由 敏

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 長青學(xué)院，甘肅 蘭州 730020）

目前，我國企業(yè)在收入確認(rèn)、計(jì)量以及編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)均按照國家財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（即CAS14）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》（即CAS15）執(zhí)行操作。隨著我國汽車銷售行業(yè)發(fā)展速度加快，據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止2017年中國汽車市場上，營業(yè)額達(dá)到500億元以上的經(jīng)銷商集團(tuán)增加到7家、50億元～100億元的經(jīng)銷商集團(tuán)數(shù)量由2016年的33家增加到38家，同比增長15.2%。50億以下的經(jīng)銷商數(shù)量明顯減少，經(jīng)銷商的營業(yè)收入與汽車銷售數(shù)量也連續(xù)四年增長。應(yīng)市場需要，汽車銷售行業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營也朝著創(chuàng)新模式、拓寬領(lǐng)域的方向發(fā)展，由此，給財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算工作中帶來了很多操作困難，特別是新收入準(zhǔn)則頒布實(shí)施之后，企業(yè)在收入確認(rèn)方面的職業(yè)判斷問題和實(shí)務(wù)操作疑惑會(huì)隨之增多。

從我國汽車銷售現(xiàn)狀來看，汽車都是由經(jīng)銷商代為銷售。原因主要有以下三點(diǎn)：

1.汽車廠商直銷成本大。銷售成本大是汽車廠商自己不直銷汽車的主要原因，每個(gè)汽車品牌的生產(chǎn)廠區(qū)一般分布在3—5個(gè)城市，如果汽車廠商進(jìn)行直銷，那么這些汽車產(chǎn)品只能銷售給工廠周邊的消費(fèi)者，如果汽車銷往其他地區(qū)的話，成本會(huì)非常大。如果汽車廠商通過開設(shè)4S店自營直銷，那么一個(gè)普通4S店從店面選址、店面建設(shè)、硬軟件配套、人員聘用到經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)，成本需要上百萬乃至上千萬，汽車廠商若要在全國各地開設(shè)4S店鋪貨的成本就會(huì)更大。另外，汽車廠商一般要生產(chǎn)多種型號的汽車，各種類型的汽車在全國各地直銷過程中需要大型倉儲(chǔ)以及物流運(yùn)輸?shù)扰涮追?wù)，這也是一大筆非常大的費(fèi)用支出。

2.汽車屬性。汽車的屬性已經(jīng)決定了汽車不是一次性消費(fèi)，售出之后企業(yè)還要對其進(jìn)行保養(yǎng)和維修服務(wù)。由于，廠商距離消費(fèi)者遠(yuǎn)近距離不同，很難做到汽車廠商直銷，后期繼續(xù)在廠商家保養(yǎng)維修。因此，將銷售權(quán)交給經(jīng)銷商，不但有助于產(chǎn)品迅速銷往不同區(qū)域，降低汽車廠商的銷售成本，而且消費(fèi)者也能在就近的4S店買到車，并進(jìn)行后續(xù)的保養(yǎng)維修。

3.汽車廠商管理4S店人員難度大。汽車企業(yè)規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁雜，在人員管理上也頗具難度。如果廠商在全國各地開設(shè)4S店，面對大規(guī)模的經(jīng)營業(yè)務(wù)和眾多的4S店銷售、管理人員，廠商將面臨更高的管理成本和管理壓力。

由于，汽車廠商和汽車經(jīng)銷商都從事汽車銷售業(yè)務(wù)，為明確研究對象，本文所述的汽車銷售行業(yè)僅指汽車經(jīng)銷商。汽車經(jīng)銷商經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍較廣，包括汽車銷售、修理維修、零部件銷售、購車金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和二手車銷售等業(yè)務(wù)。本文針對經(jīng)銷商的汽車銷售業(yè)務(wù)和保養(yǎng)維修業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)進(jìn)行分析研究。隨著新收入準(zhǔn)則頒布以及財(cái)政部對企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)間的要求，汽車銷售行業(yè)應(yīng)在《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉的通知》要求的時(shí)間開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為了應(yīng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，能夠準(zhǔn)確解讀新收入準(zhǔn)則、在實(shí)務(wù)工作中提高職業(yè)判斷及會(huì)計(jì)處理能力、合理確認(rèn)企業(yè)收入、核算經(jīng)營績效、計(jì)算繳納國家稅金等，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要進(jìn)行深入的學(xué)習(xí)研究，并能正確掌握運(yùn)用。

