李壽喜++何逸冰

【摘 要】 近年來，一些上市公司頻頻出現(xiàn)違規(guī)行為，而在審計報告上卻并沒有體現(xiàn)，審計失敗問題屢屢發(fā)生，審計質(zhì)量堪憂。這種情況甚至在由知名會計師事務所審計的大型上市公司中也不例外。這嚴重破壞了資本市場的資源配置機制，損害了廣大投資者的利益。選取航天通信公司作為研究案例，從審計主體和審計客體兩個角度，探究高素質(zhì)的會計師事務所在審計高素質(zhì)公司后仍多年出現(xiàn)審計失敗的原因，并據(jù)此提出治理審計失敗的對策。最后發(fā)現(xiàn)高素質(zhì)的審計人員在自身能力沒有問題的情況下，很可能因為審計失敗成本低下、競爭激烈等原因而選擇與公司合謀，最終導致審計失敗。因此，需要在內(nèi)部加強公司治理、在外部增強監(jiān)管以提高審計質(zhì)量，從而推動我國證券市場的良性發(fā)展。

【關鍵詞】 上市公司； 審計失?。?審計質(zhì)量

【中圖分類號】 F239.43 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0127-04

一、引言

年報審計的作用之一是提高信息質(zhì)量，從而為投資者提供更多有利的信息。但近年來，上市公司審計質(zhì)量并不樂觀。我國許多會計師事務所，甚至是知名的會計師事務所對公司進行年報審計失敗的情況屢屢發(fā)生，上市公司頻頻被爆出財務丑聞，如2014年蓮花味精會計造假、2015年大智慧虛假陳述等。但這些公司的舞弊情況并非通過審計發(fā)現(xiàn)，審計沒有起到規(guī)范財務披露的作用。在當前的審計市場上，知名會計師事務所因其具有高素質(zhì)的審計人員能夠獲得更高的審計費用[1]。而審計費用越高，相應地應當具有更高的審計質(zhì)量[2]。然而，在賺取了不菲的審計費用后，會計師事務所及其審計人員并沒有保證相應的審計質(zhì)量，出具合適的審計結(jié)果，向公眾披露客觀的審計報告，反而出現(xiàn)各種各樣的審計失敗。那么，到底為什么會出現(xiàn)這樣的情況呢？

本文選取航天通信作為研究案例。航天通信是一家由中央直接管理的國有特大型企業(yè)直接控制的公司，資質(zhì)一流。多年來，由安永、天健、立信等國際國內(nèi)知名會計師事務所進行年報審計。但該公司多次發(fā)生違規(guī)丑聞，為其提供審計服務的會計師事務所卻一直出具標準無保留意見，實質(zhì)上已經(jīng)審計失敗?？梢?，知名會計師事務所在大型上市公司的審計質(zhì)量也并不樂觀，這種行為無疑增加了公司再次出現(xiàn)違規(guī)的可能性，對證券市場產(chǎn)生極其不利的影響。

許多研究往往將審計失敗的原因歸結(jié)為會計師事務所及審計人員素質(zhì)不高等。而根據(jù)目前的狀況，在具有高素質(zhì)審計人員的國內(nèi)知名會計師事務所的審計下，依然多次出現(xiàn)審計失敗的情況。本文將通過對航天通信公司的審計失敗案例分析推理，關注知名會計師事務所的審計質(zhì)量，探究高素質(zhì)的會計師事務所在審計高素質(zhì)公司后仍多次出現(xiàn)審計失敗的原因，并從該角度提出審計失敗的治理方法，為提高審計服務的獨立性提供理論和實踐依據(jù)，對我國審計質(zhì)量的提高起到拋磚引玉的作用，推動我國證券市場的良性發(fā)展。

