夏靜

摘要：近年來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，經(jīng)營(yíng)主體間的合并成為企業(yè)快速擴(kuò)張的重要工具。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)也正在適應(yīng)這一發(fā)展趨勢(shì)，不斷地實(shí)現(xiàn)同一控制與非同一控制下企業(yè)合并。企業(yè)合并又可以分為一次或多次交易的實(shí)現(xiàn)。本文主要討論的是多次交易逐步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。在進(jìn)行多次交易逐步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理時(shí)，是否屬于“一攬子交易”是一項(xiàng)重要的判斷步驟，確定這一步驟后，分別就“一攬子交易”和非“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本文結(jié)合具體例題從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表出發(fā)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的探討，能夠?yàn)槎啻谓灰字鸩綄?shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并賬務(wù)處理提出一些參考和思路，希望可以為該領(lǐng)域的研究提供新數(shù)據(jù)、新視角，并為企業(yè)提供必要的信息支持。

關(guān)鍵詞：同一控制;企業(yè)合并;會(huì)計(jì)處理;一攬子交易

財(cái)政部編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南，就通過(guò)多次交易逐步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中正確合理應(yīng)用這些指南的能力還需要進(jìn)一步提升。本文將對(duì)多次交易逐步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。

一、多次交易逐步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

（一）對(duì)企業(yè)合并是否構(gòu)成“一攬子交易”的判斷

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》規(guī)定了“一攬子交易”判斷過(guò)程中應(yīng)該滿足的交易條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響，符合以下一種或多種情況構(gòu)成“一攬子交易”：①企業(yè)的各項(xiàng)交易是同時(shí)訂立或者是在考慮了彼此影響后訂立的;②一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生;③這些交易只有從整體來(lái)看才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;④企業(yè)的各項(xiàng)交易只有放在一起考慮才能體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)性，單獨(dú)看任何一項(xiàng)交易都是不經(jīng)濟(jì)的。除合并雙方外，外部很難判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”，除非每次交易時(shí)間間隔不長(zhǎng)，完成整合、合并時(shí)間短。從上述原則可以了解到，對(duì)“一攬子交易”的判斷，就是看多次交易時(shí)，前后交易是否有所關(guān)聯(lián)，對(duì)于屬于公允交易的多次交易，會(huì)計(jì)上認(rèn)為不構(gòu)成“一攬子交易”。

（二）若企業(yè)多次交易構(gòu)成“一攬子交易”

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

通過(guò)“一攬子交易”分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并日前，企業(yè)的股權(quán)投資以長(zhǎng)期股權(quán)投資這一科目入賬，并以持股比例計(jì)算的被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表賬面價(jià)值份額來(lái)衡量企業(yè)的初始投資成本，企業(yè)支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額，作為合并方與最終控制方間權(quán)益性交易處理。股權(quán)投資存續(xù)期間，不管合并方是否對(duì)被合并方實(shí)施共同控制、重大影響，一律以成本法核算，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表

“一攬子交易”分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并方需將對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資和所享有的被合并方所有者權(quán)益的份額相抵消。合并資產(chǎn)負(fù)債表中，被合并方合并前留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

[例題1]C企業(yè)、D企業(yè)均為Q企業(yè)的控制子公司。2016年1月1日，C企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金1200萬(wàn)元，從母公司Q企業(yè)取得D企業(yè)的10%股份，并支付審計(jì)、評(píng)估等費(fèi)用40萬(wàn)元，取得投資時(shí)D企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值為11200萬(wàn)元，C企業(yè)資本公積為400萬(wàn)元。2016年7月1日，C企業(yè)又以2400萬(wàn)元，從母公司Q企業(yè)取得D企業(yè)的20%股份，取得投資時(shí)D企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值11800萬(wàn)元。2016年12月1日，C企業(yè)再次以3400萬(wàn)元現(xiàn)金，從母公司Q企業(yè)處取得D企業(yè)的25%股份，D企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值12600萬(wàn)元。到目前為止，C企業(yè)取得了D企業(yè)的控制權(quán)，且該交易屬于“一攬子交易”。

C企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

（1）2016年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1120

資本公積 80

管理費(fèi)用 40

貸：銀行存款 1240

（2）2016年7月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2360

資本公積 40

貸：銀行存款 2400

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60

貸：資本公積 60

（3）2016年12月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3390

資本公積 10

貸：銀行存款 3400

（三）若企業(yè)多次交易不構(gòu)成“一攬子交易”

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

合并日，合并方應(yīng)以持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，作為該項(xiàng)股權(quán)投資的初始投資成本。其次，計(jì)算出合并方達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日新增的交易對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和與初始投資成本的差額，調(diào)整“資本公積——資本溢價(jià)”或“資本公積——股本溢價(jià)”，資本公積不足沖減的，再?zèng)_減留存收益。合并日之前持有的以權(quán)益法計(jì)算的股權(quán)投資或金融資產(chǎn)處理原則計(jì)算的股權(quán)投資而確認(rèn)的其他綜合收益等，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

