陳秋萍 謝雨薇

關(guān)鍵詞：國際會計(jì)租賃準(zhǔn)則? 航運(yùn)業(yè)? 寧波海運(yùn)

一、引言

2016年1月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號—租賃》（IFRS16），取代了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號》（IAS17），明確將于2019年1月1日全面實(shí)施。在以往IAS17下，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)不在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表無法全面反映實(shí)際存在的權(quán)利義務(wù)，在一定程度上降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。IFRS16將經(jīng)營租賃以使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債確認(rèn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中，同時(shí)實(shí)行“兩租合一”，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。本文將以寧波海運(yùn)這一航運(yùn)企業(yè)為例，初步淺析IFRS16對航運(yùn)業(yè)的影響。

二、IFRS16與CAS21的比較

IFRS16重新規(guī)定了租賃的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的原則，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評估租賃對主體的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響提供依據(jù)。IFRS16提出新的租賃定義，更關(guān)注對標(biāo)的資產(chǎn)的控制。對承租人而言，要求識別所有租賃協(xié)議并提取租賃數(shù)據(jù)，將大部分租賃記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，并采用單一租賃會計(jì)模式;與CAS21相比無租賃分類測試，承租人確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債以及作為以融資形式購買的資產(chǎn)進(jìn)行處理;對短期租賃以及低價(jià)值項(xiàng)目租賃可選擇豁免。對出租人采用雙重租賃會計(jì)模式，基于IAS17的租賃分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行租賃分類測試，出租人確認(rèn)的租賃凈投資包含租賃應(yīng)收款和剩余資產(chǎn)。

三、案例分析

（一）行業(yè)背景

由于船舶租賃業(yè)務(wù)獨(dú)有的特點(diǎn)，投入資金過多、回收期長、管理彈性等，航運(yùn)企業(yè)多會選擇與其他企業(yè)簽訂相關(guān)船舶租賃合同，以一定的經(jīng)營租賃支出取得船舶的分期“使用權(quán)”，從而滿足正常生產(chǎn)經(jīng)營的需要。船舶租賃主要有程租，期租和光租三種方式。

程租：航次租船，指航運(yùn)企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運(yùn)輸任務(wù)并收取租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)。期租：定期租船，指航運(yùn)企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，不論是否經(jīng)營，均按一定標(biāo)準(zhǔn)向承租方收取租賃費(fèi)，發(fā)生的固定費(fèi)用均由承租方負(fù)擔(dān)的業(yè)務(wù)。光租：指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將船舶在約定的時(shí)間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)。

（二）實(shí)例分析

寧波海運(yùn)股份有限公司主要經(jīng)營我國沿海、長江貨物運(yùn)輸、國際遠(yuǎn)洋運(yùn)輸和交通基礎(chǔ)設(shè)施、交通附設(shè)服務(wù)設(shè)施的投資業(yè)務(wù)。2017年末，公司擁有散貨船20艘，總運(yùn)力規(guī)模95.65萬載重噸。寧波海運(yùn)作為航運(yùn)業(yè)這一行業(yè)的典型代表企業(yè)之一，存在大量租賃船舶的情況。因此，研究IFRS16這一新準(zhǔn)則對該公司的影響，不僅有利于各企業(yè)更清晰地理解這一準(zhǔn)則，也便于這些受影響的企業(yè)及時(shí)做出應(yīng)對措施。

1、會計(jì)分析

通過查閱分析寧波海運(yùn)2017年度報(bào)告，承租人的相關(guān)處理變化如下：（在確認(rèn)計(jì)量方面，IFRS16要求承租人在租賃期開始日，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債）。

（1）初始計(jì)量

在新準(zhǔn)則下，在租賃期開始日，承租人應(yīng)以租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)量租賃負(fù)債，與此同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)，該資產(chǎn)的成本應(yīng)包括：租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額、承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用等。

根據(jù)寧波海運(yùn)2017年度報(bào)告的披露顯示，經(jīng)營租賃承租人最低租賃付款額合計(jì)41611.17萬元，假設(shè)每年支付租金為41611.17萬元，需要5年的時(shí)間支付完全部租金。再假設(shè)折現(xiàn)率為6%，則最低租賃付款額現(xiàn)值為：41611.17×PV（6%，5）=175282.89萬元。因此，寧波海運(yùn)發(fā)展經(jīng)營租賃合同形成的租賃負(fù)債確認(rèn)為175282.89萬元。再假設(shè)租賃初始的直接費(fèi)用為100萬元，按照IFRS16規(guī)定，應(yīng)將最低租賃付款額現(xiàn)值和初始直接成本合計(jì)確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)，即175382.89萬元。會計(jì)分錄如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn)175382.89