二、公司簡介與違規(guī)事實

（一）航天通信簡介

航天通信控股集團股份有限公司，前身是主管浙江省紡織工業(yè)的行政性公司——浙江省紡織工業(yè)公司。1987年開始轉(zhuǎn)制，1993年經(jīng)國家體改委批準進行股份制試點。1993年9月28日，公司所發(fā)行的A股在上海證券交易所掛牌上市交易。公司控制人及最終控制人是中央直接管理的國有特大型高科技企業(yè)——中國航天科工集團公司。航天通信公司的經(jīng)營范圍廣，包括通信產(chǎn)業(yè)、航天防務與裝備制造、紡織與商貿(mào)服務等。公司是原國防科工委改革試點單位，是第一家也是唯一擁有導彈總裝系統(tǒng)的上市公司。公司確立了“以軍用通信設備和近程輕型防御導彈武器系統(tǒng)的研發(fā)、制造為主，輔以民用移動通信技術維護，兼營進出口貿(mào)易，創(chuàng)建一流的現(xiàn)代軍工企業(yè)、制造一流的通信武器產(chǎn)品”的目標。經(jīng)過多年的發(fā)展，公司樹立了自己的品牌，公司的產(chǎn)品如通信技術代維、分銷代理通信產(chǎn)品、增值技術服務業(yè)務的發(fā)展促進了電信服務市場的專業(yè)化分工，促進了信息產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)整體互動和大中小電信企業(yè)的相互協(xié)作。下屬紡織企業(yè)成功改制，提升了公司的盈利能力，并且公司還加強羊毛產(chǎn)業(yè)鏈打造，進一步拓展羊毛市場領域[3]。

（二）違規(guī)事實

近年來，航天通信違規(guī)情況屢屢發(fā)生，自2007年1月始，可查詢到的違規(guī)記錄多達15條，覆蓋了2007—2015年，其中包括2007年公司高管財務舞弊、2012年新收購子公司財務上存在重大缺陷、2013年年報及2014年年報存在信息披露違規(guī)等行為。這些行為的發(fā)生對公司財務信息風險有著重要影響，在審計時應當加以關注。而2007—2014年，審計師對航天通信公司的財務報告都出具了標準無保留的審計意見，并沒有對公司存在的財務問題提出合適的審計意見。當審計師出具了無保留意見后，航天通信公司當年度又被查出“存在與審計質(zhì)量相關的違規(guī)行為”的情況多次發(fā)生?？梢姡瑫嫀熓聞账P于該公司的審計質(zhì)量并不高。

三、審計失敗原因分析

（一）審計客體的原因：被審計單位公司治理結(jié)構

審計失敗公司的治理結(jié)構往往欠缺[4]。航天通信是一家國有控股的大型上市公司，在經(jīng)營和管理上有國家支持，經(jīng)營范圍廣，并且是少有的涉及了軍工制造的企業(yè)，前景廣闊。根據(jù)其性質(zhì)和規(guī)模，可以判斷航天通信是一家具有一流資質(zhì)的公司。在傳統(tǒng)的看法中，這樣高素質(zhì)的公司，應該具有較為完善的運營和管理機制，而實際上，航天通信公司多年來出現(xiàn)各類違規(guī)行為，說明公司在內(nèi)部管理和控制上存在著重大問題。

首先，部分重要高管存在問題。航天通信原董事長陳鵬飛于2007年被查出貪污、挪用公款和受賄等多項罪行，這些不法行為在此之前已經(jīng)持續(xù)了多年。其次，2003—2005年，航天通信通過套出資金體外循環(huán)而虛增了3 110萬元收入；2009年，子公司又利用關聯(lián)交易虛增收入。這些活動都需要有公司內(nèi)部的相關人員在背后操縱才能完成，這說明公司存在著管理上的問題，違規(guī)似乎已成常態(tài)。同時，航天通信經(jīng)營范圍和行業(yè)較廣，子公司眾多，關聯(lián)交易頻繁，經(jīng)紀業(yè)務活動和會計信息處理過程中可能發(fā)生疏忽和錯誤。比如2011年發(fā)生的新樂毛紡財務基礎薄弱事件，是航天通信在收購新樂毛紡之前，沒有對新樂毛紡的全部資產(chǎn)情況進行審計，而后新樂毛紡被查出會計處理不實及披露不實，讓人不得不懷疑航天通信的收購動機，導致航天通信需要對其進行整改并說明收購理由。另外，2014年會計師事務所對航天通信內(nèi)部控制審計出具的否定意見進一步證明了公司內(nèi)部控制存在著嚴重的問題。

由此可以看出，航天通信自身的內(nèi)部控制存在缺陷，這將導致一旦會計師事務所的審計質(zhì)量下降，很容易出現(xiàn)審計失敗的情況。

（二）審計主體原因

根據(jù)《全國會計師事務所綜合評價排名》信息，會計師事務所排名以業(yè)務收入、CPA人數(shù)、年齡以及學歷衡量，即該排名與行業(yè)認可程度、員工素質(zhì)及執(zhí)業(yè)經(jīng)驗具有較大關聯(lián)。排名靠前的會計師事務所在這些方面具有較高的評價。由表1可知，審計航天通信的會計師事務所均為國際國內(nèi)大所，在當年度排名中，最高排名為第4名，最低排名為第16名，從未跌出過前20。由此可以看出，審計航天通信的會計師事務所在業(yè)內(nèi)認可程度（業(yè)務量）上、員工素質(zhì)以及審計經(jīng)驗上都是具有較高評價的，其審計質(zhì)量應當有所保障，但航天通信卻一而再再而三地出現(xiàn)審計失敗情況，其背后的審計主體原因值得深究。

