【摘 要】 以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個企業(yè)審計內(nèi)容的理論框架。企業(yè)審計內(nèi)容通常分為審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級。企業(yè)審計對象是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，包括出資人經(jīng)管責(zé)任、行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任、國有資本營運(yùn)經(jīng)管責(zé)任、企業(yè)營運(yùn)經(jīng)管責(zé)任、內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任，這些經(jīng)管責(zé)任都可以分解為業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任;業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任都可以分解為信息、行為和制度三個維度的審計主題;單個審計主題可以形成單項性審計業(yè)務(wù)，多個審計主題可以組合形成綜合性審計業(yè)務(wù)。在審計實施中，各個審計主題還需要分解為審計標(biāo)的，并確定各類審計標(biāo)的的審計載體。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)審計內(nèi)容; 審計對象; 審計主題; 審計業(yè)務(wù)類型; 審計標(biāo)的; 審計載體

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0157-05

一、引言

審計內(nèi)容關(guān)注“審計什么”，企業(yè)審計內(nèi)容也不例外，關(guān)注的是企業(yè)審計究竟審計什么。審計實踐中，企業(yè)審計內(nèi)容涉及政府審計機(jī)關(guān)開展的國有企業(yè)審計內(nèi)容、民間審計機(jī)構(gòu)開展的企業(yè)審計內(nèi)容以及企業(yè)內(nèi)部審計的審計內(nèi)容，這些不同的審計主體開展的企業(yè)審計內(nèi)容直接決定了各自開展的企業(yè)審計的效率效果。很顯然，這是企業(yè)審計制度建構(gòu)的一個基礎(chǔ)性問題，因此，從理論上厘清企業(yè)審計內(nèi)容，是科學(xué)地建構(gòu)企業(yè)審計制度的前提。

由于企業(yè)審計內(nèi)容在企業(yè)審計制度構(gòu)建中的重要性，不少審計機(jī)構(gòu)在實務(wù)中探索企業(yè)審計內(nèi)容，關(guān)于企業(yè)審計內(nèi)容也有不少的理論研究文獻(xiàn)。然而，總體來說，企業(yè)審計內(nèi)容的研究尚缺乏深入和系統(tǒng)，關(guān)于企業(yè)審計內(nèi)容還是缺乏一個能包容各類審計主體的、系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于企業(yè)審計內(nèi)容，可以從實務(wù)探索和理論研究兩個角度來看。從實務(wù)探索來看，不同的審計主體從事的企業(yè)審計內(nèi)容不同，民間審計機(jī)構(gòu)根據(jù)相關(guān)法規(guī)的要求，對上市公司開展財務(wù)審計和內(nèi)部控制審計，對所有公司開展財務(wù)審計。企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展的審計業(yè)務(wù)呈現(xiàn)多樣化，沒有規(guī)范的名稱，國際內(nèi)部審計師協(xié)會知識共同體組織（CBOK）[1]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，排名前幾位的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)分別為內(nèi)部控制審計、經(jīng)營審計、舞弊的違規(guī)調(diào)查、財務(wù)審計、監(jiān)視道德準(zhǔn)則遵守情況、管理審計;中國內(nèi)部審計發(fā)展研究中心的調(diào)查表明，國有企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類型包括財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、專項審計、投資項目審計、經(jīng)營審計、內(nèi)部控制審計、物資采購審計、合規(guī)審計、風(fēng)險審計、舞弊審計、IT審計、其他審計[2]。政府審計機(jī)關(guān)開展的企業(yè)審計，最初是以查錯糾弊為主的財務(wù)收支合規(guī)審計與提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為主的經(jīng)濟(jì)效益審計并重[3-5]，后來發(fā)現(xiàn)，通過審計來提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益是較困難的，從而轉(zhuǎn)向以財務(wù)收支合規(guī)審計與財務(wù)信息真實性審計為主[6]，這個時期的國有企業(yè)審計稱為企業(yè)財務(wù)收支審計，雖然這個名稱一直沿用到現(xiàn)在，但是，企業(yè)審計的內(nèi)容并沒有真的轉(zhuǎn)型到財務(wù)信息真實性，而是財務(wù)收支合規(guī)性和業(yè)務(wù)合規(guī)性并重①，從內(nèi)容實質(zhì)來說，是國有企業(yè)合規(guī)審計。

