蛋孵雞”的循環(huán)問題。

三、基于財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的化解

（一）基于報(bào)表目標(biāo)的分析

有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)，主流觀點(diǎn)困擾于決策有用觀與受托責(zé)任觀孰優(yōu)，但仔細(xì)分析即可發(fā)現(xiàn)兩者均為會(huì)計(jì)信息的作用而不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，因?yàn)闀?huì)計(jì)所能夠?qū)崿F(xiàn)的目標(biāo)決定于其職能，而會(huì)計(jì)的首要職能是客觀反映。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況是一個(gè)具有唯一性與確定性的客觀存在：一個(gè)確定的會(huì)計(jì)主體具有唯一確定的范圍以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)歷史，涉及唯一的實(shí)際交易價(jià)格或合理的市場(chǎng)價(jià)格。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)只能是真實(shí)反映，只有真實(shí)而非虛假的信息才有可能用于投資決策與受托評(píng)估。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)“原始資料、具體處理、會(huì)計(jì)報(bào)表”的處理過程，因此會(huì)計(jì)真實(shí)涉及處理過程的三個(gè)環(huán)節(jié)：①起點(diǎn)真實(shí)，即會(huì)計(jì)原始資料真實(shí)客觀存在；②過程真實(shí)，基于準(zhǔn)則規(guī)定、選擇合適的處理方法進(jìn)行數(shù)據(jù)計(jì)算，該計(jì)算過程應(yīng)當(dāng)是可以被核實(shí)的；③結(jié)果真實(shí)，基于前兩者而獲得真實(shí)的結(jié)果。這三個(gè)環(huán)節(jié)的真實(shí)最終會(huì)表現(xiàn)為會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)。會(huì)計(jì)報(bào)表的核心是資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。其中，資產(chǎn)負(fù)債表是反映會(huì)計(jì)主體某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，利潤(rùn)表是反映會(huì)計(jì)主體某一特定期間經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。這兩張報(bào)表因其所列報(bào)的內(nèi)容不同，故所適用的計(jì)量屬性也應(yīng)不同。

為此，應(yīng)從主體、對(duì)象、時(shí)間、價(jià)格四個(gè)方面落實(shí)計(jì)量中的會(huì)計(jì)真實(shí)：①主體真實(shí)。通常表現(xiàn)為會(huì)計(jì)報(bào)表的編制單位，以指明所揭示財(cái)務(wù)狀況的歸屬。②對(duì)象真實(shí)。表現(xiàn)為會(huì)計(jì)報(bào)表的具體項(xiàng)目，每一個(gè)項(xiàng)目都有對(duì)應(yīng)的內(nèi)容，并具體到原始憑證中的付款單位、品名、規(guī)格等要素。③時(shí)間真實(shí)。資產(chǎn)負(fù)債表為某一具體日期，年度報(bào)表則為12月31日，離開了時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況均不真實(shí)；而利潤(rùn)表為某一特定區(qū)間，超越了該區(qū)間的信息也不真實(shí)。④價(jià)格真實(shí)。這會(huì)因時(shí)間約束而不同，價(jià)格若不匹配時(shí)間要素，會(huì)導(dǎo)致虛假的計(jì)量結(jié)果。根據(jù)以上要素的真實(shí)性要求，資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)量屬性應(yīng)為“資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)價(jià)格”，利潤(rùn)表計(jì)量屬性應(yīng)為會(huì)計(jì)主體“利潤(rùn)表期間的交易價(jià)格”。

對(duì)不同會(huì)計(jì)報(bào)表選用不同計(jì)量屬性的做法，屬于權(quán)變理論的會(huì)計(jì)應(yīng)用，有針對(duì)性地選用不同計(jì)量屬性，不僅實(shí)現(xiàn)了反映真實(shí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，而且化解了物價(jià)變動(dòng)的問題。因?yàn)閮r(jià)格與時(shí)間匹配后，其金額自然反映物價(jià)變動(dòng)的結(jié)果。

（二）單一現(xiàn)行匯率折算法

如果外幣報(bào)表折算拘泥于折算前會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)量時(shí)點(diǎn)的不同，必然會(huì)導(dǎo)致多種處理方法的出現(xiàn)。然而，會(huì)計(jì)處理是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)同步進(jìn)行的，其會(huì)計(jì)報(bào)表編制也是源于需要，但是外幣報(bào)表折算僅在會(huì)計(jì)期末才進(jìn)行。因此，按照日常會(huì)計(jì)處理的思路折算外幣報(bào)表，當(dāng)然會(huì)導(dǎo)致難以適用的情況。當(dāng)針對(duì)不同報(bào)表采用不同計(jì)量屬性后，會(huì)計(jì)報(bào)表就能反映物價(jià)變動(dòng)結(jié)果，此時(shí)外幣報(bào)表折算采用單一現(xiàn)行匯率法即可。

