■/徐傳鑫

一、引言

近年來(lái)，社會(huì)公眾對(duì)政府受托責(zé)任履行情況的關(guān)注度隨著我國(guó)公共財(cái)政體制的建立以及政府的職能轉(zhuǎn)化變得越來(lái)越高，為了緊跟國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，依靠國(guó)際經(jīng)濟(jì)政策的積極引導(dǎo)，我國(guó)在近年展開(kāi)了對(duì)政府會(huì)計(jì)的一系列改革。政府會(huì)計(jì)信息披露是信息使用者對(duì)政府工作業(yè)績(jī)和受托責(zé)任履行程度進(jìn)行正確客觀分析的主要依據(jù)。國(guó)內(nèi)外的專家學(xué)者針對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)概念與基本理論，從披露信息的主要內(nèi)容、運(yùn)行方式和信息使用者以及會(huì)計(jì)信息披露的載體等方面對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行研究。其中西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露基本覆蓋了所有方面，研究成果比較全面。而我國(guó)專家的研究則主要側(cè)重在政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的理論研究，雖然有提出關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)以及關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告改革的構(gòu)想，但由于缺乏對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行直接客觀的研究分析，所以缺少與其相關(guān)的理論框架。

基于此，本文根據(jù)我國(guó)基本國(guó)情和當(dāng)代世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，針對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施情況和當(dāng)前兩會(huì)提出對(duì)于改進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息披露力度的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探究，為政府會(huì)計(jì)信息披露提供理論依據(jù)和文獻(xiàn)支撐。

二、政府會(huì)計(jì)信息披露概述

政府會(huì)計(jì)信息披露是將信息使用者所需要的數(shù)據(jù)用報(bào)告的形式表現(xiàn)出來(lái)。且保證信息的真實(shí)可靠，以期可以進(jìn)行有效的經(jīng)濟(jì)決策。會(huì)計(jì)信息披露最主要的是應(yīng)該保持信息內(nèi)容的真實(shí)有效且信息使用者之間應(yīng)該有平等的權(quán)力享有信息。

（一）政府會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)信息披露必須滿足使用者的信息需求，以及確保披露信息內(nèi)容的可靠性。披露內(nèi)容能全面概括各方面的信息，還要對(duì)不在預(yù)算中的經(jīng)濟(jì)收支情況進(jìn)行相關(guān)信息的披露。政府財(cái)務(wù)報(bào)表是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主要體現(xiàn)形式，其主要體現(xiàn)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)作情況，它既能體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，也能反映政府公共受托責(zé)任的實(shí)行情況。

（二）政府會(huì)計(jì)信息披露的方式

政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告是披露政府會(huì)計(jì)信息的主要方式，通過(guò)按時(shí)或者不按時(shí)的公開(kāi)經(jīng)濟(jì)文件以提高政府財(cái)政透明度。政府預(yù)算的程序和內(nèi)容受法律保護(hù)，具有較強(qiáng)的法制性。政府為了公眾能理解并監(jiān)督政府的主要信息，采用定期披露財(cái)務(wù)預(yù)算的方法，讓用戶可以及時(shí)有效地了解政府當(dāng)年的收支計(jì)劃以及政策的核心和方向，并通過(guò)財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)告來(lái)預(yù)測(cè)政策實(shí)施后所能產(chǎn)生的影響，用以調(diào)整資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)，并依據(jù)此來(lái)進(jìn)行政府資金使用效率和收益情況的監(jiān)督。簡(jiǎn)而言之，政府應(yīng)該對(duì)外披露本年度的預(yù)算報(bào)告和與年度預(yù)算信息可比的近兩年的預(yù)算執(zhí)行情況以及后兩年的預(yù)算報(bào)告，使社會(huì)公眾來(lái)監(jiān)督政府有效執(zhí)行預(yù)算計(jì)劃，并遵守其工作規(guī)章制度。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題

（一）政府會(huì)計(jì)信息使用率較低

我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)程序?qū)⒐_(kāi)政府預(yù)算、顯示財(cái)政收支活動(dòng)及其結(jié)果、反映財(cái)政年度籌集的公共資金與資金的分配和使用作為須要特別關(guān)注的內(nèi)容。對(duì)于當(dāng)前政府會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō)，關(guān)注政府財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的內(nèi)部使用者獲得信息的途徑較為廣泛，而外部使用者卻不能及時(shí)的了解政府資金的收支情況及政府債務(wù)償還情況等方面的信息，使得會(huì)計(jì)信息不具有使用價(jià)值，因此造成了信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。