一、新收入準(zhǔn)則的主要修訂內(nèi)容

（一）統(tǒng)一采用“五步法”模型確認(rèn)、計(jì)量收入

舊收入準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14）按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易性質(zhì)將收入劃分銷售商品收入、提供勞務(wù)收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，并單獨(dú)設(shè)置了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》（CAS15），企業(yè)依照CAS14和CAS15對其規(guī)定范圍內(nèi)的收入采用兩種模型進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。其中，銷售商品收入的確認(rèn)原則是判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，而提供勞務(wù)收入和建造合同收入的確認(rèn)原則是通過確定完工進(jìn)度，采用完工百分比法確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則將CAS14與CAS15進(jìn)行了合并，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型——“五步法”模型，即第一步識別與客戶訂立的合同、第二步識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、第三步確定交易價(jià)格、第四步將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、第五步履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。如圖1所示。企業(yè)確認(rèn)、計(jì)量與客戶之通過訂立合同形成的收入。不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，而是提供統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

圖1

（二）企業(yè)以客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)作為收入確認(rèn)原則

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在執(zhí)行舊收入準(zhǔn)則時(shí)，首先需要區(qū)分收入性質(zhì)，即收入屬于銷售商品收入還是屬于提供勞務(wù)收入；其次，企業(yè)還需要結(jié)合交易中所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移和實(shí)物的交付情況來判斷是否已經(jīng)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購買方（同時(shí)還須滿足其他四個(gè)條件），若同時(shí)滿足，企業(yè)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方時(shí)確認(rèn)收入。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則之后，由于采用了統(tǒng)一的收人確認(rèn)模型，企業(yè)不再按收入性質(zhì)區(qū)分收入類型，只需要在履約義務(wù)完成時(shí)，也就是在客戶取得了合同商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時(shí)即可確認(rèn)收入。在“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的核心原則下，無論是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，還是在某一時(shí)段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，前提均為相關(guān)商品（或服務(wù)）的“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。

（三）對于包含多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理

針對包含多重交易安排的合同如何進(jìn)行職業(yè)判斷及會(huì)計(jì)處理，舊收入準(zhǔn)則在這方面給予企業(yè)的指導(dǎo)和釋義是有限的。而新收入準(zhǔn)則對包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確、具體的指引。此次，新收入準(zhǔn)則的修訂引入了概念“履約義務(wù)”，并就如何識別合同中包含了幾個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，以及如何將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，提供了明確、具體的會(huì)計(jì)處理方法，這樣就能夠更為合理地解決包含多重交易安排合同的收入確認(rèn)問題。

（四）合同成本的處理

CAS15要求企業(yè)將符合的建造合同的訂立成本可以計(jì)入合同成本，但是CAS15未涉及其他情況下發(fā)生的合同取得成本的會(huì)計(jì)處理，就為取得合同而發(fā)生的增量成本，如銷售傭金等，各企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中可能存在不同做法。本次新收入準(zhǔn)則中提出，企業(yè)若是為取得合同而發(fā)生的增量成本（如銷售傭金），預(yù)期能夠收回的，應(yīng)將其作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（五）細(xì)化收入的列報(bào)與披露

在新收入準(zhǔn)則規(guī)定下，資產(chǎn)負(fù)債表中引入了“合同資產(chǎn)”及“合同負(fù)債”項(xiàng)目。如果企業(yè)履行的義務(wù)超過了客戶所付的款項(xiàng)，則在資產(chǎn)負(fù)債表中表示為“合同資產(chǎn)”；若客戶所付的款項(xiàng)超過了企業(yè)履行的義務(wù)，則在資產(chǎn)負(fù)債表中表示為“合同負(fù)債”，注意與“預(yù)收賬款”進(jìn)行區(qū)分；資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收款項(xiàng)”項(xiàng)目，表示企業(yè)擁有的無條件向客戶收取對價(jià)的權(quán)利。

