生物資源資產(chǎn)負(fù)債表框架構(gòu)建研究

邱玉蓮 沈蒙

【摘 要】 響應(yīng)國家生態(tài)GDP號召，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究在不斷摸索中。其中生物資源是不可或缺但目前研究較少的內(nèi)容。文章首先從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)角度分析資源特點(diǎn);其次根據(jù)生物資源特性確認(rèn)生物資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)部分，指出能帶來經(jīng)濟(jì)效益或者保護(hù)生態(tài)系統(tǒng)的自然生物資源是生物資源資產(chǎn)，而對應(yīng)的資源損失和環(huán)境破壞及后期資源保護(hù)支出等是生物資源負(fù)債，生物資源凈資產(chǎn)包含現(xiàn)有資源和建設(shè)性投資等;最后依據(jù)我國生物資源特點(diǎn)和國際SEEA2012核算體系等創(chuàng)新構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架研究提供參考。

【關(guān)鍵詞】 生物資源; 資產(chǎn)負(fù)債表; 離任審計(jì); 框架研究

【中圖分類號】 F231;F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）07-0144-04

一、引言

20世紀(jì)90年代，世界環(huán)境與發(fā)展會議將環(huán)境和資源要素加入到國家會計(jì)制度，經(jīng)濟(jì)和生態(tài)環(huán)境核算體系初步建立。1993年，國民賬戶體系（System of NationalAccounts，SNA）將自然資源資產(chǎn)下的水資源和未培育生物資源等歸入國家資產(chǎn)負(fù)債表，三年之后自然資源資產(chǎn)會計(jì)核算取得突破。20世紀(jì)80年代美國生態(tài)學(xué)家Odum初次提出將能量作為衡量生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)價值的標(biāo)準(zhǔn)。這個理論依據(jù)使自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的核算變成可能。2008年SNA（簡稱SNA2008）明確規(guī)定自然資源所衍生出的無形資產(chǎn)類別和項(xiàng)目，使得核算項(xiàng)目內(nèi)容進(jìn)一步拓展。

以挪威為代表的一些國家在可持續(xù)發(fā)展理論基礎(chǔ)上通過建立大氣、森林、礦物等賬戶進(jìn)行資源與環(huán)境核算，而芬蘭則采用“歐洲森林核算框架”，加拿大、英國、澳大利亞等國家也紛紛效仿。資源環(huán)境核算平衡表和賬戶都是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過渡方案，新資源環(huán)境形勢下貫徹可持續(xù)發(fā)展需要研究編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。王斌等在《雙重標(biāo)準(zhǔn)的生物資產(chǎn)負(fù)債表編報——要是范疇與框架體系》一文中對環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系流動性、價值量化和結(jié)構(gòu)方面進(jìn)行了拓展，通過設(shè)置資產(chǎn)賬戶，以實(shí)物數(shù)量和價值量反映賬戶各類自然資源資產(chǎn)[ 1 ]。

我國從20世紀(jì)80年代開始研究自然資源資產(chǎn)，1996年試圖編制國家和地方資產(chǎn)負(fù)債表[ 2 ]。由于沒有較大進(jìn)展，編制未果，所以此項(xiàng)目2007年后沒有繼續(xù)。顯然，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制才起步。2013年11月，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。

2014年7月三亞試行核算海洋自然資源，同年9月深圳市大鵬新區(qū)出臺自然資源資產(chǎn)的“五張表”，11月貴州完成了對荔波、赤水兩縣的自然資源資產(chǎn)審計(jì)，次年7月浙江省湖州市人民政府頒布自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。2015年中共中央、國務(wù)院制定的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》和《生態(tài)文明體制改革總體方案》中進(jìn)一步明確了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的要求[ 3 ]。2017年6月，中央全面深化改革工作領(lǐng)導(dǎo)小組會議審議通過了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》[ 4 ]。該規(guī)定對切實(shí)落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)舉足輕重。

自然界中森林、草原、荒漠、海洋等都有生物的分布，人們的衣食住行和生物資源緊密相關(guān)，它們提供生產(chǎn)原料并維持自然環(huán)境穩(wěn)定。生物資源是一種遺傳資源，具有實(shí)際或潛在的用途，是可再生性自然資源，即能夠在一定條件下繁衍和再生。但近400年來人類活動的影響造成大量人為的物種滅絕。因此我國應(yīng)加快保護(hù)生物資源。我國目前生物資源資產(chǎn)負(fù)債表研究和實(shí)踐處在初始階段，考慮研究和實(shí)踐的不足，本文從生物資源資產(chǎn)負(fù)債表（BRBS）三大要素生物資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)入手，分別確認(rèn)，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)并立足于我國生物資源特點(diǎn)和統(tǒng)計(jì)核算基礎(chǔ)，初步構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架。