（二）政府會(huì)計(jì)信息透明度不高

政府既產(chǎn)生信息，又是對(duì)外公布信息同時(shí)也會(huì)使用信息，我國(guó)政府信息掌握在政府手中。而政府作為國(guó)家的權(quán)力部門(mén)，并沒(méi)有積極的向公眾發(fā)布詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息，僅僅是以紅頭文件的形式在內(nèi)部進(jìn)行小規(guī)模的披露。使得政府的財(cái)政透明度極低，且公民不能正確評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其結(jié)果，長(zhǎng)此以往可能會(huì)使社會(huì)公眾因?qū)ο嚓P(guān)信息不了解而對(duì)政府推出政策的支持熱情不高。

（三）政府會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容不全面

我國(guó)當(dāng)前對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的披露仍然具有不完整性，其傳遞給信息使用者的內(nèi)容僅僅只是政府公共財(cái)產(chǎn)管理中的一小部分，不能充分完整地反映政府收支活動(dòng)以及經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)結(jié)果，導(dǎo)致信息使用者不能做出正確合理的投資決策。我國(guó)當(dāng)前許多業(yè)務(wù)均采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)制度，就是說(shuō)我國(guó)的會(huì)計(jì)信息重視實(shí)際現(xiàn)金的收入與支出活動(dòng)，而不是非現(xiàn)金的收入與支出，例如政府擔(dān)保的債務(wù)等。會(huì)計(jì)信息的不完整，使得政府對(duì)當(dāng)前的業(yè)務(wù)情況不能全面的把握，社會(huì)公眾不能做出正確的投資判斷。我國(guó)政府披露會(huì)計(jì)信息的主要方式是通過(guò)公布預(yù)算報(bào)告和決算報(bào)告來(lái)實(shí)現(xiàn)的。預(yù)算報(bào)告體現(xiàn)了政府對(duì)于財(cái)務(wù)預(yù)算的計(jì)劃，而決算報(bào)告則體現(xiàn)的是政府預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)展情況，這種方式并不能全面完整的向信息使用者披露政府會(huì)計(jì)信息，不利于報(bào)告使用正確分析政府的財(cái)務(wù)收支情況，并做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，也不利于社會(huì)公眾實(shí)行監(jiān)督政府的權(quán)力。

（四）政府會(huì)計(jì)信息披露方式不規(guī)范

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表以及其他相關(guān)報(bào)表等組成了我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)報(bào)告仍然具有不足的地方:首先，報(bào)表的形式不統(tǒng)一，很多報(bào)表內(nèi)容較為專業(yè)，因此部分用戶不能充分理解報(bào)表所發(fā)布的內(nèi)容。其次，政府財(cái)務(wù)報(bào)告缺少獨(dú)立審計(jì)報(bào)告，這直接影響報(bào)告的真實(shí)性。還有，公眾獲取會(huì)計(jì)信息的主要方式是在政府一年一度的全國(guó)人大會(huì)所提交的預(yù)、決算報(bào)告，社會(huì)公眾僅僅通過(guò)比較單一的途徑獲取信息，信息的真實(shí)性和可靠性得不到滿足，而社會(huì)公眾查閱這些相關(guān)報(bào)告增加了獲得信息的成本，加大了對(duì)于收入不高的信息使用者的獲知難度。最后，雖然其反映了政府預(yù)算、決算報(bào)告，以及整個(gè)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行狀況，但內(nèi)容量很少，不足以作為決策參考。