二、從銷售合同看新收入準(zhǔn)則下汽車銷售行業(yè)收入確認(rèn)

（一）識別合同

1.識別企業(yè)與客戶之間訂立的合同。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量工作始于合同（即企業(yè)與客戶訂立的合同）的判斷與識別。企業(yè)與客戶訂立的合同是具有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，通常有書面合同和口頭合同。一般情況下，經(jīng)銷商與客戶簽訂一項(xiàng)汽車銷售合同，合同包含以下條款內(nèi)容：（1）標(biāo)的車輛狀況；（2）價(jià)款、支付方式、支付期限及車輛交付；（3）權(quán)利與義務(wù)；（4）經(jīng)銷商同意向客戶贈(zèng)送設(shè)備、配件；（5）經(jīng)客戶書面委托，經(jīng)銷商可向客戶提供保險(xiǎn)、貸款、車輛登記等項(xiàng)目服務(wù)；（6）車輛質(zhì)量、驗(yàn)收和維修；（7）違約責(zé)任；（8）爭議解決；（9）未盡事宜及補(bǔ)充協(xié)議等。

上述汽車銷售合同的內(nèi)容滿足了新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的五個(gè)前提條件，具體表現(xiàn)為：（1）簽訂合同時(shí)，合同中各方經(jīng)銷商與客戶已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù)；（2）汽車銷售合同中明確了經(jīng)銷商、客戶與所轉(zhuǎn)讓商品（汽車）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（3）汽車銷售合同具有明確、完整的商品（汽車）支付條款關(guān)鍵要素，即單價(jià)、數(shù)量、金額；（4）汽車銷售合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即交易具有內(nèi)在動(dòng)因，經(jīng)銷商為了盈利，客戶為取得車輛；（5）經(jīng)銷商評估客戶按合同約定到期支付對價(jià)的能力和意圖。此時(shí)，經(jīng)銷商可以在客戶取得汽車控制權(quán)時(shí)確認(rèn)汽車銷售收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第六條規(guī)定，對于不能同時(shí)滿足確認(rèn)收入的五個(gè)前提條件的合同，當(dāng)企業(yè)只有不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（如合同已完成或取消）且已向客戶收取的對價(jià)（如定金）無須退還時(shí)，企業(yè)才能將已收取的對價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，汽車銷售合同中車輛交付條款約定“由于客戶聯(lián)系方式變更并未能及時(shí)通知經(jīng)銷商，導(dǎo)致經(jīng)銷商無法聯(lián)系到客戶，經(jīng)銷商在合同約定交貨時(shí)間截止一周后可以不為客戶保留合同車輛，并有權(quán)不退還已收定金”。該合同中約定，由于客戶原因?qū)е陆?jīng)銷商不再為客戶保留合同車輛，若經(jīng)銷商不為客戶再次訂購車輛，即企業(yè)不負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且經(jīng)銷商有權(quán)不退還已收定金，那么經(jīng)銷商可以將已收取的定金確認(rèn)為收入。若通過協(xié)商，客戶需要經(jīng)銷商為其再次訂購車輛，即企業(yè)負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，那么，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)收取的定金確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

2.合同合并與變更。若經(jīng)銷商與客戶簽訂了多項(xiàng)汽車銷售合同，企業(yè)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則第七條對多份合同進(jìn)行識別，在滿足條件的情況下應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合并。例如，汽車經(jīng)銷商銷售給二級分銷商不同型號、數(shù)量、價(jià)格的汽車時(shí)，同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立兩份或多份合同，如果該兩份或多份合同構(gòu)成一攬子交易，即多次交易之間存在前后必然聯(lián)系，交易之間是不可分割的，那么應(yīng)當(dāng)將多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，經(jīng)銷商與二級分銷商簽訂合同，共銷售汽車100輛給二級經(jīng)銷商，每輛車12萬元，共計(jì)1 200萬元。分兩次交易，第1次支付700萬元，交付80輛車；第2次支付500萬元，交付余下的20輛車。該交易屬于“一攬子”交易。因?yàn)椋昂髢纱谓灰字g存在必然聯(lián)系，不可分割。如果單獨(dú)區(qū)分，取得700萬元交付80輛車，經(jīng)銷商有虧損。如果支付500萬元取得20輛車，二級分銷商虧損。二級分銷商之所以能夠在第1次以700萬元取得80輛車，是基于第1次交易。如果兩次交易都是按交付的商品（汽車）對應(yīng)的公允價(jià)值交易，那么就不屬于一攬子交易了。實(shí)務(wù)中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎判斷。