二、生物資源統(tǒng)計(jì)核算

我國自然資源種類豐富且數(shù)量龐大導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制任務(wù)艱巨，必須將自然資源整體拆分，逐一突破。我國生物資源統(tǒng)計(jì)核算實(shí)踐工作可行性較強(qiáng)，實(shí)際操作中例如區(qū)域可以從小到大，先編制某縣生物資源負(fù)債表，再到某市某省，最后合并匯總至全國;當(dāng)?shù)厣镔Y源也可根據(jù)當(dāng)?shù)靥攸c(diǎn)繼續(xù)細(xì)分為植物、動物等，這樣既可真實(shí)反映各地生物資源分布特點(diǎn)也可得知整體資源狀況。國際上英國將群落生物分類，挪威將林業(yè)和漁業(yè)資源進(jìn)行核算，我國編制生物資源資產(chǎn)負(fù)債表可首先從區(qū)域面積較小但生物資源豐富的地區(qū)試驗(yàn)。例如潮州有較多魚類資源，像石斑魚和海鰻等，我國目前緊跟國際管理規(guī)則，漁業(yè)管理體系已初步成形，在各部門緊密合作下這類生物資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)較易取得，計(jì)量核算可行性較強(qiáng)。

三、生物資源資產(chǎn)負(fù)債表三大要素確認(rèn)

（一）生物資源資產(chǎn)確認(rèn)

基于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)視角生物資源屬于政府性生物資源，與企業(yè)用于盈利性質(zhì)的生物資源資產(chǎn)不是同一類。本文指的是以政府為主體的自然資源，如天然生物資源，野生藏羚羊、鱷魚等，而企業(yè)或者農(nóng)業(yè)養(yǎng)殖的生產(chǎn)性家畜不是，企業(yè)以經(jīng)濟(jì)目標(biāo)養(yǎng)殖的雞鴨魚等也不是政府性生物資源資產(chǎn)。毫無疑問，政府性自然資源資產(chǎn)不像企業(yè)資產(chǎn)直接以營利為目的，它是存活在地球上的多種生物和資源。

《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012——中心框架》（簡稱SEEA2012）明確自然資源是天然形成的，而人工養(yǎng)殖家畜等動物或者生產(chǎn)性樹木及用材林等顯然不能被包括在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中。但這不代表自然資源不具有可盈利價值，相反，生物資源往往具有較大經(jīng)濟(jì)價值。我國擁有大量可資利用的生物資源。目前生物資源大概有48萬種，其中3萬多種高等植物、6千多種脊椎動物以及599類陸生生態(tài)系統(tǒng)類型。生物資源在農(nóng)業(yè)、醫(yī)學(xué)等方面具有巨大科學(xué)研究價值。例如動植物基因可為基因工程提供樣本或工具并進(jìn)一步形成產(chǎn)業(yè)應(yīng)用，生物資源的反饋機(jī)制可對抗內(nèi)外部干擾，進(jìn)一步維持物質(zhì)能量平衡性。所以生物資源生物物種多樣性對于維持生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定性具有舉足輕重的作用，環(huán)境保護(hù)離不開多種生物資源的存在。領(lǐng)導(dǎo)干部管轄區(qū)間的不直接以盈利為目標(biāo)但具有科研性、經(jīng)濟(jì)性、生態(tài)保護(hù)性、文化性及物種多樣性的生物資源可確認(rèn)為生物資源資產(chǎn)。

（二）生物資源負(fù)債確認(rèn)

目前，SEEA2012和SNA2008都沒有明確自然資源負(fù)債。自然資源負(fù)債可歸屬為生態(tài)環(huán)境負(fù)債，所以生物資源負(fù)債也歸于此類，它是指領(lǐng)導(dǎo)干部管轄下開發(fā)和利用自然資源造成的資源損失及生態(tài)環(huán)境破壞的成本[ 5 ]。即當(dāng)自然資源不合理利用或者浪費(fèi)時，為了恢復(fù)與彌補(bǔ)生活環(huán)境和資源遭到毀壞使之可持續(xù)發(fā)展而付出的成本和代價。舉例來說，若西北地區(qū)蘭州市領(lǐng)導(dǎo)干部因過度追求GDP導(dǎo)致工業(yè)和大氣污染嚴(yán)重，為持續(xù)發(fā)展不得不以重金重新治理污染，代價之高且實(shí)行起來困難重重，這就是自然資源負(fù)債，生物資源負(fù)債是其中一部分。SEEA2012表明生物資源負(fù)債可分為保護(hù)生物多樣性的生態(tài)系統(tǒng)負(fù)債和管理自然資源負(fù)債。生物資源負(fù)債為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)提供了直接考量價值。

