(重慶大學(xué) 重慶 400000)

近幾年來，國務(wù)院對(duì)資源稅進(jìn)行了較為密集的改革。2010年我國開始在新疆地區(qū)實(shí)施資源稅計(jì)征方式改革試點(diǎn)，并將此次資源稅從價(jià)計(jì)征改革試點(diǎn)推廣到12個(gè)西部省、自治區(qū)和直轄市。2011年11月1日起，修改后的資源稅暫行條例施行，2014年12月1日起，在全國范圍內(nèi)實(shí)施煤炭資源稅清費(fèi)立稅、從價(jià)計(jì)征改革。2015年5月1日起，實(shí)施稀土、鎢、鉬資源稅清費(fèi)立稅、從價(jià)計(jì)征改革。2016年7月1日起，全面推進(jìn)資源稅改革,實(shí)施礦產(chǎn)資源稅從價(jià)計(jì)征改革,在河北省試點(diǎn)開征水資源稅,同時(shí),全面清理涉及礦產(chǎn)資源的收費(fèi)基金。從一系列緊鑼密鼓的改革可以看出，資源稅對(duì)節(jié)約自然資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的調(diào)節(jié)作用是具有重大意義的。筆者從資源稅稅收法律實(shí)踐中反映出的問題著手，提出資源稅稅收法律制度的完善建議，希望能促進(jìn)資源稅作用的發(fā)揮。

一、資源稅的涵義

資源稅是面向自然資源使用行為的稅種，征收資源稅的主要目的在于調(diào)控資源級(jí)差收入、縮小資源稟賦不同的地區(qū)經(jīng)濟(jì)差距和提升資源利用效率。資源稅的開征使得經(jīng)濟(jì)個(gè)體在開采公共資源時(shí)必須有償使用，限制不合理的使用方式。目前世界大多數(shù)國家與地區(qū)，都以各種形式實(shí)現(xiàn)對(duì)自然資源收益的征收?；诟黝愓{(diào)控理論開征的稅收同樣也是稅收部門平衡國家財(cái)政收支的重要手段[1]。

二、資源稅稅收實(shí)踐案例

2016年7月1日全面推進(jìn)資源稅從價(jià)計(jì)征改革后，筆者所在單位選取了重慶市XX水泥廠為典型企業(yè)，了解分析該企業(yè)在資源稅改革前后的開采、生產(chǎn)和銷售情況，并分析該企業(yè)在資源稅改革前后的稅負(fù)情況及稅收征管難點(diǎn)。

(一)企業(yè)基本情況

XX水泥廠是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，經(jīng)營范圍：制造、銷售水泥、預(yù)制構(gòu)件；礦泉水制造、銷售；汽車配件、建筑材料、運(yùn)輸；裝卸搬運(yùn)等。該企業(yè)為自產(chǎn)自用石灰石生產(chǎn)水泥的一體化企業(yè)。在開采出石灰石后按照其品質(zhì)對(duì)適合生產(chǎn)水泥的石灰石直接送入原料庫，生產(chǎn)水泥；對(duì)不適合生產(chǎn)水泥的石灰石送入堆料處，進(jìn)行不同規(guī)格的碎石后銷售給建設(shè)單位用于修路、攪拌站等。

(二)資源稅改革對(duì)該企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)影響

資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征改革以來，在經(jīng)濟(jì)下行壓力仍大，水泥市場環(huán)境未好轉(zhuǎn)的前提下，該企業(yè)生產(chǎn)銷售未出現(xiàn)明顯的變動(dòng)。2016年7月-8月石灰石開采量為722,059噸，其中：對(duì)外銷售288,789噸，不含稅銷售收入為1028.7萬元,資源稅為61.7萬元,占石灰石收入的5.99%；自用433,270噸，水泥銷售收入7663.5萬元，資源稅按對(duì)外銷售單價(jià)計(jì)算申報(bào)入庫為92.6萬元，占水泥銷售收入的1.2%。若按資源稅改革前政策計(jì)算，對(duì)外銷售的石灰石資源稅為57.7萬元，自用的石灰石資源稅為86.6萬元。未考慮礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，現(xiàn)有資源稅政策比原有資源稅政策增加10萬元，增幅為6.9%。

按照該企業(yè)2015年開采銷售情況為基數(shù)測算，2015年共開采石灰石礦6,242,847.01噸，其中對(duì)外銷售3,334,958.1噸，自用2,907,888.91噸，實(shí)現(xiàn)水泥銷售收入64,406.2萬元，石灰石銷售收入13,107.4萬元。按資源稅原規(guī)定，2015年共繳納資源稅為6242847.01×2=1248.5萬元，繳納的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)126萬元，稅費(fèi)合計(jì)為1374.5萬元。按照2015年企業(yè)對(duì)外銷售石灰石的平均不含稅單價(jià)每噸39元計(jì)算，應(yīng)繳納石灰石資源稅為6242847.01×39×6%=1460.8萬元,稅收負(fù)擔(dān)比原有政策增加86.3萬元,增幅為6.3%。