所謂單一現(xiàn)行匯率法，是指針對(duì)所有會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目均采用資產(chǎn)負(fù)債表日現(xiàn)行匯率折算的方法。此方法不同于現(xiàn)行匯率法，現(xiàn)行匯率法的現(xiàn)行匯率不適用于利潤(rùn)表項(xiàng)目。之所以如此，是因?yàn)橹黧w、內(nèi)容、時(shí)間、價(jià)格四要素的要求：外幣報(bào)表折算是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日財(cái)務(wù)狀況的折算，其折算匯率只能采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率，而不是其他時(shí)點(diǎn)的匯率；雖然利潤(rùn)表是一種期間會(huì)計(jì)報(bào)表，但其結(jié)果“凈利潤(rùn)”依然是資產(chǎn)負(fù)債表日的金額，如果采用其他匯率則與折算時(shí)點(diǎn)相沖突，從而導(dǎo)致結(jié)果不真實(shí)、財(cái)務(wù)狀況扭曲。

如果采用單一折算匯率就不會(huì)產(chǎn)生折算損益，外幣報(bào)表折算就不再是會(huì)計(jì)難題，而僅僅是一個(gè)將所有項(xiàng)目乘以相同比例后按新報(bào)表格式重新表述的過程，這樣的折算過程與結(jié)果才能更好地滿足編制合并報(bào)表、評(píng)價(jià)管理層、境外發(fā)行證券等的需求。

第一，編制合并報(bào)表的目的是反映集團(tuán)整體在特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，單一現(xiàn)行匯率法所反映的正是該時(shí)點(diǎn)境外子公司的財(cái)務(wù)狀況，合并抵銷后所反映的正是資產(chǎn)負(fù)債表日的集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況。此時(shí)，由于母公司報(bào)表已采用不同的計(jì)量屬性，其資產(chǎn)負(fù)債表金額已調(diào)整為會(huì)計(jì)期末金額，而境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表采用會(huì)計(jì)期末單一匯率折算，在合并抵銷時(shí)就不會(huì)存在金額之間的差異，不僅化解了外幣報(bào)表折算難題，還解決了合并報(bào)表抵銷差異問題。

第二，若用外幣財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)管理經(jīng)營(yíng)效果，則財(cái)務(wù)報(bào)表有越俎代庖之嫌。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)可用于管理層評(píng)價(jià)，但在內(nèi)部管理中多使用管理會(huì)計(jì)信息而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。即使要使用財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來評(píng)價(jià)，基于經(jīng)營(yíng)成果時(shí)點(diǎn)的限制，使用單一的資產(chǎn)負(fù)債表日現(xiàn)行匯率也更為合理。

第三，在境外發(fā)行證券要用發(fā)行地法定貨幣來反映財(cái)務(wù)狀況，同樣基于真實(shí)財(cái)務(wù)狀況主體、內(nèi)容、時(shí)間、價(jià)格的要求，采用單一現(xiàn)行匯率法最能夠反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。由于會(huì)計(jì)信息使用地點(diǎn)的變化，此時(shí)采用發(fā)行地的現(xiàn)行匯率即可。

對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表采用不同的計(jì)量屬性后，折算前會(huì)計(jì)報(bào)表就已經(jīng)化解了物價(jià)變動(dòng)問題，該結(jié)果為單一現(xiàn)行匯率法提供了應(yīng)用基礎(chǔ)，并綜合解決了物價(jià)變動(dòng)與外幣折算兩大問題。此結(jié)果源自對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新認(rèn)定。因此，會(huì)計(jì)難題化解應(yīng)有更大的格局與更寬的視野，否則囿于匯率波動(dòng)的原因與現(xiàn)有的計(jì)量屬性，較難發(fā)現(xiàn)有效出路。

四、基于信息技術(shù)的化解

采用單一現(xiàn)行匯率法化解外幣報(bào)表折算難題僅為一家之言，屬基于會(huì)計(jì)理論觀點(diǎn)創(chuàng)新的暫時(shí)性化解。若要實(shí)現(xiàn)外幣報(bào)表折算難題的永久化解，則有賴于信息技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用，較為可行的便是目前炙手可熱的“區(qū)塊鏈”（Blockchain）技術(shù)。