[例題2] B企業(yè)和C企業(yè)均為A企業(yè)的子公司。

（1）2016年1月1日，B企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金5000萬(wàn)元，從母公司A企業(yè)取得同一控制下的C企業(yè)的20%股份，到目前為止，B企業(yè)能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當(dāng)日，C企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元（與公允價(jià)值相等）。

B企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

5000

貸：銀行存款 5000

再將B企業(yè)支付的現(xiàn)金5000萬(wàn)元與B企業(yè)取得的C企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額4000（20000×20%）萬(wàn)元進(jìn)行比較，由于支付對(duì)價(jià)大于享有的所有者權(quán)益份額，所以不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

（2）2016年1月1日至2017年12月31日，C企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，其他綜合收益增加500萬(wàn)元，資本公積增加500萬(wàn)元。

B企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（1000×20%）200

——其他綜合收益（500×20%）100

——其他權(quán)益變動(dòng)（500×20%）100

貸：投資收益 ? ? 200

其他綜合收益 100

資本公積 ? ? 100

2017年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為（5000+200+100+100）5400萬(wàn)元。

（3）2018年1月1日，B企業(yè)通過(guò)定向增發(fā)普通股的方式，從母公司A企業(yè)取得C企業(yè)40%的股權(quán)，B企業(yè)發(fā)行了2000萬(wàn)股普通股，其中每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4元。到目前為止，B企業(yè)共持有C企業(yè)的股權(quán)比例為60%，B企業(yè)能夠?qū)企業(yè)實(shí)施控制。當(dāng)日，C企業(yè)所有者權(quán)益在母公司A企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為22000萬(wàn)元，并且最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)商譽(yù)。假定B企業(yè)和C企業(yè)的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策均相同，并且都按照10%的比例計(jì)提盈余公積。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。上述交易不屬于“一攬子交易”。

B企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理：

第一步：合并日B企業(yè)應(yīng)享有C企業(yè)在母公司A企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額為13200萬(wàn)元（22000× 60%），作為合并日B企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

第二步：B企業(yè)持有的C企業(yè)原20%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。在合并日，原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為5400萬(wàn)元，追加40%股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，那么原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日新增的交易對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和為7400萬(wàn)元（5400+2000）。

第三步：長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日新增的交易對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額為5800萬(wàn)元（13200-7400）萬(wàn)元，B企業(yè)需要調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 13200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

5000

——損益調(diào)整 ? ? 200

——其他綜合收益 100

——其他資本公積 100

股本 2000

資本公積——股本溢價(jià) 5800

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表

當(dāng)企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整應(yīng)該遵循以下原則：視同最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。企業(yè)編制比較報(bào)表時(shí)，將被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，增加的凈資產(chǎn)部分需要調(diào)整所有者權(quán)益中的有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目。值得注意的一點(diǎn)是，比較報(bào)表的編制需要以不早于最終控制方同時(shí)控制合并方和被合并方的時(shí)點(diǎn)開(kāi)始。

合并方在達(dá)到控制前持有的股權(quán)投資，在最終控制方同時(shí)控制合并方與被合并方之日和取得原股權(quán)之日熟晚日開(kāi)始到合并日這一期間確認(rèn)的其他綜合收益、有關(guān)損益和其他變動(dòng)，應(yīng)該按規(guī)定沖減期初留存收益或當(dāng)期損益。

[例題3] A企業(yè)是W企業(yè)的全資子公司。2016年1月1日，A企業(yè)與非關(guān)聯(lián)方P企業(yè)各持有B企業(yè)20%及80%的股權(quán)，A企業(yè)和P企業(yè)分別出資400萬(wàn)元及1600萬(wàn)元。2017年1月1日，W企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金3000萬(wàn)元，取得了B企業(yè)80%的股權(quán)，至此B企業(yè)成為W企業(yè)的全資子公司。當(dāng)日B企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為3250萬(wàn)元，與其公允價(jià)值相等。2018年2月1日，A企業(yè)通過(guò)固定資產(chǎn)作為交易對(duì)價(jià)，取得B企業(yè)80%的股權(quán)，A企業(yè)用做交易對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，公允價(jià)值為3200萬(wàn)元，至此，B企業(yè)成為A企業(yè)的全資子公司。當(dāng)日B企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為4110萬(wàn)元，與其公允價(jià)值相等。A企業(yè)與P企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A企業(yè)先后購(gòu)買B企業(yè)股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”。