若經(jīng)經(jīng)銷商與客戶同意，對原合同業(yè)務(wù)范圍、價(jià)格或兩者兼有作出了變更，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則第八條，根據(jù)不同情況對合同變更分別進(jìn)行分析、處理，本問題在保養(yǎng)維修合同部分進(jìn)行詳細(xì)闡述。

（二）識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

1.包含多重交易安排的合同。新收入準(zhǔn)則對于包含多重交易安排的合同，提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的比率將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。例如，針對暢銷車型車輛的銷售，經(jīng)銷商與客戶簽訂汽車銷售合同時(shí)一般會(huì)附加“加裝選裝配件及企業(yè)同意向客戶贈(zèng)送XX設(shè)備、配件和提供XX免費(fèi)服務(wù)等”的合同約定。上述合同內(nèi)容屬于包含多重交易安排的銷售合同。經(jīng)銷商在收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先識別該銷售合同中包含了幾個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。以上合同包含了兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，一是銷售汽車，并且加裝選裝配件；二是向客戶贈(zèng)送XX設(shè)備、配件和提供XX免費(fèi)服務(wù)。因?yàn)椋陨蟽身?xiàng)合同內(nèi)容均可以單獨(dú)進(jìn)行交易。此時(shí)，“加裝選裝配件”不能確認(rèn)為是合同中的一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十條規(guī)定，經(jīng)銷商需要提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。由于，非暢銷車型車輛在銷售時(shí)是沒有要求加裝選裝配件的，只有暢銷車型車輛才有此項(xiàng)附加要求，加裝的選裝件要與所售車輛按合同約定整合為一個(gè)組合轉(zhuǎn)讓客戶，因此，合同中的“加裝選裝件”不能識別為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，不能單獨(dú)確認(rèn)收入。應(yīng)將其與整合后一并售出的車輛作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)。從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度來看，這樣的職業(yè)判斷能夠完整地反映合同中一項(xiàng)履約義務(wù)的完成情況，同時(shí)，也降低了會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中對交易價(jià)格分?jǐn)倳r(shí)操作的難度。對于“企業(yè)同意向客戶贈(zèng)送設(shè)備、配件和提供免費(fèi)服務(wù)”的合同條款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真分析、評估此類業(yè)務(wù)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)贈(zèng)送的產(chǎn)品和服務(wù)是否有公允價(jià)值（單獨(dú)報(bào)價(jià)）、是否有單獨(dú)銷售的商業(yè)慣例來判斷該合同條款是否為單項(xiàng)履約義務(wù)。如果企業(yè)贈(zèng)送給客戶的產(chǎn)品和服務(wù)有公允價(jià)值（單獨(dú)報(bào)價(jià)）、有單獨(dú)銷售的慣例，那么，所贈(zèng)產(chǎn)品和服務(wù)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)；如果企業(yè)贈(zèng)送給客戶的產(chǎn)品和服務(wù)沒有公允價(jià)值（單獨(dú)報(bào)價(jià)）、且沒有單獨(dú)銷售的慣例，那么所贈(zèng)產(chǎn)品和服務(wù)不能夠作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)與銷售的主產(chǎn)品合并看作一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)來確認(rèn)收入。