從理論研究來說，不少的文獻(xiàn)分別從內(nèi)部審計和政府審計的角度涉及到企業(yè)審計內(nèi)容。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)容，Sawyer et al.[7]分為財務(wù)審計、經(jīng)營審計、管理審計;劉實[8]分為財務(wù)管理審計和非財務(wù)管理審計;劉力云[9]分為財務(wù)合規(guī)性審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、內(nèi)部控制及資產(chǎn)管理調(diào)查;時現(xiàn)[10]分為經(jīng)營活動審計、內(nèi)部控制審計、風(fēng)險管理審計、公司治理審計、信息系統(tǒng)審計;鄭石橋[11-12]提出基于審計主題的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)體系。關(guān)于政府審計機(jī)關(guān)開展的國有企業(yè)審計內(nèi)容，相關(guān)研究文獻(xiàn)較多，但并未形成主流觀點，不同的時期有不同的提法。有的文獻(xiàn)提出，企業(yè)審計要以財務(wù)信息真實性審計為主[13-20];有的文獻(xiàn)提出，國有企業(yè)審計要以經(jīng)濟(jì)效益審計為主[21-26];有的觀點認(rèn)為，“三重一大”決策、貫徹執(zhí)行國家重大決策部署和宏觀政策措施、科學(xué)發(fā)展的突出矛盾和重大風(fēng)險、重大違法違紀(jì)、重大損失浪費(fèi)、重大影響真實性問題、重大違反產(chǎn)業(yè)政策、重大資源利用及環(huán)境保護(hù)問題應(yīng)該是企業(yè)審計的重點內(nèi)容[27-30]。

上述實務(wù)探索及研究文獻(xiàn)為進(jìn)一步探究企業(yè)審計內(nèi)容奠定了基礎(chǔ)，但是，總體來說，企業(yè)審計內(nèi)容的研究還不深入、不系統(tǒng)，關(guān)于企業(yè)審計內(nèi)容還是缺乏一個能包容各類審計主體的、系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，提出一個關(guān)于企業(yè)審計內(nèi)容的理論框架，為此，首先分析企業(yè)審計內(nèi)容的基本框架;然后，根據(jù)上述框架，分析不同企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中的審計內(nèi)容;最后以上述內(nèi)容為基礎(chǔ)，討論企業(yè)審計內(nèi)容的強(qiáng)制性規(guī)定。

（一）企業(yè)審計內(nèi)容的基本框架

一般來說，審計內(nèi)容是一個多層級的體系，通常分為審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體這些層級[31-32]，企業(yè)審計內(nèi)容也是如此。但是，由于企業(yè)類資源委托代理關(guān)系較多，不同的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系下，雖然審計內(nèi)容的框架相同，但是具體內(nèi)容不同。我國環(huán)境下的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示，共有7種委托代理關(guān)系，前6種是資源類委托代理關(guān)系，存在審計需求，當(dāng)然也就存在審計內(nèi)容，行業(yè)規(guī)制部門與企業(yè)之間的委托代理關(guān)系不涉及一般意義的資源委托，所以，通常不存在審計。

將審計內(nèi)容的層級框架與圖1中的資源類委托代理關(guān)系結(jié)合起來，企業(yè)審計內(nèi)容的基本框架如表1所示。下面，具體分析各種情形下的審計內(nèi)容。

