王宏昌

（安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，安徽蚌埠233030）

權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計核算基礎(chǔ)，允許費用支付期間與費用歸屬期間分離。所得稅費用是公司依據(jù)稅法按時足額納稅的經(jīng)濟(jì)后果，一方面執(zhí)行收付實現(xiàn)制；另一方面所得稅費用作為一種費用，也應(yīng)貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制。

我國上市公司所得稅費用的核算方法，經(jīng)歷了一個嬗變過程：應(yīng)付稅款法→利潤表債務(wù)法→資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。

應(yīng)付稅款法本質(zhì)是收付實現(xiàn)制的一種應(yīng)用，即“本期支付，才是本期費用”；利潤表債務(wù)法，執(zhí)行時間相對比較短暫。本文旨在通過例題，分析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對應(yīng)付稅款法的繼承與發(fā)展。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心特點

財稅分離，導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)稅利潤存在差異，所得稅會計就是研究所得稅費用的確認(rèn)和計量。2006年CAS18規(guī)定，上市公司應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算所得稅費用。

應(yīng)交所得稅=應(yīng)稅利潤×所得稅稅率=（會計利潤±永久性差異調(diào)整±時間性差異調(diào)整）×所得稅稅率

（一）應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法就是先依據(jù)企業(yè)所得稅法計量本期納稅義務(wù)，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅”；再借記“所得稅費用”，二者金額完全相等。應(yīng)付稅款法的優(yōu)點：①操作簡單，易于理解，即所得稅費用取決于稅法的要求，本期納稅義務(wù)就是本期所得稅費用；②確認(rèn)出上市公司利潤表中所得稅費用的“主體部分”。

應(yīng)付稅款法的缺點：①計量被動，缺乏配比，即本期所得稅費用完全取決于外在的所得稅稅法，不體現(xiàn)會計利潤與所得稅費用的配比[1]；②信息單一，缺乏預(yù)測價值[2]，即只反饋本期所得稅費用，缺乏有關(guān)未來所得稅費用的預(yù)測信息，不要求所得稅費用的跨期平衡。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用基本遵循兩個基本步驟[3]。

第一步驟：遵循企業(yè)所得稅法要求，確認(rèn)所得稅納稅義務(wù)，形成企業(yè)本期所得稅費用的“主體部分”，是對應(yīng)付稅款法的一種繼承。

第二步驟：從資產(chǎn)/負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)出發(fā)，重點就是暫時性差異（主要是時間性差異）的確認(rèn)、分類以及跨期財務(wù)影響，計量本期所得稅費用的“微調(diào)部分”，是對應(yīng)付稅款的一種補(bǔ)充和發(fā)展。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點：①增加主動，實現(xiàn)數(shù)量上配比平衡，既遵循稅法的外在要求，又遵循會計的內(nèi)在要求，實現(xiàn)會計所得稅費用與企業(yè)會計利潤之間因果配比的動態(tài)跨期平衡；②增加預(yù)測價值，提升所得稅費用信息質(zhì)量，更好地滿足股東對企業(yè)未來所得稅費用的及時預(yù)測，保障會計信息的相關(guān)性和及時性。

通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用的核心特征：即在應(yīng)付稅款法的基礎(chǔ)上，將暫時性差異分為可抵扣差異或應(yīng)納稅差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，建立現(xiàn)在和未來的橋梁，實現(xiàn)所得稅費用的跨期動態(tài)配比平衡。

永久性差異只影響本期，不涉及未來期間，所以以下通過分析暫時性差異的影響，解讀資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法如何實現(xiàn)所得稅費用的跨期配比平衡。

二、可抵扣差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，實現(xiàn)所得稅費用跨期平衡和預(yù)測價值

【案例1】2006年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值80 000元的不需安裝的設(shè)備，該設(shè)備預(yù)計使用期4年，會計上采用年數(shù)總和法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定該設(shè)備預(yù)計使用期4年，采取直線法計提折舊，也無殘值。假設(shè)該企業(yè)每年的會計利潤都是100 000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為25%。不考慮其他因素。

以下結(jié)合案例1，通過與應(yīng)付稅款法的對比，分析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的跨期配比作用和預(yù)測價值。

（一）應(yīng)付稅款法核算所得稅費用

結(jié)合表1數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)應(yīng)付稅款法的兩大缺點：

表1 應(yīng)付稅款法下2007-2010年所得稅費用/元

1.從會計利潤與所得稅費用配比角度看，即使各期會計利潤相同，但所得稅費用不同，會造成凈利潤的大幅波動，違背會計配比思想。

2.從所得稅信息質(zhì)量角度看，只反映當(dāng)期負(fù)債和當(dāng)期所得稅費用，只存在反饋價值，不能提供有關(guān)未來應(yīng)納稅和所得稅費用的信息，不具有預(yù)測價值。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用

結(jié)合表2數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法通過確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，產(chǎn)生兩大優(yōu)點。

表2 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)情況下，2007-2010年所得稅費用/元

1）從利潤與所得稅費用配比角度看，通過遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整，各期會計利潤相同，所得稅費用相同，凈利潤相同，符合會計配比觀念。比如說2007年，當(dāng)期應(yīng)交所得稅28 000元，但其中的3 000元推遲作為費用，當(dāng)期稱為遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，有助于實現(xiàn)兩個階段的利潤與所得稅費用的配比。第一，在本期，所得稅費用為28 000元-3 000元=25 000元，實現(xiàn)本期會計利潤與本期所得稅費用之間的配比。第二，在未來期間，該遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回確認(rèn)為費用，實現(xiàn)未來期間會計利潤與未來期間所得稅費用之間的配比。

