王一子 程程

[摘 要] 通過案例描述，結(jié)合舞弊審計的相關(guān)理論，分析高技術(shù)信息服務(wù)公司在經(jīng)營過程中所處的地位，探討對信息服務(wù)公司審計失敗的原因以及企業(yè)財務(wù)造假的動機，剖析對信息服務(wù)公司進行審計的難點，剖析對信息服務(wù)公司進行審計的難點，為以后的對信息服務(wù)公司的舞弊審計工作提供借鑒意義，減少審計失敗的風(fēng)險。

[關(guān)鍵詞] 舞弊審計;信息服務(wù)公司;審計失敗

[中圖分類號] F239.41[文獻標(biāo)識碼] A[文章編號] 1009-6043（2019）02-0157-02

一、研究背景

在互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)持續(xù)發(fā)展的大環(huán)境下，根據(jù)《互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展趨勢報告（2017-2018）》表明，互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)已然成為了全球經(jīng)濟增長的主要動力源，全球上市公司市值排名前10的企業(yè)中，有7家企業(yè)屬于互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)。信息服務(wù)行業(yè)作為互聯(lián)網(wǎng)科技產(chǎn)業(yè)中的一大重要角色，已經(jīng)成為了一個應(yīng)予以重點考慮的行業(yè)審計對象。

二、舞弊審計失敗的理論基礎(chǔ)與特征分析

（一）理論基礎(chǔ)

對于舞弊審計失敗的理論基礎(chǔ)解釋可以分為舞弊審計和審計失敗兩部分。其一是對舞弊審計的解釋，舞弊審計是指對有意使財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的行為進行具有針對性的審計程序。審計是失敗一般是指注冊會計師發(fā)表的審計意見不恰當(dāng)，未能符合當(dāng)前的審計準(zhǔn)則，或者是審計人員未能做好職業(yè)懷疑，審計工作中缺乏謹(jǐn)慎性和獨立性，導(dǎo)致審計報告存在不符合事實的紕漏。結(jié)合到舞弊審計中來看，舞弊審計的失敗則是審計者未能對被審計單位產(chǎn)生足夠的懷疑，分析程序?qū)嵭胁坏轿?，或者是未能將既定的審計程序貫徹實施，?dǎo)致了審計的失敗。

（二）特征分析

舞弊審計與一般審計程序沒有過多的區(qū)別，獲取審計證據(jù)，利用各種審計證據(jù)進行分析性復(fù)核，最后得出審計結(jié)論并編寫審計報告，但是其進行審計時需要對被審計方的行為進行猜測，得出被審計單位存在舞弊行為的假設(shè)。舞弊審計是基于這種假設(shè)下進行的審計活動，而其失敗的特征則可以被解歸納為以下幾點：第一，未能對被審計單位的種種行為跡象的目的有充分理解，產(chǎn)生了對情況的誤判，放寬了審計程序執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn);第二，未能及時地發(fā)現(xiàn)舞弊行為，導(dǎo)致被審計方有足夠的時間隱匿或銷毀證據(jù)。這兩點則是舞弊審計失敗時所必然存在但是并不必然完全不存在的特征。

三、對信息服務(wù)公司審計存在的困難

（一）信息服務(wù)企業(yè)掌握經(jīng)營優(yōu)勢

信息服務(wù)平臺掌控經(jīng)營優(yōu)勢是一個循序漸進的過程，最初平臺靠同時給予平臺的用戶和實際服務(wù)供應(yīng)商一定的優(yōu)惠政策，不斷積累用戶數(shù)量，當(dāng)交易規(guī)模和用戶數(shù)來能夠達到一定規(guī)模時，便形成了一個成熟的網(wǎng)絡(luò)市場。這時信息服務(wù)平臺企業(yè)，對于供應(yīng)商和消費者都將處于優(yōu)勢地位，因為二者脫離平臺的損失都將遠遠大于平臺的損失，如圖1。

在信息服務(wù)企業(yè)積累了足夠用戶后，企業(yè)則會采取雙向收費或單項收費的方式賺回前期的投入，并開始持續(xù)盈利。供應(yīng)商若意圖在平臺繼續(xù)擁有席位，則必須向信息服務(wù)公司支付一定的服務(wù)費用，而同時消費者也有可能成為平臺的“流量資源”，以收看廣告或“購買會員”的方式向平臺付費。

（二）產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)與經(jīng)營模式相比傳統(tǒng)企業(yè)區(qū)別較大

在經(jīng)營模式方面的區(qū)別。信息服務(wù)企業(yè)對技術(shù)創(chuàng)新的依賴程度高，其具有巨大的固定成本和趨近于零的邊際成本，規(guī)模經(jīng)濟性明顯。此外，其主營業(yè)務(wù)的收入主要來自于與客戶關(guān)系的維持，而不是依靠存貨的購入、加工和出售等。驗證其交易的真實性，需要和以往不同的審計方法，更多地與關(guān)注被審計單位與其客戶和消費者利益關(guān)系的真實性。