（二）不同企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中的審計內(nèi)容

審計內(nèi)容有多個層級，先來分析審計對象。圖1中的情形1是政府與國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)是代表政府作為出資人，是審計客體，審計對象為國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)的出資人經(jīng)管責(zé)任，包括業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任，業(yè)務(wù)責(zé)任是履行出資人職責(zé)，而財務(wù)責(zé)任則是其自身對財務(wù)資源的使用而要承擔(dān)的責(zé)任;情形2是政府與行業(yè)規(guī)制部門之間的委托代理關(guān)系，行業(yè)規(guī)制部門是審計客體，審計對象是行業(yè)規(guī)制部門對政府承擔(dān)的行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任，同樣分為業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任，這里的業(yè)務(wù)責(zé)任是行業(yè)規(guī)制部門履行行業(yè)規(guī)制的職責(zé)，而財務(wù)責(zé)任是行業(yè)規(guī)制部門本身因使用政府提供的財務(wù)資源而對政府承擔(dān)的責(zé)任;情形3是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)與國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)是審計客體，審計對象是國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)的國有資本營運(yùn)經(jīng)管責(zé)任，也分解為業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任，這里的業(yè)務(wù)責(zé)任就是國有資本營運(yùn)責(zé)任，而財務(wù)責(zé)任則是國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)本身的財務(wù)收支而產(chǎn)生的責(zé)任;情形3有一種特殊情形（用虛線表示），這就是政府不通過國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，而是直接授權(quán)國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)，政府就直接充當(dāng)國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)的委托人了，此時，國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)作為審計客體，其審計對象是國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)對政府承擔(dān)的國有資本營運(yùn)經(jīng)管責(zé)任，同樣由業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任組成;情形4是國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)與國有企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，國有企業(yè)作為審計客體，其審計對象是國有企業(yè)對國有資本投資營運(yùn)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的企業(yè)營運(yùn)經(jīng)管責(zé)任，同樣由業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任組成，業(yè)務(wù)責(zé)任是國有企業(yè)從事業(yè)務(wù)經(jīng)營活動以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的責(zé)任，而財務(wù)責(zé)任則是國有企業(yè)對財務(wù)收支應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任;情形5是非國有股東與非國有企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，非國有企業(yè)是審計客體，審計對象是非國有企業(yè)對非國有股東承擔(dān)的企業(yè)營運(yùn)經(jīng)管責(zé)任，同樣由業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任組成;情形6是企業(yè)總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系，內(nèi)部單位是審計客體，審計對象是內(nèi)部單位對企業(yè)總部承擔(dān)的內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任，也由業(yè)務(wù)責(zé)任和財務(wù)責(zé)任組成，業(yè)務(wù)責(zé)任就是履行總部確定的內(nèi)部單位職責(zé)，而財務(wù)責(zé)任也是使用財務(wù)等資源而承擔(dān)的責(zé)任。

審計對象是企業(yè)審計內(nèi)容的第一個層級，無論何種委托代理關(guān)系下的審計對象，都需要分解為不同的審計主題才能實施。就業(yè)務(wù)責(zé)任來說，可以分解為業(yè)務(wù)信息、業(yè)務(wù)行為和業(yè)務(wù)制度三個維度的審計主題，業(yè)務(wù)信息是表征業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況的信息，通常體現(xiàn)在業(yè)務(wù)統(tǒng)計報表中，業(yè)務(wù)行為是履行業(yè)務(wù)責(zé)任所開展的各項活動，業(yè)務(wù)制度是履行業(yè)務(wù)責(zé)任的相關(guān)各項制度，是對業(yè)務(wù)行為和業(yè)務(wù)信息的規(guī)范;就財務(wù)責(zé)任來說，可以分解財務(wù)信息、財務(wù)行為和財務(wù)制度三個維度的審計主題，財務(wù)信息是表征財務(wù)責(zé)任履行情況的信息，通常體現(xiàn)在財務(wù)報表中，財務(wù)行為也就是財務(wù)收支活動，而財務(wù)制度則是履行財務(wù)責(zé)任的相關(guān)制度，這些制度是對財務(wù)信息及財務(wù)行為的規(guī)范。將各種企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任與其分解的審計主題關(guān)聯(lián)起來，更加清楚地顯現(xiàn)了企業(yè)審計內(nèi)容，基本情況如表2所示。

