黃金曦 張玲濤

一、引言

普遍認(rèn)為，企業(yè)是為了降低交易成本而存在的組織。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)不僅僅是社會(huì)中創(chuàng)造價(jià)值的主體，還是政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的手段。政府通過向企業(yè)提供包括財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等方式的政府補(bǔ)助，以實(shí)現(xiàn)特定時(shí)段的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和政治目的。由于我國(guó)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的內(nèi)容較國(guó)際政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有鮮明的特色，學(xué)界對(duì)政府補(bǔ)助的處理的研究一直并不缺乏。特別是在新準(zhǔn)則頒布以來(lái)，學(xué)者們做出了大量的研究，王建華從新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)的角度闡述了新準(zhǔn)則的運(yùn)用對(duì)企業(yè)納稅的影響;柴雯春認(rèn)為新準(zhǔn)則會(huì)影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策。新準(zhǔn)則不僅僅對(duì)企業(yè)內(nèi)部賬務(wù)處理和稅收產(chǎn)生影響，還影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。已有文獻(xiàn)表明，新政府準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇空間變大，企業(yè)對(duì)收到的政府補(bǔ)助列報(bào)更加靈活，存在著對(duì)收到政府補(bǔ)助列報(bào)不一致、金額來(lái)源不明確等問題?；诖爽F(xiàn)狀，本文在前人研究的基礎(chǔ)上，選取了2017年（新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)2017年1月1日存在的政府補(bǔ)助采用未來(lái)適用法處理）我國(guó)上市汽車制造業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則下企業(yè)政府補(bǔ)助列報(bào)和信息披露存在的問題，提出合理的建議以提高企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助信息披露質(zhì)量，更好地為企業(yè)的利益相關(guān)者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的財(cái)務(wù)信息。

二、我國(guó)汽車制造業(yè)2017年政府補(bǔ)助列報(bào)情況分析

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，用于列報(bào)企業(yè)收到的與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助;而收到與企業(yè)日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助則列報(bào)在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目下方的“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，不會(huì)影響“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額。為了探究運(yùn)用新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的粉飾作用，本文選用列報(bào)在“其他收益”項(xiàng)目的金額占“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額比重進(jìn)行排名，從107家上市公司中選取了以下20家。如下表1：

通過將企業(yè)的“其他收益”占“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的比重進(jìn)行排名，發(fā)現(xiàn)：（1）20家上市公司中有2家上市公司“其他收益”項(xiàng)目的金額占“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額大于100%，即“其他收益”項(xiàng)目的金額大于“營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額，這說(shuō)明將政府補(bǔ)助列報(bào)在“其他收益”項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)了“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的扭虧為盈;（2）4家上市公司“其他收益”項(xiàng)目的金額占“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額大于50%，即“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額大部分來(lái)源于“其他收益”，這說(shuō)明企業(yè)的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”依賴收到與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助;（3）13家上市公司“其他收益”項(xiàng)目的金額占“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額介于20%～50%之間，1家上市公司略小于20%，這部分上市公司的占比較高，但是還不足以成為“營(yíng)業(yè)”利潤(rùn)的主要影響因素，但也應(yīng)該引起足夠的重視。

三、上市公司收到政府補(bǔ)助在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中存在的問

（一）與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助列報(bào)問題

新準(zhǔn)則引入了新的報(bào)表項(xiàng)目“其他收益”，用于專門列報(bào)企業(yè)收到的與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助。分析這20家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)對(duì)“其他收益”項(xiàng)目的列報(bào)和信息披露存在以下問題。

1.“其他收益”項(xiàng)目只存在報(bào)表數(shù)據(jù)，而未在附注中進(jìn)行任何信息披露

部分上市公司（如本文研究的浙江金固股份有限公司、浙江今飛凱達(dá)輪轂股份有限公司、中通客車控股股份有限公司、浙江萬(wàn)里揚(yáng)股份有限公司）對(duì)于“其他收益”項(xiàng)目的金額來(lái)源沒有任何信息披露。這顯然是不規(guī)范的信息披露形式，首先，財(cái)務(wù)報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額的詳細(xì)說(shuō)明，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目需要與財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)應(yīng)，企業(yè)應(yīng)該對(duì)報(bào)表上的項(xiàng)目進(jìn)行附注披露;其次，“其他收益”項(xiàng)目用于核算企業(yè)收到的與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，直接與企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)掛勾，且所選擇的上市公司“其他收益”占“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的比重都不小，不能明確“其他收益”的金額來(lái)源不僅僅不便于政府對(duì)財(cái)政資金的監(jiān)管，而且還會(huì)誤導(dǎo)投資者的決策。

2.在附注“其他收益”下進(jìn)行了進(jìn)行披露，但金額來(lái)源披露不夠明確

部分上市公司（如北汽福田汽車股份有限公司、重慶長(zhǎng)安汽車股份有限公司等8家上市公司）雖然在附注中對(duì)“其他收益”項(xiàng)目的金額來(lái)源進(jìn)行了信息披露，但是金額來(lái)源披露不夠明確。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中主要體現(xiàn)在計(jì)入“其他收益”項(xiàng)目的金額來(lái)源中有不能明確受益對(duì)象的“其他與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”、“其他與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”和“其他”。在本文研究的20家上市公司中占比40%，具體情況如下表2.

