胡克訓

2019年1月1日起執(zhí)行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，提出了“平行記賬的基本原理”，即：單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，單位財務會計核算實行權責發(fā)生制；單位預算會計核算實行收付實現(xiàn)制。平行記賬是政府會計制度的核心問題，同時也是難點。如何理解平行記賬的原理和方法，是學習好、執(zhí)行好政府會計制度的前提。

一、平行記賬原理的理解

新政府會計制度提出了“平行記賬的基本原理”，即：行政事業(yè)單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，實現(xiàn)財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息。行政事業(yè)單位財務會計核算實行權責發(fā)生制；單位預算會計核算實行收付實現(xiàn)制。要求對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”。對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。

上述所提出的“適度分離”對應的理論體系是“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”；“相互銜接”對應的理論體系是“平行記賬”和“勾稽關系”。

所謂“雙功能”，指在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結(jié)余三個要素進行預算會計核算。所謂“雙基礎”，指財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。所謂“雙報告”，指通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

正確理解“平行記賬原理”，應把握其兩層含義：一是核算。對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。二是調(diào)整。要解釋清楚財務報表與預算會計報表之間存在勾稽關系。通過編制“本期預算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)(即本期收入與費用之間的差額)與本年預算結(jié)余數(shù)(本年預算收入與預算支出的差額)之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內(nèi)在聯(lián)系。

“平行記賬原理”對行政事業(yè)單位財務人員的業(yè)務處理能力要求極高，主要體現(xiàn)在：一是日常會計核算工作量成倍增加，制度中涉及的一級會計科目有103個，其中財務會計科目77個、預算會計科目26個，要通過兩套系統(tǒng)平行確認、計量、記錄、反映經(jīng)濟業(yè)務；二是期末同時編制財務報表和預算會計報表，還需要對本年盈余與預算結(jié)余差異進行分析說明；三是需要單位重視并不斷推進對會計信息化工作。平行記賬原理如圖1。

二、平行記賬原理運用前提

（一）必須弄清平行記賬的現(xiàn)金收支業(yè)務是哪些業(yè)務

《政府會計準則——基本準則》第五十八條“本準則所稱預算會計，是指以收付實現(xiàn)制為基礎對政府會計主體預算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監(jiān)督預算收支執(zhí)行情況的會計?！币簿褪钦f，各部門所有收入和支出情況中的現(xiàn)金收入支出業(yè)務需要進行平行記賬。從會計核算科目而言，都會涉及到預算會計中“資金結(jié)存”會計科目，因此凡是涉及到“資金結(jié)存”科目的所有會計核算業(yè)務，都需要進行平行記賬，即預算會計和財務會計同時記賬；從資金核算的范圍上不僅包含財政資金，還包括其他納入預算管理的資金。但同時必須注意以下三種情況：

一是盡管動用了貨幣資金，但不需做預算會計分錄。從銀行提現(xiàn)金或?qū)F(xiàn)金存入銀行這兩種業(yè)務，雖然使用的都是貨幣資金類科目，但是屬于貨幣資金內(nèi)部的調(diào)劑，貨幣資金總額沒有變化，所以只做財務會計分錄，不做預算會計分錄，即：

當從銀行提取現(xiàn)金時，財務會計分錄為：

借：庫存現(xiàn)金

貸：：銀行存款

當將現(xiàn)金存入銀行時，財務會計分錄為：

借：：銀行存款

貸：：庫存現(xiàn)金

二是雖然沒有動用貨幣資金科目，但仍需要做預算會計分錄。在財政直接支付方式下，以直接支付購置資產(chǎn)為例，在分錄中，沒有出現(xiàn)貨幣資金類科目，但確實需要做預算會計分錄。因為直接支付就是將財政撥款收入與財政撥款支出合二為一，這個業(yè)務還是動用了計劃下達給單位的貨幣資金，只不過是上級單位代替支付，沒有經(jīng)過本單位賬戶。

(1)購入不需安裝的固定資產(chǎn)驗收合格時，政府財務會計處理為：

借：固定資產(chǎn)(按照確定的固定資產(chǎn)成本)