1.審計能力與職業(yè)道德

審計人員的職業(yè)懷疑將對審計質(zhì)量產(chǎn)生很大的影響[5]，而其獨立性也是影響審計質(zhì)量的關鍵因素[6]。從客體原因中已知，航天通信的內(nèi)部控制存在嚴重問題，而在財務報告審計意見和內(nèi)部控制審計意見中，除了2014年度的內(nèi)部控制審計意見之外，會計師事務所均給出了標準無保留意見，他們認為“公司的財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了前一年度資產(chǎn)負債表日的財務狀況以及年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，且在內(nèi)部控制上不存在問題”。這種結(jié)論與事實明顯不相符。出現(xiàn)這種狀況存在著兩種解釋：一是審計人員的能力不足，沒有保持足夠的謹慎性；二是審計人員可能已經(jīng)違背職業(yè)道德，與公司同流合污，喪失了獨立性。

前面已經(jīng)說到，對航天通信進行審計的都是國內(nèi)綜合排名前20的大所，在審計人員的素質(zhì)和經(jīng)驗上，他們是國內(nèi)一流的，因此審計人員的能力應當沒有很大問題。而通常審計師在公司出現(xiàn)違規(guī)后會提高風險和責任意識，在審計時會重點關注出現(xiàn)的違規(guī)情況是否會被查處，這將影響最終的審計意見[7]。通過表1可以看到，盡管航天通信有多次違規(guī)，審計師依然給出了無保留意見，此后，公司再度出現(xiàn)違規(guī)，并照此循環(huán)往復。那么出現(xiàn)審計失敗更有可能的原因就是審計人員在考慮了被查處的風險后喪失了獨立性。根據(jù)表1可知，2004—2014年共有4家會計師事務所對航天通信進行審計，但2009年9月28日，天健光華（北京）會計師事務所有限公司與中和正信會計師事務所有限公司（除分立加入信永中和的業(yè)務部、分支機構外）實施合并，同時更名為“天健正信會計師事務所有限公司”。因此，實際上在這些年航天通信只經(jīng)3家會計師事務所進行審計。而2005—2007年度由中和正信審計的簽字CPA中有楊雄，到了2012和2014年度由立信審計的簽字CPA中又有楊雄；2009與2010年度由天健正信審計的簽字CPA中有惠增強，2011和2013年度由立信審計的簽字CPA中也有惠增強。盡管沒有違反現(xiàn)行的審計輪換制，但在兩家受托審計的會計師事務所中頻繁出現(xiàn)同一注冊會計師的簽字，除了巧合之外更有可能是事務所之間業(yè)務競爭，“做生不如做熟”的結(jié)果。根據(jù)中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)，惠增強是中和正信青海分所所長，也是立信會計師事務所（特殊普通合伙）北京分所的合伙人，而楊雄則是立信會計師事務所（特殊普通合伙）貴州分所的合伙人。兩人之前均審計過航天通信，而在需要更換事務所時，由于之前的工作經(jīng)歷，更容易獲得業(yè)務。但如此一來，獲得委托的事務所的審計人員在做出無偏審計決策時，可能會受到影響，對公司財務報表和內(nèi)部控制中存在的問題進行妥協(xié)，甚至與公司合謀，造成審計的獨立性下降，最終導致審計失敗。同時，由于簽字CPA多年未改，對航天通信的情況較為熟悉，很可能因此而掉以輕心，影響審計質(zhì)量。

2.審計費用

對于審計風險較高的公司，會計師事務所可以提高其審計費用，作為補償[8]。航天通信多次被查出違規(guī)，若在審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)后繼續(xù)出具標準無保留審計意見，會計師事務所和審計人員將可能有被查處的風險。由表1可以看到，中和正信和天健正信審計的審計費用由2005年的88萬元提高到了2010年的98萬元，而到了立信，審計費用又有了新的提高。在收取高額審計費用的同時，審計資源的投入應當有所保障，但審計質(zhì)量依然不高，這可能表示事務所和審計人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題并意識到了潛在的風險，但仍出具了標準無保留意見，于是需要在審計費用上進行提高，作為承擔被查處和懲戒風險的補償。這也再一次印證了審計人員喪失獨立性，與公司合謀的推斷。