貸：租賃負(fù)債175282.89

銀行存款100

（2）后續(xù)計(jì)量

采用攤余成本法對租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，計(jì)算租賃負(fù)債相關(guān)利息費(fèi)用，并相應(yīng)調(diào)整其余額。后續(xù)的利息費(fèi)用取決于租賃負(fù)債的期初余額和折現(xiàn)率的乘積，而租賃負(fù)債期末余額等于期初值減去租金再加上利息費(fèi)用。與此同時(shí)，應(yīng)對該項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，假設(shè)折舊年限為5年，每期費(fèi)用合計(jì)變動如表1所示。

表 1 租賃費(fèi)用表 單位：元

以第一期為例，相關(guān)會計(jì)分錄如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10516.97 借：主營業(yè)務(wù)成本35076.58

租賃負(fù)債31094.2 貸：累計(jì)折舊35076.58

貸：銀行存款41611.17

2、財(cái)務(wù)分析

IFRS16的一個(gè)重大改變在于將租賃負(fù)債與租賃資產(chǎn)進(jìn)行表內(nèi)核算，增大資產(chǎn)和負(fù)債的總量，這勢必會使得企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)指發(fā)生變化。本文選取了寧波海運(yùn)2017年度的資產(chǎn)負(fù)債比率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、基本每股收益者三個(gè)重要指標(biāo)進(jìn)行分析，并假設(shè)實(shí)施新準(zhǔn)則后帶來的變化。

表 2 調(diào)整前后財(cái)務(wù)比例分析

從表2中可以看出，資產(chǎn)負(fù)債比率是增大的，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率有所下降，基本每股收益也下降了。由于租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)都進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表，且每期進(jìn)行攤銷與折舊，這使得資產(chǎn)負(fù)債比率有所上升。由于平均資產(chǎn)總額的增加，使得總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。凈利潤的減少對盈利企業(yè)而言，會使得基本每股收益下降。

四、新租賃準(zhǔn)則對航運(yùn)業(yè)的主要影響

在基于以上對遼寧海運(yùn)的相關(guān)分析我們可以看出IFRS16對于航運(yùn)業(yè)的相關(guān)影響，其主要影響方面可以從以下四個(gè)方面總結(jié)：

（1）進(jìn)一步規(guī)范后續(xù)計(jì)量模式。新租賃對租賃期開始日后選擇權(quán)重估或合同變更等情形下的會計(jì)處理做出明確規(guī)范，對于租賃變更劃分為承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，或視其變更情況為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理或重新計(jì)量租賃負(fù)債。

（2）資產(chǎn)負(fù)債率大幅上漲，流動資產(chǎn)率等其他相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)會向不利于企業(yè)融資、擴(kuò)展經(jīng)營的方向變化。租賃均確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用，將增加企業(yè)大量新資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)，還會影響利潤。

（3）會計(jì)核算更加復(fù)雜，期初要核定資產(chǎn)負(fù)債的累計(jì)數(shù)額，期中需要計(jì)算相關(guān)利息支出等費(fèi)用，增加了會計(jì)人員的工作任務(wù)。

（4）報(bào)表披露的數(shù)據(jù)更加透明，事項(xiàng)更加全面。通過報(bào)表可以反映企業(yè)往后幾年的運(yùn)營規(guī)模和計(jì)劃。

五、結(jié)束語

IFRS16的提出向著將大多數(shù)承租人的租賃記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的長遠(yuǎn)目標(biāo)邁出了重要的一步。所有為業(yè)務(wù)需要而租賃重大資產(chǎn)使用的企業(yè)，其報(bào)告的資產(chǎn)和負(fù)債都將上升。受影響的行業(yè)眾多，而且租賃的規(guī)模越大，對關(guān)鍵報(bào)告指標(biāo)的影響就越大。雖然這在一定程度上，對承租人會有很不利的影響，但為報(bào)表需求者而言提供了更多值得參考的信息。我們站在企業(yè)的角度而言，要仔細(xì)考察已有的租賃合同，針對不同的合同事項(xiàng)采取最有利的過渡方案，將不利指數(shù)控制在較低的范圍中，在后續(xù)計(jì)量中也要時(shí)刻采集分析數(shù)據(jù)，對租賃物的價(jià)值準(zhǔn)確估計(jì)，為企業(yè)融資發(fā)展提供最準(zhǔn)確有用的信息。

參考文獻(xiàn)

[1]高靜.國際會計(jì)租賃準(zhǔn)則變革對我國航運(yùn)企業(yè)的影響[J].經(jīng)營與管理，2016年第6期.

[2]黃良舉.新國際租賃準(zhǔn)則IFRS16對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)影響及財(cái)務(wù)核算淺析[J].對外經(jīng)貿(mào)，2017年第5期.

[3]黃怡婕.國際租賃會計(jì)新準(zhǔn)則應(yīng)用探析—以中國遠(yuǎn)洋控股股份有限公司為例[J].財(cái)會通訊，2018年第16期.