(云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 云南 昆明 650221)

2010年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師指導(dǎo)目錄》，明確提出鼓勵(lì)發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，爭(zhēng)取八年后審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)收入比達(dá)到5:5。非審計(jì)業(yè)務(wù)作為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存續(xù)發(fā)展的新的增長(zhǎng)點(diǎn)，不僅能夠降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本，增加利潤(rùn)，還能提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的知識(shí)和人才結(jié)構(gòu)。

一、非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的概述

(一)非審計(jì)業(yè)務(wù)的含義

非審計(jì)業(yè)務(wù)就是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員承接的除了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等鑒證業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)，包括向客戶提供管理咨詢、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、代理記賬、政府采購(gòu)招標(biāo)代理等服務(wù)，并從中收取相應(yīng)的費(fèi)用。

(二)審計(jì)獨(dú)立性的含義

審計(jì)獨(dú)立性是指在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持高度的獨(dú)立，不受那些可能會(huì)干擾審計(jì)人員做出正確決策的因素的影響，客觀公正地執(zhí)行審查并出具審計(jì)報(bào)告。獨(dú)立性作為審計(jì)的本質(zhì)特征，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的重要要求，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到社會(huì)公眾信任的關(guān)鍵。

二、案例分析

(一)案例公司簡(jiǎn)介

Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所是中國(guó)本土十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，在美國(guó)、法國(guó)等全球90多個(gè)國(guó)家和地區(qū)設(shè)有海外辦公室或高度緊密的業(yè)務(wù)協(xié)同機(jī)構(gòu)，具備全球主要資本市場(chǎng)服務(wù)資質(zhì)。常年為中國(guó)企業(yè)海外上市、中資企業(yè)海外并購(gòu)發(fā)展等提供高效、便捷的財(cái)稅專業(yè)服務(wù)。

(二)Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的沖突表現(xiàn)

1.高收費(fèi)的咨詢業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的沖突。相比于審計(jì)業(yè)務(wù)，非審計(jì)業(yè)務(wù)利潤(rùn)高、風(fēng)險(xiǎn)低所以更具誘惑力，成為Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。非審計(jì)業(yè)務(wù)收入一旦高于審計(jì)業(yè)務(wù)的收入，兩者極易形成不相容的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，收入較低的審計(jì)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)者處于弱勢(shì)，勢(shì)必會(huì)減少對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的資本投入，將更多的精力投入到非審計(jì)業(yè)務(wù)上，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量造成一定影響，損害了審計(jì)獨(dú)立性。

2.角色轉(zhuǎn)變形成的共同利益與審計(jì)獨(dú)立性的沖突。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中扮演中介角色，立足于對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者和社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，與企業(yè)相關(guān)利益者的利益是保持一致的，但在提供非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，是立足于對(duì)客戶公司的管理層負(fù)責(zé)，這個(gè)時(shí)候，利益就和客戶公司是保持一致的。當(dāng)執(zhí)業(yè)人員心為管理者而思,行為管理者而為時(shí)，漸漸地就與客戶公司在經(jīng)濟(jì)上和情感上聯(lián)系在了一起,嚴(yán)重?fù)p害了形式上的審計(jì)獨(dú)立性。

3.“自我復(fù)核”與審計(jì)獨(dú)立性的沖突。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被置于公司的管理者位置，獨(dú)立的中介角色就會(huì)被淡化，就難以客觀地評(píng)價(jià)和判斷企業(yè)交易或事項(xiàng)的準(zhǔn)確性、真實(shí)性、公允性，極大地增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。并且當(dāng)執(zhí)業(yè)人員為客戶提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)還提供戰(zhàn)略咨詢、規(guī)章制度設(shè)計(jì)、投資方案評(píng)價(jià)、代理記賬等,他們其實(shí)就是在自己審計(jì)自己了。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將決策行為與決策評(píng)價(jià)劃分開(kāi)來(lái)，防止出現(xiàn)“自我復(fù)核”現(xiàn)象。