由上表知：上市公司列報(bào)在“其他收益”項(xiàng)目的金額來(lái)源不明確的金額在每個(gè)企業(yè)的比重不同，高者甚至高達(dá)60.52%，是“其他收益”項(xiàng)目金額的絕大部分來(lái)源。這些來(lái)源不明確的金額既不能明確政府補(bǔ)助的受益對(duì)象，也不能判斷收到的政府補(bǔ)助是否具有連續(xù)性。因此本文認(rèn)為，既然不能將列入“其他收益”項(xiàng)目的政府補(bǔ)助金額對(duì)象化，那么應(yīng)該按照收到的與企業(yè)日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的活動(dòng)進(jìn)行處理，列報(bào)在“營(yíng)業(yè)外收入”這個(gè)項(xiàng)目會(huì)更加合適。

3.未在附注“其他收益”項(xiàng)目下進(jìn)行披露，而在非報(bào)表項(xiàng)目“政府補(bǔ)助”下披露

部分上市公司（如渤海汽車系統(tǒng)股份有限公司）雖然對(duì)“其他收益”項(xiàng)目的金額來(lái)源情況進(jìn)行了詳細(xì)的信息披露，但是并未在最直觀的項(xiàng)目附注下進(jìn)行信息披露。上市公司雖然對(duì)收到的政府補(bǔ)助進(jìn)行了詳細(xì)的信息披露，但是不能將詳細(xì)的金額來(lái)源直接對(duì)應(yīng)到具體的報(bào)表項(xiàng)目，因此不便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者直觀地使用，降低了報(bào)表數(shù)據(jù)和金額來(lái)源的相關(guān)性。

（二）與企業(yè)日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助列報(bào)問題

因?yàn)樾聹?zhǔn)則下企業(yè)收到的政府補(bǔ)助可以選擇性地列報(bào)在“營(yíng)業(yè)外收入”和“其他收益”項(xiàng)目下，因此本文從列報(bào)在“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目的政府補(bǔ)助減少情況入手，分析了20家上市公司2016年和2017年列報(bào)在“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目下的金額及其減少情況發(fā)現(xiàn)：20家上市公司在2017年列報(bào)在“營(yíng)業(yè)外收入”中的政府補(bǔ)助全都減少，其中9家上市公司2017年列報(bào)在“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目的政府補(bǔ)助金額驟減至0，即這些上市公司2017年收到的政府補(bǔ)助全是與日?；顒?dòng)相關(guān)的，而沒有任何與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，這使得各方利益相關(guān)者必須去考量列報(bào)在不同項(xiàng)目的合理性，因此如何去界定是否與日常活動(dòng)相關(guān)對(duì)于企業(yè)列報(bào)政府補(bǔ)助尤為關(guān)鍵。關(guān)于日常活動(dòng)與非日?；顒?dòng)的界定問題，已有的研究是通過列舉企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而界定是否與企業(yè)日?；顒?dòng)有關(guān)。張松認(rèn)為所謂的非日常活動(dòng)是偶發(fā)性事項(xiàng)、預(yù)計(jì)不會(huì)重復(fù)發(fā)生、未明確對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，然而如何判斷收到政府補(bǔ)助是否與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)還沒有明確的方法。

四、完善上市公司政府補(bǔ)助列報(bào)與信息披露的措施

在新準(zhǔn)則施行后的第一年，對(duì)我國(guó)汽車制造行業(yè)的部分上市公司政府補(bǔ)助列報(bào)進(jìn)行了研究分析，發(fā)現(xiàn)上述可能會(huì)影響投資者判斷企業(yè)利潤(rùn)的可持續(xù)性甚至誤導(dǎo)投資者進(jìn)行決策的信息披露。為了提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量及更好地發(fā)揮政府補(bǔ)助的積極作用，本文提出以下建議：

（一）準(zhǔn)則制定部門應(yīng)當(dāng)明確政府補(bǔ)助列報(bào)項(xiàng)目

鑒于企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助計(jì)入不同的損益項(xiàng)目會(huì)對(duì)企業(yè)的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”產(chǎn)生不同的影響，因此如何判斷計(jì)入的損益科目是十分重要。通過對(duì)20家上市公司收到的政府補(bǔ)助進(jìn)行總結(jié)分類，發(fā)現(xiàn)政府補(bǔ)助的主要種類及其補(bǔ)助形式。如下表4：