2.企業(yè)為客戶代辦業(yè)務(wù)。合同約定“經(jīng)客戶書面委托，經(jīng)銷商可向客戶提供XX服務(wù)。客戶打勾選定XX服務(wù)項(xiàng)目，同時(shí)應(yīng)按經(jīng)銷商和保險(xiǎn)公司、銀行、車輛登記機(jī)關(guān)的要求提供所需的文件和證明，并承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用。（1）代理客戶向保險(xiǎn)公司購買汽車保險(xiǎn)；（2）代理客戶向銀行辦理汽車貸款；（3）代理客戶為所購汽車上牌等”。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第九、十條規(guī)定，合同約定經(jīng)銷商為客戶代辦選定服務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)判斷為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將代辦業(yè)務(wù)時(shí)收取的手續(xù)費(fèi)單獨(dú)確認(rèn)。企業(yè)代第三方收取的業(yè)務(wù)辦理相關(guān)費(fèi)用記入往來款項(xiàng)，不確認(rèn)收入。若經(jīng)銷商與客戶簽訂售車合同時(shí)既已約定，客戶購車同時(shí)必須在4S店購買車輛保險(xiǎn)，那么，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的保險(xiǎn)收入。

（三）確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)區(qū)分是“某一時(shí)點(diǎn)履約”，還是“某一時(shí)段內(nèi)履約”。根據(jù)第十三條規(guī)定“對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入”。經(jīng)銷商銷售汽車通常應(yīng)當(dāng)按交付汽車的時(shí)點(diǎn)，即客戶取得汽車的控制權(quán)時(shí)，對銷售收入進(jìn)行確認(rèn)。如果，經(jīng)銷商尚未交付車輛給客戶，即客戶沒有取得車輛控制權(quán)，即使客戶已經(jīng)付清車款，經(jīng)銷商也不能確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則第六章第四十一條，首次提出資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目“合同負(fù)債”，并給出了基本定義“合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)”。依據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)銷商在整車銷售業(yè)務(wù)中與客戶簽訂購車合同并收到客戶支付的定金，可以理解為經(jīng)銷商在履約義務(wù)履行之前（交付汽車之前），即不滿足收入確認(rèn)條件之前，先行收取了（包括已收取和應(yīng)收?。┛蛻糁Ц兜膶r(jià)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)以“合同負(fù)債”科目對其進(jìn)行核算和反映。

收到客戶定金或部分車款時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

其他應(yīng)付款-代收款項(xiàng)（代收客戶驗(yàn)車費(fèi)和購置稅及保險(xiǎn)費(fèi)）

經(jīng)銷商按照購車合同約定的時(shí)間向客戶交付汽車時(shí)，并開具機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，此時(shí)，客戶已取得相關(guān)商品（汽車）的控制權(quán)，企業(yè)可以確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

收取余款、開具機(jī)動(dòng)車發(fā)票并交付汽車時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

合同負(fù)債-預(yù)收車款（客戶）

貸：主營業(yè)務(wù)收入-汽車銷售收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本-汽車銷售成本

貸：庫存商品

三、從保養(yǎng)維修合同看新收入準(zhǔn)則下汽車銷售行業(yè)收入確認(rèn)

汽車保養(yǎng)維修業(yè)務(wù)一般包括：車輛大修、各級維護(hù)和故障修理；施救搶修；故障測試；清潔保養(yǎng)；技術(shù)咨詢等。在新收入準(zhǔn)則的影響下，企業(yè)針對上述業(yè)務(wù)與客戶簽訂的汽車保養(yǎng)維修合同，在應(yīng)用收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)更具難度了。

（一）合同合并與變更

識別保養(yǎng)維修合同與識別汽車銷售合同方法一致。首先，識別企業(yè)與客戶訂立的保養(yǎng)維修合同是否滿足確認(rèn)收入的5個(gè)前提條件；其次，識別企業(yè)與客戶訂立了幾份保養(yǎng)維修合同，如果同時(shí)訂立了兩份或多份合同的，是否可以合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；最后，根據(jù)合同是否存在變更情形，如果有合同變更，要依據(jù)新收入準(zhǔn)則第八條對不同情況分別進(jìn)行處理。

例如，4S店在對客戶車輛進(jìn)行維修的過程中發(fā)現(xiàn)需要增加新的修理項(xiàng)目，此時(shí)，4S店需經(jīng)客戶同意，對原維修合同內(nèi)容和價(jià)格進(jìn)行變更。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則中第八條規(guī)定：“合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！币簿褪菍⒑贤淖兏糠謫为?dú)作為一份新的客戶合同處理。

