張漢連　馬永義

摘要：在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，“控制”是一個(gè)非常重要的基礎(chǔ)性概念，它影響并決定著控制方及子公司認(rèn)定、企業(yè)合并性質(zhì)的界定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿編制的具體環(huán)節(jié)的技術(shù)處理、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法的選擇及轉(zhuǎn)換。伴隨《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》）在2014年度的修訂與發(fā)布，“控制”概念的實(shí)際內(nèi)涵發(fā)生了較大的變化，本文擬對(duì)具體情形下如何判定控制方加以具體探討。

關(guān)鍵詞：控制 判定要素 歸屬原則 企業(yè)合并 同一控制

一、控制權(quán)紛爭(zhēng)情形的具體描述

雖然2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《舊準(zhǔn)則》）對(duì)“控制”概念已有具體規(guī)定，但實(shí)務(wù)中某些具體情形下的控制權(quán)界定仍存在較大爭(zhēng)議和困惑，現(xiàn)擇其有代表性的情形分別描述如下：

情形之一：甲、乙兩方股東，股權(quán)結(jié)構(gòu)51∶49。甲方主張合并權(quán)，理由是法律形式；乙方也主張合并權(quán)，理由是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因?yàn)橐曳皆诒煌顿Y方董事會(huì)的成員多出甲方一席；甲、乙雙方約定，任何一方做出重大決策時(shí)，必須征得對(duì)方一名董事同意。請(qǐng)問(wèn)：如何判定合并權(quán)的歸屬？

情形之二：甲、乙兩方股東，股權(quán)結(jié)構(gòu)50∶50；雙方董事會(huì)人數(shù)相同；一方出任董事長(zhǎng)，另一方出任總經(jīng)理；雙方董事長(zhǎng)或總經(jīng)理的角色一年輪換一次。請(qǐng)問(wèn)：如何判定合并權(quán)的歸屬？

情形之三：甲、乙、丙三方股東，股權(quán)結(jié)構(gòu)4∶4∶2；甲、乙雙方董事會(huì)人數(shù)相同；甲、乙雙方，一方出任董事長(zhǎng)，另一方出任總經(jīng)理；甲、乙雙方董事長(zhǎng)或總經(jīng)理的角色每三年輪換一次。請(qǐng)問(wèn)：如何判定合并權(quán)的歸屬？

情形之四：甲、乙、丙三方股東，大股東清晰可辨；三方約定，每一方均具有對(duì)被投資方約定的某類特定相關(guān)活動(dòng)單方面主導(dǎo)的權(quán)力。請(qǐng)問(wèn)：如何判定合并權(quán)的歸屬？

情形之五：甲方聲稱能夠?qū)σ曳降乃邢嚓P(guān)活動(dòng)行使決策權(quán)，但不持有乙方的任何股權(quán)。請(qǐng)問(wèn)：甲方是否擁有合并權(quán)？

《舊準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。毋庸諱言，上述各情形下的相關(guān)各方均可以在《舊準(zhǔn)則》給定的控制定義中找到各自主張合并權(quán)的“獨(dú)特”理由，但在出現(xiàn)多方搶著合并的紛爭(zhēng)局面時(shí)，依靠《舊準(zhǔn)則》“斷案”則有些“力不從心”，實(shí)務(wù)界呼喚更具操作性的“控制”定義誕生，并據(jù)以指導(dǎo)控制權(quán)歸屬的判定。

二、控制權(quán)歸屬的三大判定要素解析

《新準(zhǔn)則》第七條對(duì)控制概念做出了如下規(guī)定：“控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?！?/p>