貸：財政撥款收入

同時政府預算會計處理為：

借：行政支出/事業(yè)支出/經(jīng)營支出等

貸：財政撥款預算收入

(2)購入需要安裝的固定資產(chǎn)，在安裝完畢交付使用前通過“在建工程”科目核算，安裝完畢交付使用時再轉(zhuǎn)入本科目，政府財務會計處理為：

借：在建工程

貸：財政撥款收入

同時政府預算會計處理為：

借：行政支出/事業(yè)支出/經(jīng)營支出等

貸：財政撥款預算收入

三是預借差旅費和撥付備用金雖然動用了貨幣資金但也不做預算會計分錄。

職工出差借現(xiàn)金，在支付款項時不做預算會計賬務處理，待報銷差旅費時，按照報銷的金額進行賬務處理。

（二）必須弄清需平行記賬的特殊業(yè)務有哪些業(yè)務

除了上述涉及部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，即涉及“資金結(jié)存”科目的業(yè)務進行平行記賬外，還有一些特殊業(yè)務要進行平行記賬。主要有以下四個方面的特殊業(yè)務：

一是在年末，按規(guī)定從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余提取專用基金業(yè)務，需進行平行記賬，如年末按照規(guī)定從本年非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金：

財務會計處理為：

借：本年盈余分配

貸：專用基金(按照預算會計下計算的提取金額)

同時預算會計平行處理為：

借：非財政撥款結(jié)余分配

貸：專用結(jié)余

二是按照規(guī)定從科研項目預算收入中提取項目管理費或間接費時，需進行平行記賬，具體舉例略。

三是行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、其他支出的期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務，需進行平行記賬。年末結(jié)轉(zhuǎn)費用類賬戶的會計處理：

財務會計處理為：

借：本期盈余

貸：業(yè)務活動費用/單位管理費用/經(jīng)營費用/上繳上級費用/對附屬單位補助費用/所得稅費用/其他費用/資產(chǎn)處置費用

同時預算會計平行處理(結(jié)轉(zhuǎn)非財政非專項支出)為：

借：其他結(jié)余

貸：行政支出/事業(yè)支出/其他支出/上繳上級支出/對附屬單位補助支出/投資支出/債務還本支出

四是財政撥款預算收入、事業(yè)預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經(jīng)營預算收入、非同級財政撥款預算收入、投資預算收益、其他預算收入的期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務，需進行平行記賬。如期末結(jié)轉(zhuǎn)收入時：

財務會計處理為：

借：財政撥款收入/事業(yè)收入/上級補助收入/附屬單位上繳收入/經(jīng)營收入/非同級財政撥款收入/投資收益/捐贈收入/利息收入/租金收入/其他收入

貸：本期盈余

同時預算會計平行處理為：

(1)結(jié)轉(zhuǎn)財政撥款收入

借：財政撥款預算收入——基本支出/項目支出

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)

(2)非財政類專項資金收支科目的結(jié)轉(zhuǎn)

借：事業(yè)預算收入/上級補助預算收入/附屬單位上繳預算收入/債務預算收入/非同級財政撥款預算收入/其他預算收入

貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)

（三）必須弄清不需進行平行記賬的業(yè)務是哪些業(yè)務

一是從僅需進行預算會計記賬的業(yè)務來看，主要有：①債務預算收入與債務還本支出的期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務，僅需進行預算會計核算，不進行財務會計核算；②財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/財政撥款結(jié)余/非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財政撥款結(jié)余/經(jīng)營結(jié)余/其他結(jié)余/非財政撥款結(jié)余分配(不涉及提取專用基金)的期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)以及結(jié)余分配業(yè)務，僅需進行預算會計核算，不進行財務會計核算；③財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/財政撥款結(jié)余/非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財政撥款結(jié)余等有關科目明細的調(diào)整，僅需進行預算會計核算，不進行財務會計核算。