以上幾點說明了信息服務(wù)平臺在經(jīng)營過程中很可能對供應(yīng)商產(chǎn)生一定的控制，產(chǎn)生合謀勾結(jié)，進行舞弊操作，審計人員必須加以關(guān)注;此外，信息公司的數(shù)據(jù)復(fù)雜且對數(shù)據(jù)管理具有很強的專業(yè)性，可能對數(shù)據(jù)完整性進行干預(yù)，對盲審計造成困難，也是審計人員的必要關(guān)注點和本文探討的意義所在。

四、利安達審計九好集團財務(wù)舞弊失敗案例分析

（一）案例簡介

九好網(wǎng)絡(luò)科技集團有限公司（以下簡稱九好集團），是一家從事“后勤托管”服務(wù)的集團化企業(yè)，實際控制人為郭從軍和杜曉芳夫婦。九好集團致力于打造線上的服務(wù)平臺，整合社會對于家政等服務(wù)的需求和供給，招攬具有一定規(guī)模的供應(yīng)商，建立能夠提供優(yōu)良服務(wù)的后勤托管平臺。其在2015年初開始嘗試借殼上市，目標(biāo)上市股票為星美聯(lián)合，但嘗試失敗，隨后又開始試圖借鞍重股份借殼上市，因九好集團自身的財務(wù)舞弊問題再次借殼上市失敗，本次案例分析的內(nèi)容是其第二次借殼上市失敗。

利安達會計師事務(wù)所（REANDA），中文簡稱利安達，在中國注冊會計師協(xié)會注冊的名稱為利安達會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司。利安達會計事務(wù)所在2013-2015承接了審計九好集團財務(wù)報告的鑒證業(yè)務(wù)，在此期間未能通過審計發(fā)現(xiàn)九好集團的財務(wù)舞弊現(xiàn)象，其原因很多，值得我們深入探討。

（二）基于舞弊三角論理論分析其財務(wù)造假動因

壓力動機因素。首先，國內(nèi)對公司上市的要求較高，九好集團由于自身創(chuàng)辦時間較短，資質(zhì)較難滿足上市需求，所以采取財務(wù)造假來制造自身是“良好資產(chǎn)”的假象;其次，九好集團在借殼上市前經(jīng)營良好，但缺少資金進行擴張，需要通過上市進行融資;最后，九好集團的股權(quán)結(jié)構(gòu)過于集中，郭從軍與其妻杜曉芳共占股約56%，上市成功為主要股東帶來的收益十分可期，因此九好集團產(chǎn)生財務(wù)造假動機。

機會因素。九好集團并未建立完善的內(nèi)部控制機制，對外信息披露不足，這為其財務(wù)造假創(chuàng)造了一定的環(huán)境。同時，會計師事務(wù)所與信息服務(wù)公司之間存在著較大的信息不對稱，由于九好集團的供應(yīng)商數(shù)量龐大，會計師事務(wù)所無法全面地了解到九好集團與其供應(yīng)商的實際關(guān)系情況，增加了審計失敗的風(fēng)險。此外，利安達事務(wù)所在審計過程中也未能勤勉盡責(zé)，是本次舞弊審計失敗的重要原因。

借口因素。九好集團認(rèn)為通過虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績來完成上市后，可以獲得足夠的周轉(zhuǎn)資金，擴大自身的發(fā)展，最后彌補之前造假帶來的財務(wù)問題。在此想法驅(qū)動下，九好集團完成了對自身財務(wù)造假的合理化。

（三）造假手法分析

其一是其在收入方面的造假。經(jīng)鞍重股份于2016年4月23日披露顯示：九好集團在2013年至2015年累計虛增服務(wù)費用收入264，897，668.70元、虛增貿(mào)易收入574.786.32元。九好集團首先通過將事實存在但與其無關(guān)的供應(yīng)商與客戶的交易列為通過其平臺進行的交易，以此產(chǎn)生了所謂的交易事項。為了虛構(gòu)交易事項的現(xiàn)金流，并躲過監(jiān)督機構(gòu)，九好集團將公司資金轉(zhuǎn)移至其控制人和其關(guān)系密切者賬戶中，并拆分資金數(shù)額，通過不同賬戶多次轉(zhuǎn)賬至供應(yīng)商賬下，供應(yīng)商再將款項轉(zhuǎn)回九好集團賬戶，以此完成了交易的金額的虛構(gòu)過程。營業(yè)收入造假如下表。

營業(yè)收入造假圖表

其二是其在銀行存款方面的造假。截止2015年末，九好集團財務(wù)報表中貨幣資金余額顯示為531，226，736.82元，但實際上其中有317，702，412.00元皆為虛構(gòu)。其中主要的部分為未披露的3億元銀行存款質(zhì)押。這部分造假過程如圖2。

九好集團首先在金融公司賽諾索斯公司處取得借款3億元整，并同時用3億元在銀行購買了為期182天的理財產(chǎn)品。隨后用該理財產(chǎn)品提供擔(dān)保，使銀行為索諾賽斯開具了3億元的銀行承兌匯票，索諾賽斯公司選擇立即承兌，并由杜曉芳個人補償索諾賽斯貼現(xiàn)息125萬元。等待銀行承兌匯票6個月時間到期后，用抵押物理財產(chǎn)品償還3億元欠款，并同時再次實行上述操作，并對質(zhì)押情況不予披露。通過上述手法，在賬面山虛增了3億元的銀行存款。