筆者認(rèn)為上述定義中清晰地展現(xiàn)了“控制”界定的三大要素，即“擁有權(quán)力”“獲取可變回報(bào)”“能夠影響回報(bào)”?，F(xiàn)分別對(duì)這三大要素加以具體解析：所謂“擁有權(quán)力”，意指擁有控制權(quán)的投資方通過(guò)參與被投資方的董事會(huì)，能夠單方面主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生重大影響的相關(guān)活動(dòng)。簡(jiǎn)言之“單方面就能說(shuō)了算”。所謂“獲取可變回報(bào)”，意指擁有控制權(quán)的投資方從被投資方獲取的回報(bào)必須呈現(xiàn)出可變性的特征，盡管其并非持有被投資方的多數(shù)股權(quán)。反之，獲取固定性回報(bào)的投資方就不擁有對(duì)被投資方的控制權(quán)，盡管其持有了被投資方的多數(shù)股權(quán)。簡(jiǎn)言之“獲取固定回報(bào)的一方不能說(shuō)了算”。所謂“能夠影響回報(bào)”，意指擁有控制權(quán)的投資方單方面所能主導(dǎo)的相關(guān)活動(dòng)必須能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的回報(bào)產(chǎn)生重大影響。如果投資方單方面所能主導(dǎo)的活動(dòng)并不能對(duì)被投資單位的回報(bào)產(chǎn)生重大影響，那么該投資方就不擁有對(duì)被投資方的控制權(quán)。簡(jiǎn)言之“不能影響回報(bào)的一方說(shuō)了也不算”。

綜上所述，通過(guò)對(duì)被投資方的回報(bào)能夠產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)行使主導(dǎo)權(quán)，來(lái)實(shí)際左右著被投資單位的回報(bào)，并從被投資方獲取了可變回報(bào)的一方才擁有被投資方的控制權(quán)。簡(jiǎn)言之“控制權(quán)劍指的是具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的重大活動(dòng)的決策權(quán)，而非法律形式的單純的持股份額”。

三、具體情形下控制權(quán)歸屬原則解析

《新準(zhǔn)則》在對(duì)“控制”概念進(jìn)行重新厘定并確立了控制權(quán)歸屬三大判定要素的基礎(chǔ)上，還對(duì)九種情形下控制權(quán)歸屬的判定標(biāo)準(zhǔn)做出了具體規(guī)定，現(xiàn)分別解析如下：

情形之一：權(quán)力既定原則。《新準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。筆者對(duì)該條款的理解是，只要某方對(duì)被投資單位相關(guān)活動(dòng)具備了單方面的法定主導(dǎo)權(quán)力，即便形式上委托其他方來(lái)行權(quán)，被投資方的實(shí)際控制權(quán)仍應(yīng)判歸為該投資方。鑒于此，筆者將其概括為“權(quán)力既定原則”。

情形之二：?jiǎn)畏绞┛卦瓌t。《新準(zhǔn)則》第十條規(guī)定： 兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。筆者對(duì)該條款的理解是，即便相關(guān)各方均擁有單方面主導(dǎo)被投資方某一具體相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力，但被投資方的控制方只能歸屬于其中的某一方，即應(yīng)歸屬于能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方，而不能出現(xiàn)“多龍治水”。鑒于此，筆者將其概括為“單方施控原則”。

情形之三：實(shí)質(zhì)可行原則?！缎聹?zhǔn)則》第十一條規(guī)定：投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。筆者對(duì)該條款的理解是，作為對(duì)被投資方擁有控制權(quán)的投資方，完全可以按照其主觀愿望來(lái)依法行權(quán)。享有實(shí)質(zhì)性權(quán)利的投資方在行權(quán)時(shí)，不存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)行、法律法規(guī)的障礙，當(dāng)權(quán)利由多方持有或行權(quán)需要多方同意時(shí)，應(yīng)存在切實(shí)可行的機(jī)制確保多方一致行權(quán)，即不能“議而不決”。簡(jiǎn)言之，存在障礙的權(quán)力不是實(shí)質(zhì)性的權(quán)力，議而不決的權(quán)力是不可行的權(quán)力。鑒于此，筆者將其概括為“實(shí)質(zhì)可行原則”。

情形之四：保護(hù)有界原則。《新準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定： 僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。筆者對(duì)該條款的理解是，保護(hù)性權(quán)力通常由少數(shù)股東所持有，當(dāng)少數(shù)股東的自身利益受到大股東侵害時(shí)，少數(shù)股東可利用其持有的保護(hù)性權(quán)力來(lái)阻止侵害其自身利益的行為。但持有保護(hù)性權(quán)力的少數(shù)股東控制不了被投資方，也不能阻止其他投資方控制被投資方，即保護(hù)性權(quán)力充其量只能是少數(shù)股東防止其自身利益受到侵害的一種手段或途徑，但無(wú)論如何其控制不了被投資方。鑒于此，筆者將其概括為“保護(hù)有界原則”。