由上表可以得知，政府對(duì)企業(yè)的補(bǔ)助會(huì)有不同的種類，不同種類的補(bǔ)助形式不同，因此企業(yè)可以通過判斷收到政府補(bǔ)助計(jì)入的種類是否能夠?qū)?yīng)確定的合同或受益對(duì)象、是否具有連續(xù)性來(lái)判斷是否與日?；顒?dòng)相關(guān)。（1）對(duì)于財(cái)政貼息，如果有明確的材料能夠證明獲取財(cái)政貼息具有連續(xù)性，或者是企業(yè)能夠明確獲取財(cái)政貼息的對(duì)象，則應(yīng)該列報(bào)在“其他收益”項(xiàng)目;（2）企業(yè)收到的稅收返還，若預(yù)計(jì)在以后還會(huì)獲得，或者是基于企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)獲取的稅收返還，應(yīng)該列報(bào)在“其他收益”項(xiàng)目;（3）政府對(duì)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)助的，如果有具體的合同號(hào)，且周期長(zhǎng)、是為主營(yíng)業(yè)務(wù)而研發(fā)的，應(yīng)該列報(bào)在“其他收益”項(xiàng)目;（4）企業(yè)接受政府的獎(jiǎng)勵(lì)資金，一般是一次性不可重復(fù)取得的，因此應(yīng)該列報(bào)在“營(yíng)業(yè)外收入”，除非企業(yè)能夠保證每年都能獲得此類獎(jiǎng)勵(lì)，則列報(bào)在“其他收益”項(xiàng)目;（5）企業(yè)收到企業(yè)發(fā)展扶持資金，若受益對(duì)象是與企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)密不可分的，則應(yīng)列報(bào)在“其他收益”項(xiàng)目。

（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露列報(bào)項(xiàng)目的金額來(lái)源

本文研究了我國(guó)汽車制造業(yè)20家上市公司，盡管每個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍不同，規(guī)模大小也不同，但是都存在列報(bào)在項(xiàng)目下的資金的來(lái)源和去向披露不明的問題。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，收到的政府補(bǔ)助金額應(yīng)該明確其來(lái)源，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)將政府補(bǔ)助在“其他收益”和“營(yíng)業(yè)外收入”攤銷或者直接計(jì)入沖減相關(guān)成本費(fèi)用，而且企業(yè)對(duì)于收到的政府補(bǔ)助的資金，也有責(zé)任明確每一筆資金的動(dòng)向和去處。一方面，出于經(jīng)濟(jì)效益的角度，政府不會(huì)補(bǔ)助給企業(yè)沒有價(jià)值的項(xiàng)目，向政府申請(qǐng)補(bǔ)助也需要審核企業(yè)是否符合政府補(bǔ)助的條件。所以，企業(yè)對(duì)于收到的絕大部分的政府補(bǔ)助資金，都能明確其來(lái)源和具體金額。另一方面，站在外部投資者和內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度，都希望能夠掌握企業(yè)更多更全面的信息，以便于做出合理的經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)。企業(yè)收到政府補(bǔ)助資金的多少也能側(cè)面反映出企業(yè)的公眾形象和研發(fā)能力，明確企業(yè)政府補(bǔ)助資金的用途是企業(yè)對(duì)各方利益相關(guān)者應(yīng)盡的義務(wù)。

（三）監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)建立健全相關(guān)法律法規(guī)

企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助的列報(bào)與信息披露不規(guī)范，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和利益相關(guān)者使用，同時(shí)也影響政府對(duì)于財(cái)政資金的發(fā)放和監(jiān)管。通過虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)來(lái)騙取政府補(bǔ)助，既有悖于市場(chǎng)秩序、違背了誠(chéng)實(shí)信用原則，也嚴(yán)重侵占和浪費(fèi)有限的財(cái)政資金。本文建議，監(jiān)管部門應(yīng)該完善相關(guān)的法律法規(guī)，建立健全懲罰機(jī)制。對(duì)不如實(shí)列報(bào)和披露政府補(bǔ)助信息、以及用虛假的理由申請(qǐng)政府補(bǔ)助的企業(yè)進(jìn)行懲罰或者責(zé)其退回政府補(bǔ)助資金;對(duì)政府補(bǔ)助信息披露不充分的企業(yè)可以責(zé)令其進(jìn)行修改完善，完善之后才具有申請(qǐng)政府補(bǔ)助的資格;甚至可以將上市公司對(duì)政府補(bǔ)助的列報(bào)和信息披露情況作為考察企業(yè)是否具有申請(qǐng)政府補(bǔ)助的條件。通過法律的監(jiān)督使企業(yè)更加規(guī)范地對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行列報(bào)和信息披露，提高信息披露質(zhì)量以滿足各方利益相關(guān)者的信息需求，同時(shí)也能使得政府在財(cái)政資金的監(jiān)管方面獲取更多的主動(dòng)權(quán)。（作者單位：重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）