例如，企業(yè)與客戶訂立合同，約定對客戶的車輛進(jìn)行保養(yǎng)。如果沒有后續(xù)的合同變更，企業(yè)需要確認(rèn)保養(yǎng)收入5 000元。在企業(yè)對客戶車輛保養(yǎng)結(jié)束之后，合同進(jìn)行了修訂，客戶要求企業(yè)為車輛更換兩個(gè)輪胎，每個(gè)輪胎1 200元，共計(jì)2 400元。由于，合同變更增加了可明確區(qū)分的商品（更換輪胎）及合同價(jià)款（1 200元/個(gè)），且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)（共計(jì)2 400元），與保養(yǎng)收入無必然聯(lián)系。因此，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分，即更換輪胎作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則中第八條規(guī)定：“合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！?/p>

例如，企業(yè)與客戶訂立合同，約定對客戶的車輛進(jìn)行保養(yǎng)和汽車噴漆。如果沒有后續(xù)的合同變更，企業(yè)需要確認(rèn)保養(yǎng)維修收入10 000元。在企業(yè)對客戶車輛保養(yǎng)、噴漆尚未結(jié)束時(shí)，合同進(jìn)行了修訂，客戶要求企業(yè)為車輛更換前保險(xiǎn)杠，價(jià)格1 000元。由于已經(jīng)提供的服務(wù)和未提供的服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分，所以應(yīng)當(dāng)將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行處理。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則中第八條規(guī)定：“合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。”

例如，企業(yè)與客戶訂立合同，約定對客戶的車輛進(jìn)行維修。如果沒有后續(xù)的合同變更，企業(yè)需要確認(rèn)維修收入2 500元。在企業(yè)對客戶車輛維修尚未結(jié)束時(shí)，合同進(jìn)行了修訂，客戶要求給車輛安裝導(dǎo)航儀，鑒于該客戶經(jīng)常在企業(yè)保養(yǎng)維修車輛，且已經(jīng)消費(fèi)了2 500元維修項(xiàng)目，所以企業(yè)為客戶安裝導(dǎo)航儀只收取了350元，原價(jià)為550元。由于已轉(zhuǎn)讓的商品（維修服務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓的商品（安裝導(dǎo)航儀）之間不可明確區(qū)分，二者之間存在必然聯(lián)系。由于，客戶購買了維修服務(wù)，所以，4S店將導(dǎo)航儀按優(yōu)惠價(jià)350元銷售給了客戶。因此，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分（安裝導(dǎo)航儀）作為原合同（車輛維修）的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。并將總價(jià)款2 850元（2 500元+350元）在維修項(xiàng)目與導(dǎo)航儀之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）識別單項(xiàng)履約義務(wù)

1.企業(yè)與客戶訂立的保養(yǎng)維修合同中約定為車輛更換零配件。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第九條規(guī)定，上述合同中企業(yè)為客戶提供的履約義務(wù)包括銷售零配件與提供更換安裝服務(wù)，應(yīng)當(dāng)劃分為兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)分別確認(rèn)收入。

2.企業(yè)與客戶訂立的保養(yǎng)維修合同中約定對于某些項(xiàng)目的維修，企業(yè)提供一年質(zhì)量保證。

上述合同屬于附有質(zhì)量保證條款的合同，經(jīng)銷商應(yīng)當(dāng)評估為客戶提供的一年質(zhì)量保證是否屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。如果，經(jīng)銷商提供的質(zhì)保服務(wù)屬于額外服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則第三十三條進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)；如果，經(jīng)銷商提供的質(zhì)保服務(wù)不屬于額外服務(wù)，該質(zhì)量保證服務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循CAS13或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

質(zhì)量保證分為服務(wù)性質(zhì)的質(zhì)保和保證性質(zhì)的質(zhì)保：

（1）若客戶可選擇單獨(dú)購買質(zhì)保，即質(zhì)保是單獨(dú)定價(jià)或議定的，視為一項(xiàng)履約義務(wù)。即視同為服務(wù)性質(zhì)的質(zhì)保，企業(yè)提供的質(zhì)保是所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的額外服務(wù)，應(yīng)確定單獨(dú)售價(jià)，并進(jìn)行價(jià)格分?jǐn)偂?/p>