情形之五：過(guò)半即享原則。《新準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定：除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，下列情況，表明投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。筆者對(duì)該條款的理解是，當(dāng)投資方直接持有或協(xié)議持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，通常表明投資方擁有對(duì)被投資方的控制權(quán)，除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動(dòng)。簡(jiǎn)言之，過(guò)半即享有，例外需舉證。鑒于此，筆者將其概括為“過(guò)半即享原則”。

情形之六：少數(shù)施控原則。第十四條規(guī)定：投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的，視為投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。筆者對(duì)該條款的理解是，盡管投資方持股不足半數(shù)，如果從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，仍視為該投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力。即，用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的日常施控來(lái)取代法律形式上的持股不足。鑒于此，筆者將其概括為“少數(shù)施控原則”。

情形之七：表決無(wú)異原則。《新準(zhǔn)則》第十五條規(guī)定：當(dāng)表決權(quán)不能對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，如僅與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動(dòng)由合同安排所決定，投資方需要評(píng)估這些合同安排，以評(píng)價(jià)其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。筆者對(duì)該條款的理解是，如果對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)已經(jīng)由相關(guān)合同加以安排或約定，盡管在被投資方的日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中仍需對(duì)相關(guān)事項(xiàng)做出表決，由于所表決的事項(xiàng)尚不足以影響到被投資方的回報(bào)，能夠主導(dǎo)此類事項(xiàng)的投資方就不一定擁有對(duì)被投資方的控制權(quán)。簡(jiǎn)言之，盡管可以左右表決結(jié)果，但是影響已經(jīng)無(wú)足輕重。鑒于此，筆者將其概括為“表決無(wú)異原則”。

情形之八：經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。《新準(zhǔn)則》 第十六條規(guī)定： 某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)力是否足以使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng)：（一）投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。（四）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。筆者對(duì)該條款的理解是，當(dāng)從法律形式上無(wú)法判定被投資方的控制方時(shí)，應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)判定哪一方單獨(dú)擁有對(duì)被投資方相關(guān)活動(dòng)的主導(dǎo)權(quán)。《新準(zhǔn)則》所列舉的上述四類事項(xiàng)，均屬于能夠?qū)Ρ煌顿Y方相關(guān)活動(dòng)行使單方面主導(dǎo)權(quán)的具體途徑或方式。簡(jiǎn)言之，法律形式模糊時(shí)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)廓清。鑒于此，筆者將其概括為“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則”。

情形之九：代理徒勞原則。《新準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定： 投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。筆者對(duì)該條款的理解是，對(duì)被投資方相關(guān)活動(dòng)行使單方主導(dǎo)權(quán)的一方，如果實(shí)質(zhì)上只是以代理人身份行使并獲取相應(yīng)的勞務(wù)收益，那么對(duì)被投資方的實(shí)際控制權(quán)仍歸屬于享有實(shí)質(zhì)性權(quán)力的主要責(zé)任人。鑒于此，筆者將其概括為“代理徒勞原則”。

承上所述，《新準(zhǔn)則》在給定三大判定要素的前提下，對(duì)九種情形下控制方權(quán)的歸屬做出了具體規(guī)范，且具有較強(qiáng)的可操作性，此舉對(duì)于廓清文中所列舉的實(shí)務(wù)中曾出現(xiàn)的各合并權(quán)紛爭(zhēng)局面具有較強(qiáng)的促進(jìn)作用。

四、企業(yè)合并概念解析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱《20號(hào)準(zhǔn)則》）中給出的企業(yè)合并的定義是：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

該定義清晰地闡明了企業(yè)合并的前置條件，即必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存的獨(dú)立企業(yè)，當(dāng)把兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，才會(huì)形成企業(yè)合并。但是，當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上的出資人共同出資設(shè)立一個(gè)新的企業(yè)時(shí)，即便存在清晰無(wú)疑的大股東，也不會(huì)形成該大股東對(duì)該新設(shè)立企業(yè)的合并。換言之，對(duì)于新設(shè)立的企業(yè)而言，即便存在多個(gè)出資人，也不會(huì)形成任何出資人對(duì)該企業(yè)的合并。簡(jiǎn)言之：所謂企業(yè)合并，合并的是現(xiàn)存的企業(yè)，如果不存在現(xiàn)存的企業(yè)，就無(wú)所謂企業(yè)合并。

