孟洪濤

摘要：2016年初國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號--租賃》（以下新租賃準(zhǔn)則），要求承租人對達(dá)到要求的租賃資產(chǎn)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。這一準(zhǔn)則的變化，將大多數(shù)的租賃業(yè)務(wù)納入了表內(nèi)核算，在會計處理上確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的同時，確認(rèn)相關(guān)的金融負(fù)債，更全面真實地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)風(fēng)險。2018年1月8日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》，其意見規(guī)定的租賃與IFRS16規(guī)定的內(nèi)容如出一轍，實現(xiàn)了與IFRS16的同步。而且IFRS16與企業(yè)會計準(zhǔn)則生效日期同為2019年1月1日，IFRS16也規(guī)定可以提前使用該準(zhǔn)則，結(jié)合公司對IFRS16的實施，現(xiàn)對實施該準(zhǔn)則對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生的影響，會計處理的變化，進(jìn)行分析與探討。

關(guān)鍵詞：IFRS16;經(jīng)營租賃;承租人;計量;影響

現(xiàn)行國際租賃會計準(zhǔn)則（IAS17）最早由IASC在1982年發(fā)布并于1997年修訂，至新租賃準(zhǔn)則頒布已經(jīng)十年歷程，新租賃準(zhǔn)則在租賃標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定上及承租人經(jīng)營租賃會計處理等方面做出了重大修訂，首次將符合租賃認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的租賃業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，此次修改使企業(yè)在財報上對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的財務(wù)狀況得到全面真實的反映，大大增強(qiáng)了財務(wù)報告中租賃業(yè)務(wù)會計信息披露的完整性及相關(guān)性。

新準(zhǔn)則規(guī)定：租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。總體來說新租賃準(zhǔn)則中最主要的吸頂，就是引入了“使用權(quán)模型”。它是指，“一項租賃合約中每一份單獨(dú)的權(quán)利代表了一項資產(chǎn)，每一份單獨(dú)的義務(wù)代表了一項負(fù)債。因此承租人需要分別予以確認(rèn)和計算?！辈⑶倚伦赓U準(zhǔn)則的會計處理采取“兩租合一”，即經(jīng)營租賃和融資租賃會計處理方法一致。同時，新租賃準(zhǔn)則，將短期租賃和售后租回單獨(dú)予以規(guī)定，對短期租賃規(guī)定了簡易會計處理，這是“實質(zhì)重于形式”原則的體現(xiàn)，下面只筆者重點(diǎn)對超過12個月的租賃進(jìn)行討論分析。

一、新租賃準(zhǔn)則的變化

新租賃準(zhǔn)則其本質(zhì)上的變化是對租賃資產(chǎn)定義的修訂：“客戶是否能夠控制所租賃的資產(chǎn)”新的定義強(qiáng)調(diào)“控制”。實物資產(chǎn)租賃的業(yè)務(wù)，在會計處理時對租賃資產(chǎn)采用“使用權(quán)模型”，承租人根據(jù)合同約定有權(quán)使用租賃資產(chǎn)，并有權(quán)取得使用租賃資產(chǎn)所帶來的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，則該租賃業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)為一項租賃。新租賃準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)對于租期短于一年的短期租賃和租金總額小于5000美元的小額租賃，不確認(rèn)為租賃，當(dāng)然準(zhǔn)則也給出了對于人為調(diào)節(jié)租賃期短于12個月的判斷情況，這種情況將為審計工作提供了標(biāo)準(zhǔn)。承租人在會計處理，對達(dá)到租賃準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)則資產(chǎn)租賃，均需要納入資產(chǎn)負(fù)債表中核算，同時確定一項使用權(quán)資產(chǎn)和一項支付義務(wù)負(fù)債。這種處理方式是企業(yè)披露的財務(wù)報表更清晰，更全面的反映企業(yè)的能夠控制的資產(chǎn)，使財務(wù)報表更透明，投資者更能把握企業(yè)的資產(chǎn)狀況和風(fēng)險水平。新租賃準(zhǔn)則主要規(guī)定了承租人的會計處理，對出租人的會計處理基本沒有變動。