(三)資源稅改革對(duì)該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響

作為水泥生產(chǎn)廠家，資源稅的改革未影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、行業(yè)發(fā)展，但對(duì)企業(yè)生產(chǎn)成本有所增加，導(dǎo)致企業(yè)利潤率有所下降。

(四)稅收征管存在的難點(diǎn)

1.征收管理問題

石灰石的資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征，對(duì)開采直接銷售石灰石的企業(yè)從價(jià)計(jì)征，理論上無征管問題。但企業(yè)在銷售石灰石時(shí)存在現(xiàn)金交易問題，如何把控開具發(fā)票以外的交易是資源稅征收難點(diǎn)。

2.自產(chǎn)自用資源稅計(jì)價(jià)問題

該企業(yè)開采的石灰石直接用于水泥生產(chǎn)，應(yīng)在移交時(shí)繳納資源稅。對(duì)自用的資源稅計(jì)稅價(jià)格確定，目前參考同期對(duì)外銷售價(jià)格。由于自采自用部分的石灰石礦未發(fā)生銷售過程的簡單加工費(fèi)用、運(yùn)費(fèi)、人工費(fèi)用以及相應(yīng)的銷售利潤，且同期企業(yè)對(duì)外銷售的石灰石碎石在品質(zhì)上低于用于生產(chǎn)水泥的石灰石，參考企業(yè)同期對(duì)外銷售的石灰石存在一定程度的不合理性，如何兼顧企業(yè)經(jīng)營的實(shí)際情況和承受能力，確定自產(chǎn)自用的資源稅計(jì)稅依據(jù)是資源稅的征收難點(diǎn)。

三、稅收實(shí)踐案例對(duì)完善資源稅稅收法律制度的啟發(fā)

(一)建立更具彈性的稅價(jià)聯(lián)動(dòng)機(jī)制

可以看出，資源稅從價(jià)計(jì)征后，企業(yè)的成本有所增加，利潤隨之降低。資源稅從價(jià)計(jì)征的最終目的是一方面強(qiáng)化資源稅內(nèi)化資源型企業(yè)外部成本的作用，促進(jìn)資源合理開發(fā)和利用；另一方面能夠幫助企業(yè)對(duì)其生產(chǎn)要素的組合進(jìn)行調(diào)整，倒逼企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新[2]。因此，我國的資源稅稅率在不造成負(fù)面影響的情況下，還應(yīng)當(dāng)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化再適當(dāng)提高，同時(shí)增強(qiáng)資源稅隨資源價(jià)格變動(dòng)的靈敏程度。資源稅稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮不同資源的稀缺程度，稅務(wù)部門的征管水平，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響和居民的承受能力等多方面的因素。對(duì)于消耗速度過大且稀缺程度較高的資源實(shí)行較高的稅率，如某些稀缺的礦產(chǎn)資源、森林資源等；對(duì)于消耗速度不高、儲(chǔ)量較大或鼓勵(lì)開發(fā)的資源實(shí)行低稅率，如鹽、地?zé)豳Y源等[3]。同時(shí)，不應(yīng)過度依賴通過資源稅法稅率設(shè)計(jì)達(dá)到去產(chǎn)能的目的。資源稅法有助于去產(chǎn)能，但其最終效果還有賴于其他制度、體制和機(jī)制的共同配合。

(二)細(xì)化和規(guī)范資源稅稅收征管制度

對(duì)資源稅稅收征管制度予以細(xì)化，規(guī)范操作。例如，對(duì)自產(chǎn)自用的資源稅計(jì)稅依據(jù)問題，可以參照本地區(qū)同類自產(chǎn)自用石灰石生產(chǎn)水泥企業(yè)的經(jīng)營銷售水平，制定分片區(qū)的平均銷售單價(jià)或成本利潤率，以便基層稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一操作，避免基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行尺度不一；也可以采取折扣銷售價(jià)格方式。即按照企業(yè)同期對(duì)外銷售單價(jià)采取一定折扣方式確定自用部分的計(jì)稅價(jià)格。

(三)建立部門聯(lián)合協(xié)作機(jī)制

資源稅的征管專業(yè)性較強(qiáng)，相關(guān)部門應(yīng)聯(lián)合建立資源稅稅收征管的合作機(jī)制，在征管過程中，應(yīng)當(dāng)注意與環(huán)保、公安等部門的協(xié)調(diào)合作；對(duì)于資源品類的鑒定以及計(jì)稅依據(jù)的確定工作，多依托第三方鑒定機(jī)構(gòu)，通過第三方出具權(quán)威的鑒定報(bào)告，對(duì)應(yīng)稅產(chǎn)品依法進(jìn)行征稅，減少稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。