2）從所得稅信息質(zhì)量角度看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供有關(guān)未來應(yīng)納稅和所得稅費用的信息，實現(xiàn)對未來的預(yù)測價值。遞延所得稅資產(chǎn)在形式上是當(dāng)期的一種“虛”的資產(chǎn)，本質(zhì)上是一種已經(jīng)支付的但需要在未來期間跨期攤配的費用。信息使用者以此可以預(yù)測：遞延所得稅資產(chǎn)會脫“虛”向?qū)?，會增加未來期間的所得稅費用。比如2007年遞延所得稅資產(chǎn)余額為3 000元，在此可以預(yù)測未來所得稅費用要高于實未來稅負(fù)，即未來三年所得稅費用=25 000元+25 000元+25 000元=75 000元，未來三年應(yīng)交稅款=26 000元+26 000元+22 000元=72 000元，75 000元-72 000元=3 000元，檢驗得證。其他年份，類似檢驗。

三、應(yīng)納稅差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，實現(xiàn)所得稅費用跨期平衡和預(yù)測價值

【案例2】2006年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值80 000元的不需安裝的設(shè)備，該設(shè)備預(yù)計使用4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定該設(shè)備預(yù)計使用期4年，采取年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。假設(shè)甲企業(yè)每年的會計利潤都是100 000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為25%。不考慮其他因素，以下結(jié)合案例對比分析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的跨期配比作用。

案例2的主要過程分析和計算如表3。

結(jié)合表3數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法通過確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，實現(xiàn)所得稅費用的跨期配比平衡和預(yù)測價值。具體闡釋如下：

表3 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債情況下，2007-2010各年所得稅費用

1）從利潤與所得稅費用配比角度看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，通過遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整，各期會計利潤相同，所得稅費用相同，凈利潤相同，符合會計配比觀念。

比如說2007年，除了當(dāng)期應(yīng)交所得稅22 000元，把未來期間應(yīng)付3 000元所得稅費用提前到本期，形成遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅負(fù)債，有助于實現(xiàn)兩個階段的利潤與所得稅費用的配比。第一，在本期，所得稅費用為22 000+3 000=25 000元，實現(xiàn)本期會計利潤與本期所得稅費用之間的配比。第二，在未來期間，該遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回沖減費用，實現(xiàn)未來期間會計利潤與未來期間所得稅費用之間的配比。

2）從所得稅信息質(zhì)量角度看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供有關(guān)未來應(yīng)納稅和所得稅費用的信息，實現(xiàn)對未來的預(yù)測價值。遞延所得稅負(fù)債，在形式上是當(dāng)期一種“虛”的負(fù)債，是與未來所得稅費用相關(guān)，本質(zhì)上是一種可提前確認(rèn)為費用但支付期在未來期間的負(fù)債。信息使用者以此可以預(yù)測：遞延所得稅負(fù)債會脫“虛”向?qū)崳瑫憩F(xiàn)為未來期間應(yīng)交所得稅稅負(fù)增加。

比如2007年遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債為3 000元，在此可以預(yù)測未來應(yīng)交所得稅稅負(fù)要高于未來所得稅費用，即未來三年應(yīng)交所得稅稅負(fù)=24 000元+26 000元+28 000元=78 000元，未來三年所得稅費用=25 000元+25 000元+25 000元=75000元，78 000元-75 000元=3 000元，檢驗得證。其他年份，類似檢驗。

四、稅率變動的意外沖擊下，仍可實現(xiàn)所得稅費用跨期平衡和預(yù)測價值

【案例3】2006年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值80 000元的不需安裝的設(shè)備，該設(shè)備預(yù)計使用期4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定該設(shè)備預(yù)計使用期4年采取年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的會計利潤總額都是100 000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率一般為25%，在2008年末得知自2009年開始所得稅稅率調(diào)整為15%。不考慮其他因素。

案例3的主要過程分析和計算如表4。

結(jié)合以上資料，就各期所得稅稅率與該期會計利潤之間的數(shù)量關(guān)系而言，可以發(fā)現(xiàn)：2008年以前期間，保持配比平衡；2008年當(dāng)期，由于期末發(fā)生意外沖擊，未來所得稅稅率變化，暫時失去平衡；2008年以后期間前，重新實現(xiàn)配比平衡。另外，遞延所得稅負(fù)債，也會體現(xiàn)出其預(yù)測價值，在未來脫“虛”向?qū)崳憩F(xiàn)為未來的所得稅稅負(fù)的增加。

表4 存在稅率變化情況下，2007-2010各年所得稅費用/元

五、結(jié)論

權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)了所得稅費用歸屬期和其支付期分離的可能性。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，一方面繼承應(yīng)付稅款法，確認(rèn)所得稅費用的“主體”；另一方面，確認(rèn)暫時性差異對未來所得稅費用的影響，確認(rèn)所得稅費用的“微調(diào)”。總之，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，實現(xiàn)本期和未來期間的聯(lián)系，在數(shù)量上實現(xiàn)了所得稅費用與會計利潤跨期動態(tài)配比平衡，在性質(zhì)上實現(xiàn)了所得稅費用信息預(yù)測價值的提升。