二、五步驟確認(rèn)為租賃資產(chǎn)

在實際開展業(yè)務(wù)時，確認(rèn)一項租賃合同是否屬于“一項租賃”或“包含一項租賃”，新租賃準(zhǔn)則提出了確認(rèn)的“五步驟控制模型”。

一、先判斷合同是否包含“一項特定資產(chǎn)”，如果不包含則不屬于。

二、判斷承租人（客戶）是否有權(quán)取得在該“特定資產(chǎn)”使用期間產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，如果不能則不屬于。

三、判斷哪一方能夠?qū)υ谑褂闷趦?nèi)控制該“特定資產(chǎn)”的使用方式和目的。如果是出租人（供應(yīng)商），那么本合同不包括“一項租賃”;如果是承租人（客戶）那么該項合同包含“一項租賃”。

四、判斷承租人（客戶）是否有權(quán)在“特定資產(chǎn)”使用期內(nèi)使用該資產(chǎn)，而出租人（供應(yīng)商）無權(quán)干涉承租人的使用權(quán)。如果是，那么該項合同包含“一項租賃”。

五、判斷承租人（客戶）是否按照其預(yù)計如何以及為何在使用期間內(nèi)使用資產(chǎn)的方式設(shè)計該資產(chǎn)。如果是，那么該項合同包含“一項租賃”;如果不是，那么該項合同就不包含“一項租賃”。

三、新租賃準(zhǔn)則對承租人會計處理的規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人要對達(dá)到準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)要求的合同租賃，按照“控制”原則，進(jìn)行會計處理，并在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報：一是資產(chǎn)確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”，一是負(fù)債方確認(rèn)支付租金的長期債務(wù)。這一規(guī)定明確了承租人在處理以往游離于表外的“經(jīng)營租賃”直接列報與資產(chǎn)負(fù)債內(nèi);同時承租人在利潤表中，確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”的折舊與攤銷以及租賃負(fù)債的利息調(diào)整及費(fèi)用。

承租人的會計處理：一、租賃資產(chǎn)會計初始確認(rèn)。當(dāng)訂立的合同目的是有權(quán)使用一項可辨認(rèn)目標(biāo)資產(chǎn)時，并取得因使用該目標(biāo)資產(chǎn)所帶來的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時，承租人就應(yīng)當(dāng)按照新租賃準(zhǔn)則要求和標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)這一租賃安排。二、租賃資產(chǎn)的會計初始計量。承租人按照合同規(guī)定的最低租賃付款額，并使用公司按照一定原則確定的折現(xiàn)率，對最低租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，并將該現(xiàn)值確認(rèn)該的“使用權(quán)資產(chǎn)”，按最低租賃付款額確認(rèn)長期負(fù)債，兩者之間的差確認(rèn)為長期應(yīng)付款-未確認(rèn)融資費(fèi)用。三、租賃資產(chǎn)的會計后續(xù)計量。按照準(zhǔn)則要求承租人可以采用直線法對“使用權(quán)資產(chǎn)”計提折舊，折舊年限應(yīng)選擇資產(chǎn)租賃期和資產(chǎn)使用壽命中較短的一個;承租人還要按照租賃開始日確定的折現(xiàn)率，運(yùn)用實際利率法對未確認(rèn)融資費(fèi)用和攤余價值進(jìn)行攤銷。當(dāng)租賃合同中重要條款發(fā)生變化時，如，租金總額、租賃期等，由于所控制的資產(chǎn)在使用期間發(fā)生了價值的變化，則需要對相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)價值及長期負(fù)債重新計量，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。準(zhǔn)則要求的會計處理方法使承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)與負(fù)債金額大幅度增加。綜上所述新租賃準(zhǔn)則要求的會計處理方法與原融資租賃會計處理方法一致，并且租賃所確認(rèn)的利息費(fèi)用在整個租賃期間呈現(xiàn)“前高后低”的情況。