2016年1月1日至2017年1月1日期間，B企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，其他綜合收益變動(dòng)增加150萬(wàn)元，其他所有者權(quán)益變動(dòng)增加100萬(wàn)元。2017年1月1日至2018年1月1日期間，B企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元。2018年1月1日至2018年2月1日期間，B企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)60萬(wàn)元。

完整的會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：

2016年1月1日，A企業(yè)會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 400

貸：銀行存款 400

2016年1月1日至2017年1月1日期間，針對(duì)B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)，A企業(yè)會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（1000×20%）200

——其他綜合收益（150×20%）30

——其他權(quán)益變動(dòng)（100×20%）20

貸：投資收益200

其他綜合收益30

資本公積20

至2017年1月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=400+250=650（萬(wàn)元）

2017年1月1日至2018年1日期間，針對(duì)B企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，A企業(yè)會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（800×20%）160

貸：投資收益160

2018年1月1日至2018年2月1日期間，針對(duì)B企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，A企業(yè)會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（60×20%）12

貸：投資收益12

2017年1月1日，W企業(yè)會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3000

貸：銀行存款3000

W企業(yè)2017年1月1日購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表：

合并商譽(yù)= 3000 - 3250×80%= 400 （萬(wàn)元）

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（1000×10%）100

未分配利潤(rùn)（1000×90%）900

商譽(yù)400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（W企業(yè)對(duì)B企業(yè)投資）3000

長(zhǎng)期股權(quán)投資（A企業(yè)對(duì)B企業(yè)投資）（400+250）650

假定W公司在2018年2月1日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表：

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（100+860×10%）186

未分配利潤(rùn)

（900+860×90%）1674

商譽(yù)400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（W公司對(duì)B公司投資）（3000+860×80%）3688

長(zhǎng)期股權(quán)投資（A公司對(duì)B公司投資）（650+860×20%）822

借：投資收益 60

少數(shù)股東損益0

年初未分配利潤(rùn)

（1000×90%+800×90%）1620

貸：提取盈余公積6

對(duì)股東的分配 0

年末未分配利潤(rùn)1674

A公司2018年2月1日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（4110×100%+400）4510

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

400

——損益調(diào)整（200+172）372

——其他綜合收益30

——其他權(quán)益變動(dòng)20

固定資產(chǎn)清理 3000

資本公積688

A公司2018年2月1日合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（100+860×10%）186

未分配利潤(rùn)

（900+860×90%）1674

商譽(yù)400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4510

重述分析：2018年2月1日，A企業(yè)從母公司W(wǎng)企業(yè)手中購(gòu)買B企業(yè)80%股權(quán)的交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并。W企業(yè)同時(shí)控制了A企業(yè)和B企業(yè)的時(shí)點(diǎn)是2017年1月1日，因此，A企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)自2017年1月1日與取得原股權(quán)之日（2016年1月1日）孰晚日（2017年1月1日）起，將B企業(yè)納入合并范圍。也就是說(shuō)，在A企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)該視同自2017年1月1日起即持有B企業(yè)100%股權(quán)。A企業(yè)應(yīng)該重溯2017年1月1日的報(bào)表項(xiàng)目，2017年1月1日前的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不需要重述。

2017年1月1日，B企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為3250萬(wàn)元。在2017年1月1日之前，A企業(yè)持有的對(duì)B企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算，其賬面價(jià)值為650萬(wàn)元（400+250）。A企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要首先沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值650萬(wàn)元，剩下的部分調(diào)增資本公積2600萬(wàn)元（3250-650）。

借：凈資產(chǎn) ?3250

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ?650

資本公積 ? ? ?2600

A企業(yè)在合并日（即2018年2月1日）的各報(bào)表項(xiàng)目，還應(yīng)沖減2017年1月1日至2018年1月1日期間對(duì)B企業(yè)20%的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法的核算結(jié)果，以及B企業(yè)2018年1月1日至2018年2月1日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中按照權(quán)益法核算歸屬于A企業(yè)的份額。

借：期初留存收益（800×20%）160

投資收益（60×20%）12

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? ? ? 172

二、小結(jié)

隨著全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展，一體化進(jìn)程加快，并購(gòu)活動(dòng)越來(lái)越多，企業(yè)合并越來(lái)越普遍，特別在同一控制下企業(yè)合并成為常態(tài)的情況下，多次交易逐步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理關(guān)注度不斷提升。多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，不同處理方法會(huì)造成信息質(zhì)量存在差異，那么企業(yè)在會(huì)計(jì)處理選擇時(shí)，應(yīng)該考慮會(huì)計(jì)處理方法對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響。本文討論了多次交易逐步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，并基于“一攬子交易”判斷后，分別就“一攬子交易”和非“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并結(jié)合具體例題從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表出發(fā)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的探討，希望能為企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理提供一些思考。

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