李明月?盧寧文

摘要：本文以2017年滬市A股上市公司為樣本，手工收集了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征數(shù)據(jù)（學(xué)歷、專(zhuān)業(yè)、職位、執(zhí)業(yè)年限與審計(jì)任期），研究了會(huì)計(jì)師個(gè)人特征與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷、專(zhuān)業(yè)、職位與審計(jì)質(zhì)量之間呈顯著的正相關(guān)關(guān)系;審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系;執(zhí)業(yè)年限與審計(jì)質(zhì)量之間未通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師特征 審計(jì)質(zhì)量

頻頻發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)造假案件給證券市場(chǎng)投資者帶來(lái)巨大損失，同時(shí)引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的討論與質(zhì)疑。高質(zhì)量審計(jì)是保護(hù)投資者利益、維護(hù)市場(chǎng)秩序的重要安排之一，是揭穿上市公司財(cái)務(wù)舞弊的最后一道防線。影響審計(jì)質(zhì)量的因素既包括制度層面，也包括公司治理、會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，但是，審計(jì)師作為審計(jì)工作的執(zhí)行者與決策者，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是不可忽視的。根據(jù)DeAngelo（1981）的定義，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面，審計(jì)質(zhì)量主要是由其專(zhuān)業(yè)勝任能力與獨(dú)立性共同決定的。根據(jù)高層梯隊(duì)理論，管理者的不同背景特征會(huì)對(duì)其管理風(fēng)格和決策產(chǎn)生重大影響。同樣的，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)工作的最終決策者，他/她的不同個(gè)體特征將對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的作用？本文將對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行研究分析。

一、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

吳偉榮、李晶晶等（2017）采用了固定效應(yīng)回歸模型研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層面特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用，結(jié)果顯示受過(guò)較高水平教育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量更好，同時(shí)，政府監(jiān)管和媒體輿論在促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷影響審計(jì)質(zhì)量的過(guò)程中發(fā)揮了積極作用。但是，也有學(xué)者得出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷與審計(jì)質(zhì)量無(wú)顯著相關(guān)關(guān)系的結(jié)論。石瑩（2017）通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷與分析師預(yù)測(cè)準(zhǔn)確度之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷高低與分析師預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性之間無(wú)顯著的相關(guān)關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷的高低一定程度上將影響其專(zhuān)業(yè)勝任能力，Wiersema和Bantel（1992）發(fā)現(xiàn)，高學(xué)歷的管理者一般擁有更寬的視野，他們對(duì)新事物、新思維的接受程度較高，對(duì)環(huán)境變化的適應(yīng)程度也更高。故我們提出以下假設(shè)：

H1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷越高，審計(jì)質(zhì)量越高

張蓮銀（2016）以制造業(yè)公司為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)或?qū)徲?jì)相關(guān)背景時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量更高。在區(qū)分向上盈余管理和向下盈余管理后，該結(jié)論依然成立。吳偉榮、李晶晶、包曉嵐（2017）通過(guò)收集上市公司審計(jì)報(bào)告簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息，采用固定效應(yīng)回歸模型發(fā)現(xiàn)由受過(guò)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持的審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量更高。有學(xué)者發(fā)現(xiàn)受過(guò)不同專(zhuān)業(yè)教育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作表現(xiàn)大不相同，有過(guò)專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)或培訓(xùn)經(jīng)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量明顯較高。故我們提出以下假設(shè)：

H2：有財(cái)會(huì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)教育背景的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量更高

Gulet.al.（2013）發(fā)現(xiàn)，作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與非合伙人注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的審計(jì)質(zhì)量顯著不同，級(jí)別越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量越高。羅春華、唐建新和王宇生（2014）也發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職位越高，其對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度越謹(jǐn)慎，且其道德判斷成熟度明顯高于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)質(zhì)量也就越高。吳偉榮、李晶晶（2017）認(rèn)為，合伙人級(jí)別的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)一致性較高，所以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加謹(jǐn)慎，審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)也更高，從而更利于提高審計(jì)質(zhì)量。也有學(xué)者通過(guò)研究得出不同的結(jié)論。郭春林（2014）認(rèn)為，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否為合伙人對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并不大。而張兆國(guó)，吳偉榮（2014）卻發(fā)現(xiàn)，當(dāng)合伙人擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)降低。我國(guó)目前具有證券審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本已改制成為合伙制，作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)失敗將承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，所以，更大的壓力和責(zé)任會(huì)激勵(lì)他們重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)程序，在審計(jì)過(guò)程中謹(jǐn)慎的運(yùn)用審計(jì)判斷，不斷降低審計(jì)失敗的可能性。故我們提出以下假設(shè)：

H3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職位越高，審計(jì)質(zhì)量越高

石瑩（2017）研究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的關(guān)系發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)時(shí)間越長(zhǎng)，經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，從而分析師預(yù)測(cè)越準(zhǔn)確。羅春華、唐建新和王宇生（2014）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師到達(dá)一定的執(zhí)業(yè)年限時(shí)，有利于會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性的加強(qiáng)，但隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富，會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性的加強(qiáng)逐漸降低。總體而言，長(zhǎng)期的審計(jì)工作實(shí)務(wù)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的感知更加敏銳，相比從業(yè)時(shí)間較短的審計(jì)師來(lái)說(shuō)，具有較長(zhǎng)執(zhí)業(yè)年限的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更能輕易識(shí)別出客戶的盈余操縱方法和舞弊手段，以便采取進(jìn)一步審計(jì)程序，獲取更充分的審計(jì)證據(jù)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。故我們提出以下假設(shè)：