二是從僅需進行財務會計核算的業(yè)務來看，主要有：①不涉及部門預算現(xiàn)金的收支經(jīng)濟業(yè)務，僅需進行財務會計核算。比如往來款項應繳國庫款項以及應上繳財政專戶款項、受托代理資產(chǎn)、受托代理負債等經(jīng)濟業(yè)務，還有一項是暫付個人的往來款項，僅在報銷確認時需要進行平行記賬，借款時，僅進行財務會計核算。②庫存現(xiàn)金的提現(xiàn)業(yè)務.形成其他貨幣資金業(yè)務，僅需進行財務會計核算。③折舊和攤銷業(yè)務、預提費用業(yè)務、應收股利業(yè)務、應收利息業(yè)務、應收票據(jù)業(yè)務、應收賬款業(yè)務、壞賬準備計提業(yè)務、盤盈盤虧、捐贈物品等等，不涉及到現(xiàn)金支出的業(yè)務，都不需要進行預算會計核算。

三、平行記賬原理運用的實現(xiàn)

“平行記賬原理”的運用對財務人員的業(yè)務處理能力要求極高，主要體現(xiàn)在三個方面：一是日常會計核算工作量成倍增加，制度中涉及的一級會計科目有103個，其中財務會計科目77個、預算會計科目26個，要通過兩套系統(tǒng)平行確認、計量、記錄、反映經(jīng)濟業(yè)務；二是期末同時編制財務報表和預算會計報表，還需要對本年盈余與預算結(jié)余差異進行分析說明；三是需要單位重視并不斷推進對會計信息化工作。具體如何在實際會計核算中實施運用好“平行記賬原理”，在建立起會計信息系統(tǒng)與業(yè)務信息系統(tǒng)的一體化的前提下，可以從以下三個方面入手操作：

（一）從財務會計核算的角度入手，通過會計信息系統(tǒng)輔助生成預算會計信息

首先將業(yè)務活動信息標準化、模塊化，業(yè)務部門在發(fā)生各類收支業(yè)務時，通過信息系統(tǒng)進行任務分揀，不同的業(yè)務活動模塊整合不同類型的業(yè)務信息；然后將業(yè)務模塊信息傳遞到會計記賬系統(tǒng)，生成以權責發(fā)生制為核算基礎的財務會計記賬信息；最后將業(yè)務信息與會計記賬信息進行整合，自動生成內(nèi)部報表及財務會計報表。

對于涉及庫存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度、其他貨幣資金等一級科目，通過增加輔助核算項的形式，核算預算執(zhí)行信息；對于預算執(zhí)行信息中所需要的部門信息、經(jīng)費來源信息、政府收支分類科目信息等，從業(yè)務活動模塊中提取。

（二）從財務會計核算的角度入手，通過會計信息系統(tǒng)輔助生成財務會計信息

首先，將年度批復的預算及上年度結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金予以細化，明確部門、項目名稱、資金來源、政府收支分類科目、建立預算項目與會計科目之間的關聯(lián)關系；其次，業(yè)務部門在發(fā)生收支業(yè)務時，通過信息傳遞，直接驅(qū)動生成預算會計憑證；其三在會計信息系統(tǒng)中建立權責發(fā)生制的管理模版，由會計人員區(qū)分若干種類型，判定預算執(zhí)行信息的權責屬性；第四由會計人員結(jié)合會計信息系統(tǒng)依據(jù)管理模版進行判斷，生成財務會計憑證并生成財務會計報表。

（三）從“相互銜接”理論角度入手，通過平衡稽核驗證平行記賬結(jié)果正確性

由于政府會計主體兩大系統(tǒng)的核算基礎和核算范圍不同，各年度所形成的“預算結(jié)余”和“本年盈余”之間必然存在差異。這種差異是否正確，可通過平行記賬原理中的“相互銜接”進行驗證。主要體現(xiàn)兩個方面：一方面是凈資產(chǎn)要素與預算結(jié)余要素保持銜接。即凈資產(chǎn)項目中“限定性凈資產(chǎn)”等于預算結(jié)余項目中的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“專用基金”四者之和，反映單位具有限定用途的資金金額；二方面是財務報表與決算報表之間存在勾稽關系。即通過編制“預算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”，反映本期預算結(jié)余(即本期預算收入減去預算支出的凈額)與本期盈余(即本期收入減去費用后的凈額)和本期其他凈資產(chǎn)變動數(shù)之間的調(diào)整過程，從而揭示財務會計和預算會計的內(nèi)在聯(lián)系。行政事業(yè)單位的財務人員要在熟悉具體的平行記賬業(yè)務中哪些經(jīng)濟業(yè)務財務會計記賬預算會計不記賬的前提下，編制《本年盈余與預算結(jié)余的差異情況說明》，從而通過平衡關系稽核驗證具體的平行記賬是否正確。