毫無疑問，生物資源負(fù)債不只表現(xiàn)為治污成本、補(bǔ)償成本、懲罰性支出等，這些事后懲罰和補(bǔ)救不是根本目的，只是為了緩解生態(tài)環(huán)境的破環(huán)和挽回一系列損失，例如國家出臺守護(hù)生態(tài)紅線戰(zhàn)略對領(lǐng)導(dǎo)干部采用終身追究制[ 6 ]，從源頭上保護(hù)生物資源就是從思想意識上提高對生物資源重要性的認(rèn)知，這就要求領(lǐng)導(dǎo)干部積極學(xué)習(xí)和宣傳生態(tài)資源文化并對后期自然資源有良好的保護(hù)預(yù)防措施。生物資源負(fù)債更應(yīng)該包括預(yù)測、預(yù)防和監(jiān)督后期生物資源在環(huán)境承載力范圍可能的損失等措施辦法的支出。

（三）生物資源凈資產(chǎn)確認(rèn)

從會計(jì)學(xué)角度可知，生物資源資產(chǎn)=生物資源負(fù)債+生物資源凈資產(chǎn)，但實(shí)際上生物資源凈資產(chǎn)不是直接資產(chǎn)和負(fù)債差額的結(jié)果[ 7 ]。生物資源凈資產(chǎn)是包括目前自然環(huán)境擁有的生物資源和領(lǐng)導(dǎo)干部投入的建設(shè)性和維護(hù)性投資。

四、生物資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架

生物資源資產(chǎn)負(fù)債表顯然不是由一張表就能解釋清楚的，其應(yīng)該是多個表格組成的報表體系。根據(jù)上述生物資源資產(chǎn)負(fù)債表三要素基本確認(rèn)范疇可以將生物資源資產(chǎn)表按陸地、海洋中存在的植物、動物、微生物等來源設(shè)置，生物資源負(fù)債表則從領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源損失和環(huán)境破壞以及預(yù)防監(jiān)督等方面做出的舉措來分類[ 8 ]，對報表的解釋和補(bǔ)充等可以在附注中列示[ 9 ]。結(jié)合我國生物資源特點(diǎn)和國際SEEA2012核算體系，筆者構(gòu)建了生物資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架，如表1—表3所示。

五、結(jié)語

本文首先從國內(nèi)外自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究現(xiàn)狀出發(fā)，站在領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)視角分析了保護(hù)生物自然資源的必要性。同時結(jié)合國際經(jīng)驗(yàn)和我國目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表尚未正式頒布的國情，對生物資源計(jì)量進(jìn)行了可行性和現(xiàn)實(shí)性分析。本文選取較易核算計(jì)量且生態(tài)價值高的生物資源，針對我國生物資源豐富但其資產(chǎn)負(fù)債表研究較少的現(xiàn)狀提出創(chuàng)新，構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負(fù)債表框架，力圖區(qū)域由小到大、資源從類到種等立足我國生物資源特點(diǎn)構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架。闡述了構(gòu)建生物資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的三大要素并進(jìn)一步根據(jù)內(nèi)容和用途等方向進(jìn)行了劃分。開放性的框架結(jié)構(gòu)便于后期根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，未確認(rèn)識別的內(nèi)容希望在今后實(shí)踐中不斷發(fā)現(xiàn)并修正。

研究生物資源資產(chǎn)負(fù)債表對領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核有直接影響，可以直觀反映當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境變化，審查領(lǐng)導(dǎo)干部是否盲目追求數(shù)字GDP而不顧自然環(huán)境承載力和未來持續(xù)發(fā)展動力，促使其加強(qiáng)對生物資源資產(chǎn)管理，避免資源枯竭，以實(shí)現(xiàn)資源長期保持并進(jìn)一步增長。這是自然資源和領(lǐng)導(dǎo)干部行為之間的博弈，以期達(dá)到生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的綠色均衡。雖然本文不夠全面，但是希望在一定程度上幫助和推動自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制及領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的發(fā)展。

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