H4：執(zhí)業(yè)年限較長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量更高

Carey and Simnett（2006）分析認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)任期逐漸延長(zhǎng)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)客戶之間的溝通和接觸逐漸深入，二者之間可能形成親密的伙伴關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不自覺(jué)的會(huì)傾向于信任客戶，降低了職業(yè)謹(jǐn)慎性，更損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，他們對(duì)客戶發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性降低。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與某特定客戶長(zhǎng)時(shí)間合作，可能會(huì)從心理上對(duì)該客戶產(chǎn)生信賴(lài)，在審計(jì)工作中更容易相信被審計(jì)單位提供的資料和信息，而減少必要的職業(yè)懷疑，缺乏謹(jǐn)慎性。進(jìn)一步接觸下去，注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至?xí)c被審計(jì)單位管理層產(chǎn)生人情往來(lái)，愈發(fā)不自覺(jué)的站在對(duì)方的角度思考，甚至替對(duì)方掩蓋問(wèn)題，喪失了獨(dú)立性，最終損害了審計(jì)質(zhì)量，也危害到了股東的利益。故我們提出以下假設(shè)：

H5：審計(jì)任期越長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量越低

二、實(shí)證設(shè)計(jì)與結(jié)果分析

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取了2017年在上海證券交易所主板上市的公司作為初始研究范圍。通過(guò)中注協(xié)官方網(wǎng)站手工收集關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特征（學(xué)歷、專(zhuān)業(yè)、職位、執(zhí)業(yè)年限及審計(jì)任期）信息，其他相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)及Wind數(shù)據(jù)庫(kù)。數(shù)據(jù)處理主要使用Excel2013軟件，數(shù)據(jù)分析主要使用Eviews與SPSS軟件。本文在初始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上剔除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息不全的樣本，最終包括了356個(gè)公司樣本與712名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（二）變量定義與衡量

1.解釋變量。①學(xué)歷Edu：若兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師全為本科及以上學(xué)歷，則Edu取值為1，否則為0;②專(zhuān)業(yè)Maj：若兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)全為財(cái)會(huì)或?qū)徲?jì)，則Maj為2，若有一名注會(huì)專(zhuān)業(yè)為財(cái)會(huì)或?qū)徲?jì)，則Maj為1，否則為0;③職位Pos：若兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師全部為合伙人，則Pos為2，一位為合伙人則Pos為1，兩位都不是合伙人則為0;④執(zhí)業(yè)年限Exp：以?xún)擅?cè)會(huì)計(jì)師中執(zhí)業(yè)年限較長(zhǎng)的一位執(zhí)業(yè)年限的自然對(duì)數(shù)表示;⑤審計(jì)任期Ten：取兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師中連續(xù)審計(jì)特定客戶的任期較長(zhǎng)一位的任期的自然對(duì)數(shù);

2.被解釋變量。審計(jì)質(zhì)量ABSDA用修正的瓊斯模型計(jì)算的上市公司可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值表示;

3.控制變量。依據(jù)以往學(xué)者們的研究經(jīng)驗(yàn)，本文選取了公司規(guī)模Ln（上市公司員工人數(shù)的自然對(duì)數(shù)）、資產(chǎn)負(fù)債率Lev、凈資產(chǎn)收益率Roe、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率TAT、公司成長(zhǎng)性BTM（賬面市值比）與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模Size作為控制變量。

（三）回歸模型的建立

ABSDA=ɑ+β1Edu+β2Maj+β3Pos+β4Exp+β5Ten+β6Ln+β7Lev+β8Roe+β9TAT+β10BTM+β11Size+μ

（四）實(shí)證結(jié)果與結(jié)論分析

相關(guān)性檢驗(yàn)矩陣顯示，一是學(xué)歷與審計(jì)質(zhì)量呈正向相關(guān)關(guān)系，并且在5%的水平上顯著，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高起到了正向作用，支持本文假設(shè)H1;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)與審計(jì)質(zhì)量呈正向相關(guān)關(guān)系，并且在10%的水平上顯著，說(shuō)明有專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)背景的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有促進(jìn)作用，支持本文假設(shè)H2;三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職位與審計(jì)質(zhì)量在1%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師職位越高，審計(jì)質(zhì)量越高，支持本文假設(shè)H3;四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)年限與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)，但沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，拒絕了本文的假設(shè)H4;五是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈正向相關(guān)關(guān)系，并在5%的水平上顯著支持了本文假設(shè)H5。

由模型的回歸結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷、專(zhuān)業(yè)、職位和審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系得到印證，即一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷越高，其知識(shí)儲(chǔ)備量更大、對(duì)專(zhuān)業(yè)的理解和把握更加充分，在決策過(guò)程中考慮問(wèn)題更加全面，且受過(guò)高等教育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)信息的提取和運(yùn)用能力也更強(qiáng)，從而更能夠提升審計(jì)質(zhì)量;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)和財(cái)會(huì)或?qū)徲?jì)越相關(guān)，越容易養(yǎng)成專(zhuān)業(yè)人士的思考方式或邏輯方式，做出的審計(jì)判斷更明確，從而提高審計(jì)質(zhì)量;三是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位越高，承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)越大，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度更加謹(jǐn)慎，在決策判斷過(guò)程中更加嚴(yán)謹(jǐn)，從而審計(jì)質(zhì)量越高;四是關(guān)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的假設(shè)也得到了驗(yàn)證，隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)與客戶之間建立起相互信任的伙伴關(guān)系，在審計(jì)過(guò)程中容易傾向于對(duì)方或者減少了必要的職業(yè)懷疑態(tài)度而減少測(cè)試程度等，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成了損害，最終降低了審計(jì)質(zhì)量。而關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)年限與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系的假設(shè)并未通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，可能是由于執(zhí)業(yè)時(shí)間長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)于依賴(lài)以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，產(chǎn)生了思維慣性或者過(guò)度自信，所以并未顯著提高審計(jì)質(zhì)量。

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