在不同的合并方式下，“合并成一個(gè)報(bào)告主體”的表現(xiàn)形式也會(huì)有所不同。對(duì)于“吸收合并”而言，由于被合并方的法人資格被廢除了，被合并方原有的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債被并入了合并方的賬簿體系中，被合并方的報(bào)告主體資格就消失了，吸收合并完成后就只存在合并方一個(gè)報(bào)告主體。對(duì)于“新設(shè)合并”而言，由于合并方和被合并方的法人資格均被廢除了，需要將合并方與被合并方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債一并納入新設(shè)立法律主體的賬簿體系中，新設(shè)合并完成后合并方和被合并方原來(lái)的報(bào)告主體資格均消失了，新設(shè)立的法律主體則成為了一個(gè)全新的報(bào)告主體。對(duì)于“控股合并”而言，由于合并方和被合并方的法人資格均被維系，雙方均會(huì)以獨(dú)立報(bào)告主體的身份繼續(xù)存在，但合并方應(yīng)將被合并方納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，控股合并完成后合并財(cái)務(wù)報(bào)表成為了因合并而成的新的報(bào)告主體。簡(jiǎn)言之，對(duì)于“吸收合并”和“新設(shè)合并”而言，所謂“合并成一個(gè)報(bào)告主體”，是針對(duì)個(gè)別報(bào)表層面而言的；對(duì)于“控股合并”而言，所謂的“合并成一個(gè)報(bào)告主體”，則是針對(duì)合并報(bào)表層面而言的。

五、同一控制下企業(yè)合并認(rèn)定條件辨析

《20號(hào)準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并?！敝挥性谕环交蛳嗤亩喾秸嬲瑫r(shí)控制著參與合并的企業(yè)的前提下，合并方對(duì)被合并方的企業(yè)合并行為才有可能被界定為同一控制下的企業(yè)合并，即“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制”是認(rèn)定同一控制下企業(yè)合并的必要和定性條件，但不是充分條件。

而“該控制并非暫時(shí)性的”則是認(rèn)定同一控制下企業(yè)合并的必要和定量條件，《20號(hào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南中規(guī)定“控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指一年以上（含一年）?！惫P者通常將該項(xiàng)“非暫時(shí)性”的定量條件概括為“前一年，后一年”，其中“前一年”是客觀的，是通過(guò)審核合并方和被合并方的歷史沿革來(lái)加以辨認(rèn)的；“后一年”則是主觀的，是通過(guò)合并方的主觀承諾來(lái)保證的，即合并方必須承諾受讓被合并方的控股權(quán)后一年內(nèi)不再對(duì)外轉(zhuǎn)讓。簡(jiǎn)言之，只有在客觀上滿足了“前一年”、主觀上承諾了“后一年”，才算滿足了同一控制下企業(yè)合并的定量認(rèn)定條件。

《20號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)同一控制下企業(yè)合并給出了非常寬松的合并政策，筆者將其概括為“調(diào)期初”和“并全年”。所謂“調(diào)期初”指的是合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并原則，即本年度合并后的“調(diào)期初”不是上年度合并后的“期末數(shù)”，需要結(jié)合上年度合并后的“期末數(shù)”和同一控制下新增子公司個(gè)別報(bào)表的“期初數(shù)”來(lái)計(jì)算本年度合并后的“期初數(shù)”。所謂“并全年”指的是合并利潤(rùn)表的合并原則，即無(wú)論合并方本年度實(shí)際控制被合并方多長(zhǎng)時(shí)間，合并方均可以將被合并方本年度的全部收入和費(fèi)用納入合并范圍。由此不難推斷，如在同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定條件中不規(guī)定“該控制并非暫時(shí)性”的定量條件，最終控制方就完全可以通過(guò)任意轉(zhuǎn)移其實(shí)際控制的獲利能力較強(qiáng)企業(yè)的控股權(quán)來(lái)操控其旗下企業(yè)的獲利能力，因此“非暫時(shí)性”的定量條件設(shè)定就是對(duì)最終控制方利潤(rùn)操控行為的“前瞻性制度防范”。需指出的是，合并方在承諾了“后一年”情況下，如果在合并行為發(fā)生后的一年內(nèi)將被認(rèn)定為同一控制的子公司的控制權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，那么原同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定就會(huì)被判定為“前期差錯(cuò)”，也必須按照相關(guān)規(guī)定來(lái)加以更正。Z

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[S].2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[S].2014.

[3]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南[S].2014.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并[S].2006.

[5]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南[S].2006.