四、我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露中存在問(wèn)題

（一）政府會(huì)計(jì)信息概念框架不健全

我國(guó)目前缺少一個(gè)系統(tǒng)完善的政府會(huì)計(jì)概念框架，這不利于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，且會(huì)間接影響政府會(huì)計(jì)信息的披露。一方面，由于信息披露目標(biāo)概念的不完善導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)信息披露主體與信息的使用者范圍界定模糊。要想克服在實(shí)行中因公共管理方面引起的問(wèn)題，則應(yīng)以研究公共管理理論的結(jié)果為依據(jù)。另外，政府所披露的財(cái)務(wù)信息沒(méi)有明確所反映的會(huì)計(jì)對(duì)象。所選擇（部分或全部反映）的政府會(huì)計(jì)對(duì)象與披露政府會(huì)計(jì)信息的范圍緊密相關(guān)，這直接影響政府提供財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性與完整性，而政府會(huì)計(jì)對(duì)象一般為預(yù)算資金或者經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，應(yīng)該根據(jù)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)選擇政府會(huì)計(jì)對(duì)象。另一方面，在選擇政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)時(shí)缺少理論依據(jù)。選擇的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同則所反映的政府行政體制會(huì)有所不同，管理理念也會(huì)有些差別，與公共管理理論有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題如政府的責(zé)任、運(yùn)作機(jī)制和管理模式等都體現(xiàn)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)上。因此，公共管理理論、政府會(huì)計(jì)概念框架與政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)三者之間的關(guān)系都說(shuō)明了政府會(huì)計(jì)概念框架的缺失將導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告在采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上產(chǎn)生各種問(wèn)題。

（二）政府會(huì)計(jì)信息監(jiān)督機(jī)制不完善

目前，在我國(guó)政府的預(yù)算報(bào)告是由審計(jì)部門(mén)進(jìn)行監(jiān)督而不是中立的審查機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，這使得政府發(fā)布的預(yù)算報(bào)告的真實(shí)性得不到保障。在國(guó)外，政府財(cái)務(wù)報(bào)告在上交國(guó)會(huì)或者正式向公眾披露之前都必須通過(guò)中立的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查并出具驗(yàn)證報(bào)告，尤其在美國(guó)，不論是聯(lián)邦政府或當(dāng)?shù)卣瑸楸ＷC政府會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)有效，都必須在其上交給國(guó)會(huì)之前，在獨(dú)立的審計(jì)部門(mén)進(jìn)行審查監(jiān)督。我國(guó)沒(méi)有要求在獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府信息進(jìn)行審查才能向社會(huì)公共進(jìn)行披露，審計(jì)的監(jiān)督體系可能并不健全。目前，我國(guó)不斷深化會(huì)計(jì)改革，盡管政府的審計(jì)作用日益凸顯，但這不能有效保證政府審計(jì)部門(mén)的中立性，因?yàn)檎畬徲?jì)部門(mén)所審計(jì)的對(duì)象還是政府，對(duì)于可能對(duì)當(dāng)?shù)卣焕囊恍┬畔⒉荒茏龅焦?、真?shí)有效的披露出來(lái)。

（三）政府機(jī)構(gòu)對(duì)信息披露的重視程度不高

從管理人員的角度看，由于政府工作的特殊性，政府在一段時(shí)間內(nèi)的信息保密是一種工作要求。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，獲取信息對(duì)社會(huì)的發(fā)展變得越來(lái)越重要，但有些部門(mén)內(nèi)部可能還存在一些慣性思維，對(duì)外公布非保密信息的意識(shí)不強(qiáng)，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的效率不高。從內(nèi)部執(zhí)行者的角度看，有的政府官員對(duì)于公開(kāi)政府會(huì)計(jì)信息有著不正確的觀點(diǎn)，如公開(kāi)無(wú)用論和公開(kāi)有害論等，由于他們主觀并不想公開(kāi)這些信息，但限于法律法規(guī)的要求、大眾媒體的輿論監(jiān)督以及人民的信息需求使得他們不得不公開(kāi)一些不完整的內(nèi)容，這使得內(nèi)部執(zhí)行者披露信息的動(dòng)力不足且披露信息的內(nèi)容不客觀。

五、完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

（一）政府應(yīng)加大會(huì)計(jì)信息披露力度

從政府會(huì)計(jì)信息披露的供給方來(lái)看，供應(yīng)信息的人就是提供給信息使用者政府會(huì)計(jì)信息披露情況的人。這就要求供給方應(yīng)有較高的個(gè)人素質(zhì)以及不會(huì)將主觀意愿加入到披露信息的內(nèi)容從而影響披露信息的質(zhì)量。通過(guò)對(duì)于委托代理理論的研究分析，信息使用者需要通過(guò)供給方向其提供相關(guān)政府會(huì)計(jì)信息的信息來(lái)了解其代理人的受托責(zé)任履行程度及其業(yè)績(jī)水平。由于供給者和需求者追求的利益結(jié)果不一樣，站在不同的立場(chǎng)上，其所需的信息也不盡相同，委托代理關(guān)系在政府會(huì)計(jì)信息披露中具體體現(xiàn)在供給雙方存在一定的矛盾。我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露供給與須求之間的矛盾則在供給內(nèi)容不完整和供給質(zhì)量不高這兩方面體現(xiàn)。信息使用者對(duì)政府所披露信息的內(nèi)容和質(zhì)量的要求須要通過(guò)加強(qiáng)信息披露工作者主動(dòng)披露信息的意愿，可以通過(guò)加強(qiáng)對(duì)政府工作人員的教育宣傳，積極開(kāi)展就業(yè)培訓(xùn)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。