（四）利安達事務(wù)所審計失敗原因分析

首先，利安達會計師事務(wù)所在銀行存款函證過程中存在違背審計準(zhǔn)則的問題，利安達向銀行發(fā)出了函證程序，但在2016年4月21日出具審計報告出具日當(dāng)天仍未收到回函，利安達在這種情況下仍然在審計結(jié)論中表示“未見異常情況”。在審計證據(jù)尚未獲得，無法得出明確的審計結(jié)論時，利安達給出了無保留意見。在這種情況下必須及時對函證銀行進行實地訪談，確定函證已經(jīng)發(fā)出，而不是采取主觀判斷，利安達迫于完成審計任務(wù)的原因未能做出正確的措施。

其次，利安達在對交易事項的函證審計時存在未能勤勉盡責(zé)的錯誤。利安達在審計計劃中，設(shè)定重要性水平為10萬，即向存在單次交易10萬元以上的供應(yīng)商發(fā)送函證，函證范圍覆蓋228家供應(yīng)商。但是在期后的審核中，發(fā)現(xiàn)利安達實際只向54家供應(yīng)商發(fā)送了函證請求。并且一部分回函簽章與目標(biāo)函證單位簽章不符，這種常規(guī)的錯誤利安達未能發(fā)現(xiàn)。另外，利安達未能真正走訪工作底稿中記錄走訪的69家供應(yīng)商，但實際上項目組真正走訪的供應(yīng)商只有11家，這些都屬于利安達方面的嚴(yán)重失職。

最后，利安達對九好集團營業(yè)收入的審計程序也不到位，未能發(fā)現(xiàn)其舞弊行為。利安達在審計收入程序時未能盡到對營收相應(yīng)的合同進行審計的職責(zé)。從其它原因上講，也是由于利安達事務(wù)所人員不熟悉對電子合同的審計。九好集團與供應(yīng)商在線上平臺確定供應(yīng)商有多少收入將作為服務(wù)費，交易記錄在平臺數(shù)據(jù)庫中，在審計期間，九好集團的數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)被刪除，合同資料也大量“丟失”，這些阻撓行為也成為了利安達審計收入程序未能正常實行的原因。

五、案例總結(jié)與啟示

（一）加大對企業(yè)財務(wù)造假和事務(wù)所的懲罰

從處罰結(jié)果來看，對九好集團僅進行警告，同時罰款60萬元，責(zé)令九好集團改正。并對九好集團的主要股東進行警告與罰款，對九好集團總裁兼董事長郭從軍、副總裁兼董事宋榮生和財務(wù)總監(jiān)陳桓文給予終身禁入證券市場的處罰。對利安達事務(wù)所的處罰則是沒收150營業(yè)收入并罰款750萬元，對涉事注會蔣淑霞和李杰罰款10元，并予以警告處分。

對于九好集團的60萬元罰款來看，這僅僅只占其虛增收入總額的0.2%左右，而對利安達的罰款金額只占到了其營業(yè)收入的1.32%。這并未對九好集團和利安達帶來實質(zhì)性的改變，必須加大對財務(wù)造假和審計失職的處罰力度，挺高造假成本，才能真正做到提高舞弊審計的水平，減少舞弊行為的發(fā)生。

（二）創(chuàng)新對信息服務(wù)企業(yè)的審計手段

信息服務(wù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)不同，其更多的依靠共享數(shù)據(jù)庫來進行數(shù)據(jù)記錄，但這種儲存方式需要審計人員進行數(shù)據(jù)提取，需要檢查程序邏輯是否正確。因此傳統(tǒng)的審計手段也必須與時俱進，在堅持審計準(zhǔn)則的前提下發(fā)展新的審計證據(jù)獲取手段，提高審計質(zhì)量。

（三）培養(yǎng)專業(yè)復(fù)合型審計人才

在對電子信息的審計過程中，需要新的審計方法，這些方法應(yīng)用往往需要一定的計算機操作技術(shù)，懂得如何防止質(zhì)詢獲取的審計證據(jù)被篡改、刪除或替換等，保障信息安全。因此必須培養(yǎng)同時具備審計專業(yè)知識和計算機技術(shù)的復(fù)合型人才，使審計證據(jù)的獲取能更加有效，并且更具可靠性。

六、結(jié)語

對高技術(shù)信息服務(wù)公司的審計失敗結(jié)癥在于審計人員不能充分地掌握大數(shù)據(jù)時代的審計手段知識，只有改變21世紀(jì)對于審計人才的培養(yǎng)方法，擺脫固有的套路，運用靈活的方法獲得審計證據(jù)，才能提高審計質(zhì)量。而這就要求我們將審計領(lǐng)域的研究細(xì)分，將證據(jù)獲取和證據(jù)分析視為兩個領(lǐng)域進行精細(xì)化研究，為審計領(lǐng)域培養(yǎng)更多的應(yīng)用型人才。

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[責(zé)任編輯：紀(jì)晨光]