四、新租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響

（一）對財務(wù)報表列報和披露的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理方式對經(jīng)營租賃這種表外融資的現(xiàn)象起到了一定的遏制作用。租賃資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報，真實全面的反映了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財務(wù)風(fēng)險水平。從利潤表角度來說，新租賃準(zhǔn)則計提的利息費(fèi)用“前高后低”，對利潤的影響逐年減少，對企業(yè)的年度經(jīng)營利潤的評價產(chǎn)生一定的影響。按照準(zhǔn)則要求承租人需要將支付的租賃資產(chǎn)的租金現(xiàn)金流計入融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，并按照《國際會計準(zhǔn)則第7號—現(xiàn)金流量表》對租賃負(fù)債計提的利息也要計入融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流。而短期租賃、低值租賃租金的支付則納入經(jīng)營活動。承租人因為上述會計處理和列報的變化，使得很多財務(wù)指標(biāo)發(fā)生改變，如資產(chǎn)負(fù)債率、息稅前利潤、利息保障倍數(shù)，凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等。同時加強(qiáng)了對租賃的列報和披露，共新增了十個方面的信息披露。還要求承租人在進(jìn)行信息披露時需要按照IFRS7對租賃負(fù)債到期期限進(jìn)行披露。租賃資產(chǎn)與租賃負(fù)債可以在表內(nèi)單獨(dú)列報或是和同類資產(chǎn)或同類負(fù)債一起列報，但一起列報時還需單獨(dú)列示租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債的金額。

（二）對利益相關(guān)者及監(jiān)管的影響

新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)生重要影響，對資本市場的投資者來說，受新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)對外披露信息產(chǎn)生的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好與其投資者及股東就此問題的解釋說明和溝通。企業(yè)還必須考慮企業(yè)債權(quán)人的要求，比如財務(wù)指標(biāo)的變化對銀行貸款產(chǎn)生的影響，是否滿足銀行貸款時對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)衡量的要求，銀行授信額因此是否受到影響等。新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)財務(wù)指標(biāo)及信息披露帶來的變化是否符合上市監(jiān)管機(jī)構(gòu)的指標(biāo)要求，以及其他政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管的要求。

（三）給企業(yè)決策帶來的影響

新租賃準(zhǔn)則實施前，承租人更多的選擇租賃資產(chǎn)可能是為了避免在財務(wù)報表上反映更高的資產(chǎn)負(fù)債率。新租賃準(zhǔn)則實施后企業(yè)對租賃資產(chǎn)的列報和披露要求，會影響企業(yè)對資產(chǎn)“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。出租人的策略也需要更具市場變化而進(jìn)行調(diào)整。

（四）對所得稅處理的影響

新租賃準(zhǔn)則會計處理“兩組合一”，都采用融資租賃的方式進(jìn)行會計處理，所得稅法對融資租賃存在稅會差，新租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營租賃再列入其中勢必多導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的變化，對企業(yè)來說更加重了資產(chǎn)“負(fù)擔(dān)”。

五、新租賃準(zhǔn)則存在一定的缺陷

（一）對于融資租賃和經(jīng)營租賃兩種方式來說，融資租賃具有融資的性質(zhì)，而經(jīng)營租賃現(xiàn)階段我們一致認(rèn)為其沒有融資性質(zhì)，然而新準(zhǔn)則關(guān)于統(tǒng)一會計處理的要求，與實質(zhì)重于形式原則有違背。

（二）由于新準(zhǔn)則中“使用權(quán)模型”的應(yīng)用，一項經(jīng)營租賃資產(chǎn)，在沒有取得所有權(quán)的情況列報在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而造成企業(yè)資產(chǎn)總額的虛增，導(dǎo)致高估了企業(yè)實際擁有的資產(chǎn)，這與會計信息謹(jǐn)慎性原則和固定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致。

（三）租賃資產(chǎn)的會計核算方法無疑會增加會計人員的工作難度及工作量。折現(xiàn)率的選擇也存在很多的主觀因素，折現(xiàn)率的選擇和變動給人為操對資產(chǎn)負(fù)債表和對利潤表提供了一定的空間。同時給企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的評估，和企業(yè)經(jīng)營績效的評價業(yè)帶來了重大的影響。