4.“過(guò)度親密”與審計(jì)獨(dú)立性的沖突。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)有準(zhǔn)則只有限制了為同一委托單位提供審計(jì)業(yè)務(wù)的任期長(zhǎng)短，非審計(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致客戶公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能存在長(zhǎng)期合作關(guān)系，加深注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶公司的信任感，放松對(duì)被審計(jì)單位所提供的資料和證據(jù)的職業(yè)懷疑態(tài)度。另外，長(zhǎng)期合作使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的眼界局限于委托單位的情況，可能會(huì)缺乏創(chuàng)新精神，難以提出建設(shè)性的意見(jiàn)。

四、協(xié)調(diào)所非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性沖突的措施

(一)建立健全非審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性的法律法規(guī)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及其他有關(guān)部門應(yīng)建立“非審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則委員會(huì)”，設(shè)定非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)入門檻和執(zhí)業(yè)資格，控制合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量。制定和修改非審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，以作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范執(zhí)業(yè)的行動(dòng)指南。同時(shí)明確規(guī)定開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一客戶能夠提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍和底線。對(duì)于社會(huì)影響極其嚴(yán)重的舞弊行為，應(yīng)取消注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本。

(二)加強(qiáng)政府對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)信息披露的監(jiān)管

政府監(jiān)管部門應(yīng)嚴(yán)格要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求自行披露非審計(jì)業(yè)務(wù)信息，披露的內(nèi)容包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)的類型、比重和相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，是否定期輪換參與非審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員，是否為同一客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)等。

并且專門成立委員會(huì)或調(diào)查小組不定期抽查會(huì)計(jì)師事務(wù)所，限制某些可能會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響的業(yè)務(wù)，對(duì)于弄虛作假的情況加大懲處力度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)衡利弊，必定不敢抱有僥幸心理，從根源處保證了審計(jì)獨(dú)立性。

(三)建立健全有效的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制與管理機(jī)制

在承接業(yè)務(wù)、客戶選擇方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要始終保持獨(dú)立性；在質(zhì)量控制方面，可以根據(jù)業(yè)務(wù)的開(kāi)展情況以及服務(wù)對(duì)象的種類，制定適宜的操作規(guī)程，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)在標(biāo)準(zhǔn)的框架指導(dǎo)下，經(jīng)常進(jìn)行業(yè)務(wù)交流，將自己欠缺的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)加以補(bǔ)充完善，以應(yīng)對(duì)變化多端的業(yè)務(wù)特性；在人員分工、酬勞分配方面要設(shè)置完整的組織結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)和重視人員管理，并且建立起合理公正的利潤(rùn)分配制度和靈活的薪酬激勵(lì)措施，鼓勵(lì)從業(yè)人員的積極性，有利于留住高素質(zhì)的復(fù)合型人才。

(四)加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極制定業(yè)務(wù)知識(shí)多元化的人才培養(yǎng)計(jì)劃，增強(qiáng)知識(shí)儲(chǔ)備，同時(shí)不斷向執(zhí)業(yè)人員傳遞獨(dú)立性的重要性，獨(dú)立性并非只是對(duì)執(zhí)業(yè)人員外在行為的要求，更是提高執(zhí)業(yè)人員自身業(yè)務(wù)能力的基礎(chǔ)。同時(shí)執(zhí)業(yè)人員應(yīng)加強(qiáng)自律，始終以社會(huì)效益為出發(fā)點(diǎn)，恪守客觀公正的原則。

總的來(lái)說(shuō)，協(xié)調(diào)非審計(jì)業(yè)務(wù)與獨(dú)立性的沖突仍是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱難的工作，然而，我們也有理由相信，從行業(yè)制度、政府監(jiān)管、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制和從業(yè)人員自我約束四大方面著手，就能在不斷提高非審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上確保審計(jì)獨(dú)立性，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展保駕護(hù)航。