（2）如果客戶不具有單獨(dú)購買質(zhì)保的選擇權(quán)，則按CAS13或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即視同為保證性質(zhì)的質(zhì)保，公司提供的質(zhì)保是所銷售商品不符合既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)提供的無償維修，應(yīng)通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目進(jìn)行核算。

例如，維修合同中約定經(jīng)銷商對于保修期內(nèi)因維修、配件質(zhì)量問題導(dǎo)致客戶車輛故障，企業(yè)承擔(dān)免費(fèi)維修責(zé)任（如免工時(shí)、配件費(fèi)）等。該合同屬于保證性質(zhì)的質(zhì)保，經(jīng)銷商提供的質(zhì)保是所提供維修服務(wù)和銷售配件不符合既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)提供的無償維修。

維修車輛、確認(rèn)收入時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

合同負(fù)債

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)，將提供的無償維修服務(wù)確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銷售費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

3.企業(yè)與客戶簽訂《車輛定點(diǎn)維護(hù)合同》的，為客戶提供服務(wù)的時(shí)間長且合同中包含多種服務(wù)項(xiàng)目。企業(yè)在評估與客戶訂立的合同時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格遵循新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對每一合同內(nèi)容進(jìn)行分析，做到準(zhǔn)確區(qū)分合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)

從合同義務(wù)履行時(shí)間來看，保養(yǎng)維修服務(wù)不同于汽車銷售（在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)）。保養(yǎng)維修服務(wù)一般都是在一段時(shí)間內(nèi)提供完成，有的時(shí)間較短，有的則需要很長時(shí)間。 企業(yè)應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十一條，當(dāng)企業(yè)能夠判斷合同中的履約義務(wù)屬于“在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)”，應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度對收入進(jìn)行確認(rèn)；當(dāng)企業(yè)不能合理確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，對于保養(yǎng)維修服務(wù)中已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)未來能夠收回的，應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)其收入，直至履約義務(wù)的進(jìn)度能夠合理確定為止。

四、汽車銷售行業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議

（一）財(cái)務(wù)人員要深入學(xué)習(xí)研究新收入準(zhǔn)則

企業(yè)須在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則之前，對財(cái)務(wù)人員就新收入準(zhǔn)則修訂內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)?？梢酝ㄟ^聘請專家講解、集體討論學(xué)習(xí)、網(wǎng)絡(luò)授課等方式讓會(huì)計(jì)人員深入、透徹地理解新收入準(zhǔn)則，提高職業(yè)判斷和估計(jì)能力。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員還需深入理解合同的內(nèi)涵，對于合同中約定的義務(wù)能夠進(jìn)行合理、準(zhǔn)確的區(qū)分。

（二）及時(shí)修訂企業(yè)會(huì)計(jì)流程和內(nèi)控制度并升級財(cái)務(wù)軟件

企業(yè)應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則內(nèi)容，對內(nèi)部會(huì)計(jì)流程和內(nèi)控制度及時(shí)修訂，從制度上對財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)操作中的判斷、估計(jì)予以及時(shí)、準(zhǔn)確的指導(dǎo)。同時(shí)，企業(yè)要及時(shí)升級財(cái)務(wù)軟件，為作出收入交易估計(jì)和支持信息披露獲取更快、更多的相關(guān)數(shù)據(jù)。

（三）加強(qiáng)合同管理并規(guī)范經(jīng)營行為

本次對收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，正是體現(xiàn)了我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》持續(xù)與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》保持趨同。新收入準(zhǔn)則規(guī)定對于企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量必須建立在企業(yè)與客戶之間訂立的合同之上，這不僅有利于汽車銷售企業(yè)強(qiáng)化合同意識、加強(qiáng)合同管理、規(guī)范各類經(jīng)營行為，還將有力推動(dòng)我國汽車行業(yè)進(jìn)一步規(guī)范、成熟。