根據(jù)政府會計制度的相關規(guī)定，上述的差異調(diào)節(jié)的要領簡述為：“未收”、“已付”則調(diào)加；“已收”、“未付”則調(diào)減。所謂“未收”指的是當期沒有確認為預算會計系統(tǒng)的預算收入，但已經(jīng)確認為財務會計系統(tǒng)的收入。主要包括：財務會計系統(tǒng)確認的源自賒銷和預收結(jié)算方式而確認的收入；財務會計系統(tǒng)確認的沒有形成相應現(xiàn)金流入的源自接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈而確認的收入。所謂“已付”指的是當期已確認為預算會計系統(tǒng)的預算支出，但尚未確認為財務會計系統(tǒng)的費用。主要包括：預算會計系統(tǒng)因償還應付款項或預付賬款而確認的支出；預算會計系統(tǒng)為取得存貨、政府儲備物資等而確認的支出；預算會計系統(tǒng)為取得固定資產(chǎn)等資本性支出而確認的支出；因償還各類借款本息而確認的支出。所謂“已收”指的是當期確認為預算會計系統(tǒng)的預算收入，但財務會計系統(tǒng)未確認為本期的收入。主要包括：預算會計系統(tǒng)因收回應收賬款或收到預收賬款而確認的預算收入；預算會計系統(tǒng)因收到各類借款本金而確認的預算收入。所謂“未付”指的是財務會計系統(tǒng)已確認為當期費用，但因為未發(fā)生現(xiàn)金流出而預算會計系統(tǒng)尚未確認為本期支出。主要包括：財務會計系統(tǒng)因發(fā)出存貨或政府儲備物資等而確認的本期費用；財務會計系統(tǒng)因計提折舊或攤銷而確認的本期費用；財務會計系統(tǒng)因各類資產(chǎn)處置將處置資產(chǎn)價值確認為當期的費用；財務會計系統(tǒng)本期未發(fā)生貨幣資金支付但按權責發(fā)生制原則而確認的本期費用。由此可將具體驗證調(diào)節(jié)的方法通過如下公式進行運算：

本年預算結(jié)余＋當期確認為收入但沒有確認為預算收入＋當期確認為預算支出但沒有確認為費用-當期確認為預算收入但沒有確認為收入-當期確認為費用但沒有確認為預算支出=本年盈余

上述公式中：本年預算結(jié)余是指本年預算收支差額，按權責發(fā)生制來進行確認；當期確認為收入但沒有確認為預算收入是指財務會計確認收入但預算會計沒有確認的收入，主要包括應收款項和預收款項確認的收入、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認的收入；當期確認為預算支出但沒有確認為費用，是指預算會計確認支出但財務會計沒有確認支出，具體包括支付應付款項和預付賬款的支出、為取得存貨.政府儲備物資等計入物資成本的支出、為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出、償還借款本息支出等4個方面；當期確認為預算收入但沒有確認為收入，是指預算會計確認收入但財務會計沒有確認收入，具體包括收到應收款項.預收賬款確認的預算收入、取得借款確認的預算收入；當期確認為費用但沒有確認為預算支出，是指財務會計確認費用但預算會計沒有確認支出，具體包括發(fā)出存貨.政府儲備物資等確認的費用、計提的折舊費用和攤銷費用、確認的資產(chǎn)處置費用(處置資產(chǎn)價值)、應付款項和預付賬款確認的費用等4個方面；本年盈余是指本年收入與費用的差額。

總之，“平行記賬原理”是政府會計準則制度中實現(xiàn)財務會計系統(tǒng)與預算會計系統(tǒng)適度分離并相互銜接目標的關鍵性技術安排，對廣大政府會計主體的財務人員而言屬于新生事物，掌握和理解平行記賬原理，對政府會計準則制度在2019年1月1日的順利實施起著十分關鍵的作用。