（一）外幣消失的可能

區(qū)塊鏈作為分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、共識(shí)機(jī)制、加密算法等技術(shù)的集成應(yīng)用，能夠建立新的信任模式、優(yōu)化交易流程、降低交易成本、提升協(xié)同效率，為各行業(yè)帶來變革性解決方案[11]。區(qū)塊鏈技術(shù)理論上存在全方位的應(yīng)用場(chǎng)景，但目前其僅能成熟應(yīng)用于金融領(lǐng)域[12]，并具體表現(xiàn)為“比特幣”（Bitcoin）。比特幣構(gòu)想源于2008年10月31日中本聰?shù)摹侗忍貛牛阂环N點(diǎn)對(duì)點(diǎn)電子現(xiàn)金系統(tǒng)》一文，其所描述的“比特幣”是一個(gè)當(dāng)事人之間直接交易的“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”現(xiàn)金系統(tǒng)。在該系統(tǒng)下，不存在傳統(tǒng)的中央銀行與結(jié)算公司，而是當(dāng)事人之間且無第三方參與的直接現(xiàn)金支付，從而化解了貨幣支付所存在的問題?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的比特幣與目前的主權(quán)貨幣不同，具有去中心化、發(fā)行增速遞減、發(fā)行數(shù)量有限的特點(diǎn)，從而能夠較好地抑制通貨膨脹[13]。因?yàn)楸忍貛趴偭看嬖谝粋€(gè)上限——根據(jù)系統(tǒng)算法到2140年累積總量會(huì)趨近于2100萬個(gè)[14]。所以，比特幣雖能有效抑制通貨膨脹，但會(huì)帶來通貨緊縮。

筆者認(rèn)為該問題不難解決，因?yàn)橥ㄘ浘o縮起因于流通所需貨幣小于交易所需貨幣。那么，若用特定算法維持兩者之間的同步增加，就不會(huì)產(chǎn)生通貨緊縮的后果。當(dāng)然，這是在實(shí)際數(shù)量達(dá)到系統(tǒng)設(shè)定上限之前，若達(dá)到了總量限額后，還可通過面值拆分以實(shí)現(xiàn)貨幣供應(yīng)量的增加[15]，或發(fā)行第二數(shù)字貨幣（如萊特幣Litecoin）來解決[16]。這樣通過合理的技術(shù)安排，可以解決幣值穩(wěn)定問題，化解物價(jià)變動(dòng)的問題。如果各個(gè)國(guó)家都如此操作，則會(huì)形成不同國(guó)家貨幣匯率的相對(duì)穩(wěn)定，從而為創(chuàng)設(shè)全球統(tǒng)一貨幣提供可能。而當(dāng)全球使用單一貨幣時(shí)，因?yàn)闆]有了外幣，該會(huì)計(jì)難題自然就不復(fù)存在了。

當(dāng)然，這一時(shí)代不會(huì)一蹴而就。就目前的比特幣而言，其被認(rèn)可的程度在逐漸擴(kuò)大，從2013年8月德國(guó)政府允許用比特幣繳納稅金開始，至2016年3月加拿大、美國(guó)、澳大利亞、日本等國(guó)家相繼承認(rèn)或有意向認(rèn)可其合法貨幣地位[17]。即便如此，以比特幣為代表的數(shù)字貨幣在短期內(nèi)也難以獲得良好發(fā)展，但值得期待[18]。

（二）會(huì)計(jì)難題展望

基于區(qū)塊鏈技術(shù)與比特幣應(yīng)用，未來各國(guó)政府可根據(jù)本國(guó)發(fā)展規(guī)劃，采用特定技術(shù)與算法發(fā)行本國(guó)基于區(qū)塊鏈的數(shù)字貨幣。因?yàn)樗锰囟ㄋ惴艽_保貨幣增長(zhǎng)率與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率匹配，使得所發(fā)行貨幣的幣值相對(duì)穩(wěn)定，可有效防止通貨膨脹與緊縮。持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展便是各個(gè)國(guó)家貨幣間相對(duì)穩(wěn)定的比價(jià)，甚至使得匯率固定化，最終形成世界單一貨幣體系。此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的外幣報(bào)表折算與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)難題則會(huì)隨著幣值穩(wěn)定而得以化解，而由此延伸的合并財(cái)務(wù)報(bào)表也不再是會(huì)計(jì)難題。

當(dāng)然，這一設(shè)想是一個(gè)相對(duì)漫長(zhǎng)的過程。基于當(dāng)下環(huán)境，以反映真實(shí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)不同會(huì)計(jì)報(bào)表選用不同計(jì)量屬性，也能有效化解物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)難題。基于折算日單一現(xiàn)行匯率，則能有效化解外幣報(bào)表折算難題，當(dāng)其進(jìn)行合并報(bào)表抵銷時(shí)，也不會(huì)出現(xiàn)金額差異問題。如此處理，不僅可化解會(huì)計(jì)難題，更是對(duì)真實(shí)反映會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體落實(shí)，最終能夠通過提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息而將其用于各類決策，進(jìn)而提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)價(jià)值與地位。