（二）政府應(yīng)提高會(huì)計(jì)信息披露的效率

政府會(huì)計(jì)信息披露的重中之重就是提高披露信息的效率，其中提高政府會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性和財(cái)政透明度尤為重要。事實(shí)上，我國(guó)政府預(yù)算報(bào)告只是簡(jiǎn)單的披露政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，而詳細(xì)的政府會(huì)計(jì)信息披露的形式應(yīng)該是金融年鑒或者經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)年鑒所發(fā)表的內(nèi)容，但是這些內(nèi)容對(duì)外發(fā)布較晚，一般都是在財(cái)政結(jié)束后經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間才能傳遞給信息使用者，不能使信息使用者及時(shí)有效的獲得這些信息。因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露不夠及時(shí)，且信息傳遞的方法不夠完善，信息傳遞費(fèi)時(shí)較長(zhǎng)。政府應(yīng)該提高會(huì)計(jì)信息披露的效率與財(cái)政透明度，使信息使用者可以通過(guò)政府會(huì)計(jì)信息來(lái)了解政府公共受托責(zé)任的實(shí)施狀態(tài)，使人民更加信任政府的管理能力，促進(jìn)政府對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的積極性，實(shí)現(xiàn)披露的信息內(nèi)容真實(shí)可靠且具有時(shí)效性。如果政府能夠持續(xù)披露真實(shí)會(huì)計(jì)信息，將會(huì)規(guī)范政府內(nèi)部管理人員的經(jīng)濟(jì)行為，從而形成一種良性刺激，這種良性刺激將對(duì)政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息披露工作產(chǎn)生積極影響。

（三）政府應(yīng)健全會(huì)計(jì)信息披露制度

我們應(yīng)該在推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程中借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的研究理論以及成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀，建立起一個(gè)將政府作為中心，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主要內(nèi)容，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的科學(xué)完善的政府會(huì)計(jì)體系。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)總決算會(huì)計(jì)，行政單位會(huì)計(jì)和以政府財(cái)政撥款的事業(yè)單位會(huì)計(jì)等也應(yīng)該作為我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)重要組成內(nèi)容。此外，應(yīng)該建立既符合我國(guó)基本國(guó)情又有助于完善我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。每一個(gè)國(guó)家所頒布的信息披露制度是不同的，但對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)信息披露體系的建設(shè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)建設(shè)既能改善信息披露不及時(shí)問(wèn)題，又可以緊跟國(guó)際上統(tǒng)一規(guī)定的信息披露要求的信息披露模式。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)披露模式的改革，要適應(yīng)我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀，在借鑒外國(guó)存在的信息披露模式時(shí)加大對(duì)信息披露模式的創(chuàng)新。

（四）政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督

首先，我們應(yīng)該積極學(xué)習(xí)與借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家在會(huì)計(jì)改革方面的成功經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)方式的轉(zhuǎn)變，建立廉潔高效且規(guī)范獨(dú)立的審計(jì)部門(mén)，來(lái)進(jìn)行針對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的審計(jì)工作。其次，應(yīng)該通過(guò)國(guó)家的相關(guān)會(huì)議進(jìn)行決策，制定相關(guān)的法規(guī)用來(lái)規(guī)范審計(jì)部門(mén)的審計(jì)工作。最后，政府加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)于會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督披露，使公眾真正實(shí)現(xiàn)監(jiān)督政府事務(wù)活動(dòng)的權(quán)力。在當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”的大背景下，政府可以構(gòu)建信息共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)各部門(mén)的有效監(jiān)督并將信息進(jìn)行合理的整合和分類，進(jìn)而增加政府各部門(mén)之間信息的溝通，加強(qiáng)監(jiān)督信息的力度，同時(shí)避免多頭監(jiān)管而產(chǎn)生的監(jiān)督盲區(qū)。