3.審計失敗成本

此外，盡管航天通信公司多次被查處，但在公司違規(guī)爆出后，公司自身多是被責令整改，懲罰措施較輕，而審計師和會計師事務所也仍在繼續(xù)為航天通信以及其他公司提供審計服務，沒有受到任何質(zhì)疑和懲處。根據(jù)《全國會計師事務所綜合評價排名》中關于處罰和懲戒指標的分數(shù)，安永華明、中和正信、天健正信和立信會計師事務所相關年度的扣分并不多甚至沒有，其綜合排名也沒有受到很大影響。在中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)中也沒有發(fā)現(xiàn)參與審計的注冊會計師的違規(guī)記錄。由此可見，即使出現(xiàn)審計失敗，也并不會對事務所和審計人員造成很大影響。審計失敗成本非常低[9]。這種情況在國內(nèi)并不少見，即使是萬福生科、云南綠大地等大型審計失敗案例，對事務所和審計人員的判決影響也十分有限。因而，即使自身不違規(guī)，也有很多其他人愿意冒著風險違規(guī)。加之事務所之間業(yè)務經(jīng)營競爭激烈[10]，如果不向委托方妥協(xié)，就可能失去業(yè)務。面對多重誘惑，即便是知名會計師事務所和高素質(zhì)的審計人員有能力進行高質(zhì)量的審計，也很可能由于迎合市場和僥幸心態(tài)導致審計質(zhì)量下降。因此，改善國內(nèi)市場的監(jiān)管，完善法律法規(guī)，落實裁決，提高審計失敗成本才是根本之策。

四、結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

航天通信雖然屬于大型國有企業(yè)，具有一流資質(zhì)，但由于管理人員和經(jīng)營業(yè)務廣闊，存在著一定的內(nèi)部控制缺陷。2004—2014年度審計航天通信的3家事務所均為國內(nèi)知名會計師事務所，其審計人員的素質(zhì)在國內(nèi)屬于前端，因此審計失敗更有可能是審計人員喪失了獨立性，與公司合謀導致。十年來審計費用不斷提高，可能是對于被查處和懲戒的審計風險的補償，也再度印證了審計人員與公司合謀的可能性。究其根本原因，主要還是因為審計失敗成本低下。盡管多年審計失敗，但會計師事務所和審計人員并沒有受到處罰，加之業(yè)務競爭激烈，如果不向公司妥協(xié)，可能失去業(yè)務，會計師事務所和審計人員很可能由于迎合市場和僥幸心態(tài)導致審計質(zhì)量下降。

目前，國內(nèi)許多公司都存在著內(nèi)部控制上的問題，包括很多大型上市公司，也常有被爆出存在高管違規(guī)、財務舞弊等問題。而國內(nèi)排名靠前的事務所，盡管擁有較高的審計能力，仍因為業(yè)務競爭激烈、審計失敗成本低而可能選擇與公司合謀，出具不符合事實的審計意見，從而誤導投資者，影響了資本市場的良性發(fā)展。

（二）研究啟示

1.強化公司治理結(jié)構，完善公司治理

多次財務舞弊及違規(guī)事件發(fā)生，反映航天通信公司內(nèi)部控制存在缺陷，需對公司現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度、業(yè)務流程進行風險評估、梳理，制定內(nèi)控缺陷整改方案，并及時更新公司《內(nèi)部控制手冊》，建立起層層監(jiān)督的內(nèi)部控制機制，有效促進內(nèi)部控制長效機制的建立。發(fā)揮董事會和監(jiān)事會的功能，如利用平衡計分卡等方式進行績效評價，不斷完善和提高內(nèi)部的激勵機制。

2.加強對市場中介機構的監(jiān)管

會計師事務所沒有發(fā)揮應有的職責，甚至喪失獨立性，與公司合謀，這與當前審計市場違規(guī)情況較為普遍，事務所之間競爭激烈有關。而其根本原因還是監(jiān)管不到位，法律機制不健全，因而應當完善相關的法律條款，加強監(jiān)管和查處，對于目前存在審計失敗的情況進行具體的落實和處罰，整治和規(guī)范審計市場，促進事務所之間的良性競爭。同時，深化和細化信息披露制度，從而促進資本市場的發(fā)展，避免誤導信息使用者，保障投資者的利益。

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