企業(yè)審計內(nèi)容的第三個層級是企業(yè)審計業(yè)務(wù)類型，任何審計業(yè)務(wù)類型都是以審計主題為基礎(chǔ)的，通常有兩種情形，一是單一審計主題組成一種審計業(yè)務(wù)，一般稱為單項性審計業(yè)務(wù);二是多個審計主題組合起來形成一種審計業(yè)務(wù)，通常稱為綜合性審計業(yè)務(wù)。就企業(yè)審計來說，審計主題大體可以分為財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、行為（包括業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為）和制度（包括業(yè)務(wù)責(zé)任相關(guān)制度和財務(wù)責(zé)任相關(guān)制度），基于這些審計主題，形成四類單項性審計業(yè)務(wù)：企業(yè)財務(wù)審計，其審計主題是財務(wù)信息，也稱為企業(yè)財務(wù)報表審計，簡稱企業(yè)報表審計或企業(yè)財務(wù)審計;績效審計，其審計主題主要是業(yè)務(wù)信息，也可能包括少量財務(wù)信息;企業(yè)合規(guī)審計，其審計主題是企業(yè)業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為，也可以分解為企業(yè)財務(wù)收支合規(guī)審計和企業(yè)業(yè)務(wù)合規(guī)審計;企業(yè)制度審計，其審計主題是企業(yè)制度，包括業(yè)務(wù)責(zé)任相關(guān)制度和財務(wù)責(zé)任相關(guān)制度，可以分解為企業(yè)微觀制度審計和企業(yè)宏觀制度審計，前者以單個企業(yè)相關(guān)的制度為審計主題，后者以企業(yè)相關(guān)的政策及法律法規(guī)為審計主題。

基于上述四類審計主題，也可能形成綜合性的企業(yè)審計業(yè)務(wù)，此時，審計業(yè)務(wù)涵蓋多個審計主題。例如，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，通常就涉及到財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、行為和制度等多種審計主題。

企業(yè)審計業(yè)務(wù)有多種類型，針對不同的審計客體，需要從多種業(yè)務(wù)類型中進(jìn)行選擇，通常不會將所有的業(yè)務(wù)類型都應(yīng)用于一個審計客體，不同的審計客體，由于其治理機(jī)制不同，從而各類代理問題和次優(yōu)問題的嚴(yán)重程度不同，進(jìn)而有不同的審計需求，因而會有不同的企業(yè)審計業(yè)務(wù)類型選擇。限于篇幅，這里不展開討論②。

在審計實施中，各個審計主題還需要分解為不同的審計標(biāo)的，并確定各類審計標(biāo)的的審計載體，目前，財務(wù)信息通常分解為交易、余額和列報這三類審計標(biāo)的，這些審計標(biāo)的都有各自的審計載體。至于業(yè)務(wù)信息、行為和制度這三類審計主題，尚未形成公認(rèn)的審計標(biāo)的分解方法，當(dāng)然也就難以有公認(rèn)的方法來確定其審計載體，限于本文的研究主題，這里不展開討論。

（三）企業(yè)審計內(nèi)容的強(qiáng)制性規(guī)定

以上基于經(jīng)典審計理論，提出了一個企業(yè)審計內(nèi)容的理論，下面，以這個理論為基礎(chǔ)，分析對企業(yè)審計內(nèi)容的強(qiáng)制性規(guī)定。

1.公司制企業(yè)為什么要強(qiáng)制實行財務(wù)審計

企業(yè)審計內(nèi)容的總體范圍是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，不同的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任都可以分解為財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，而二者又都可以分解為信息、行為和制度三類審計主題，如此一來，就有六種可能的審計主題，現(xiàn)在的問題是，現(xiàn)實生活中，為什么會出現(xiàn)以法律法規(guī)的形式明文規(guī)定實行財務(wù)審計（也就是財務(wù)信息主題為內(nèi)容的審計）？從理論上來說，決定審計什么是委托人的權(quán)力，委托人會根據(jù)自己的需求來選擇審計內(nèi)容，所以，總體來說，審計內(nèi)容具有權(quán)變性，而不是一致性。但是，對于某些方面的內(nèi)容也可能出現(xiàn)一致性的審計需求，財務(wù)信息審計需求就是這種情形，財務(wù)資源投入到相關(guān)主體之后，其使用情況如何，這可能是所有委托人都會關(guān)注的基礎(chǔ)性問題，由于財務(wù)信息實質(zhì)上就是對財務(wù)責(zé)任履行情況的描述，所以，財務(wù)信息審計可能成為一致性的需求。在這種情形下，對于國有企業(yè)來說，可以通過國有企業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)明文規(guī)定對國有企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計;對于非國有企業(yè)，可以通過公司法、證券法明文規(guī)定對公司財務(wù)報表進(jìn)行審計，此時，法律法規(guī)是體現(xiàn)了多數(shù)股東或投資者的需求，是多數(shù)股東或投資者意志的體現(xiàn)，并不是國家公權(quán)力或意志的體現(xiàn)。

事實也正是如此，《中華人民共和國公司法》第一百六十四條規(guī)定，“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計”;《關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》第一條規(guī)定，“實行企業(yè)年度會計報表審計制度”;《中華人民共和國證券法》第五十二條規(guī)定，申請股票上市交易應(yīng)當(dāng)向證券交易所報送“依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計的公司最近三年的財務(wù)會計報告”;《上市公司信息披露管理辦法》第十九條規(guī)定，上市公司“年度報告中的財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計”。上述法律法規(guī)的規(guī)定，并不是國家公權(quán)力或國家意志的體現(xiàn)，而是作為企業(yè)股東（國有企業(yè)就是這種情形），或者是感知到企業(yè)股東或投資者的需求，但股東或投資者過于分散，無法形成集體行動（非國有企業(yè)就是這種情形），而通過法律法規(guī)形式體現(xiàn)出這種需求或意思?？傮w來說，以法律法規(guī)的方式規(guī)定企業(yè)審計內(nèi)容，仍然體現(xiàn)了委托人的需求，并不改變企業(yè)審計的所有權(quán)監(jiān)督屬性。

2.上市公司為什么要強(qiáng)制實行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計

上市公司作為一種股東眾多的公眾公司，其財務(wù)報表審計成為法定內(nèi)容已經(jīng)成為世界各國慣例。然而，美國國會于2002年7月30日頒布的《薩班斯-奧克斯利法案》404（a）條款要求上市公司管理層在會計年度末評估財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性，并將其包含在公司對外公布的年度報告中;該法的404（b）條款要求公司外部審計鑒證管理層的評估報告并對外報告。因此，美國的上市公司必須實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。中國證監(jiān)會、財政部《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》也要求對上市公司內(nèi)部控制逐步實行強(qiáng)制審計。世界上其他許多國家都有類似的規(guī)定?，F(xiàn)在的問題是，為什么要對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制實行強(qiáng)制審計？

這其中的根本原因是，財務(wù)信息審計是普遍性的審計需求，上市公司更是如此，外部利益相關(guān)者需要真實的財務(wù)信息，從而對財務(wù)報表審計具有穩(wěn)定且持久的需求，但是，根據(jù)長期的經(jīng)驗，僅僅通過財務(wù)報表外部審計，難以解決財務(wù)信息真實性問題，而財務(wù)信息相關(guān)內(nèi)部控制（簡稱“財務(wù)報告內(nèi)部控制”）是財務(wù)信息真實性的基礎(chǔ)，如果財務(wù)報告內(nèi)部控制是有效的，則財務(wù)信息真實性就有了相當(dāng)可靠的基礎(chǔ)，正是從財務(wù)報告內(nèi)部控制與財務(wù)信息真實性的相關(guān)關(guān)系出發(fā)，基于保障財務(wù)信息真實性的需求，才實施對財務(wù)報告內(nèi)部控制法定的強(qiáng)制審計。與財務(wù)報表強(qiáng)制審計一樣，這種強(qiáng)制仍然是基于感知到的股東及投資者需求而代表股東及投資者做出的決定，體現(xiàn)的仍然是所有權(quán)監(jiān)督，不是國家公權(quán)力。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計內(nèi)容關(guān)注“審計什么”，這是企業(yè)審計制度建構(gòu)的一個基礎(chǔ)性問題。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出企業(yè)審計內(nèi)容的理論框架。

企業(yè)審計內(nèi)容通常分為審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級。企業(yè)審計對象是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，包括出資人經(jīng)管責(zé)任、行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任、