吳 磊

權(quán)益法自20世紀(jì)60年代出現(xiàn)并被廣泛采用，隨著比例合并法在主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被廢止，權(quán)益法的運(yùn)用更加廣泛。然而時(shí)至今日，權(quán)益法的理論基礎(chǔ)并未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。一方面，關(guān)于權(quán)益法屬于計(jì)量基礎(chǔ)還是合并方法的理論之爭(zhēng)未有定論。無論是作為計(jì)量基礎(chǔ)，還是作為合并方法都存在理論上的缺陷和實(shí)務(wù)中的異常結(jié)果。同時(shí)，實(shí)踐中采取簡(jiǎn)化方式處理的所謂簡(jiǎn)單權(quán)益法仍被大量采用，某種程度上也反映出權(quán)益法本身存在不足。另一方面，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)應(yīng)利益相關(guān)方的要求，對(duì)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》進(jìn)行了修訂，允許在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表已有的成本核算和公允價(jià)值核算兩種備選方案之外，引入權(quán)益法作為對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的第三種核算選擇，以增加報(bào)告實(shí)務(wù)多樣性，該修訂已于2016年1月1日開始生效。本文從實(shí)踐的角度，梳理了權(quán)益法在不同財(cái)務(wù)報(bào)表中的運(yùn)用情況。

一、不同準(zhǔn)則體系下財(cái)務(wù)報(bào)表的分類

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的大背景下，盡管大的方面已無實(shí)質(zhì)差異，但細(xì)節(jié)規(guī)定以及允許做出的會(huì)計(jì)政策選擇方面仍有一些差異。其中包括企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的科目設(shè)置和列報(bào)格式有明確的規(guī)定，但財(cái)務(wù)報(bào)表的分類僅包含合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的科目設(shè)置和列報(bào)格式除了原則性的規(guī)定外，沒有嚴(yán)格的限制，但對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表卻給出了更多的分類，包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)濟(jì)利益財(cái)務(wù)報(bào)表等。究其原因，主要與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面存在更多的豁免情況有關(guān)。

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的分類

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第二條指出，“本準(zhǔn)則適用于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表被定義為合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表兩種類型的報(bào)表。

（二）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的分類

根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)-對(duì)聯(lián)營合營企業(yè)的投資》的相關(guān)規(guī)定，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（Consolidated Financial Statements）、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表（Separate Financial Statements）、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（Individual Financial Statements）和經(jīng)濟(jì)利益財(cái)務(wù)報(bào)表（Economic InterestFinancialStatements）等多種劃分。其具體定義如下：

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

表1 不同準(zhǔn)則體系下財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)應(yīng)關(guān)系

2.單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，即當(dāng)一個(gè)企業(yè)有子公司（同時(shí)有或者沒有聯(lián)營、合營企業(yè)均可）時(shí)，該企業(yè)作為母公司編制的母公司自身的財(cái)務(wù)報(bào)表而非合并報(bào)表。

3.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，是指不存在子公司，也不存在聯(lián)營、合營企業(yè)投資的主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。

4.經(jīng)濟(jì)利益財(cái)務(wù)報(bào)表，是指不存在子公司，但存在聯(lián)營或者合營企業(yè)的主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）不同準(zhǔn)則體系下財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)應(yīng)關(guān)系

通過上述定義不難發(fā)現(xiàn)，兩個(gè)準(zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)報(bào)表存在如下的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義一致，僅在是否豁免編制合并報(bào)表方面存在差異。即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下基本不存在豁免的情況，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下滿足一定條件的母公司可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的定義未做進(jìn)一步的探討，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則則進(jìn)一步將其分類為單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)濟(jì)利益財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下隨合并財(cái)務(wù)報(bào)表一并列報(bào)的母公司財(cái)務(wù)報(bào)表；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不存在子公司、聯(lián)營和合營企業(yè)投資的主體的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；經(jīng)濟(jì)利益財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不存在子公司，但存在聯(lián)營或合營企業(yè)投資的主體的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、權(quán)益法在不同準(zhǔn)則體系下的差異比較

（一）權(quán)益法定義的差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十一條規(guī)定，“投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益”。該規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2012年發(fā)布的征求意見稿《ED/2012/3—權(quán)益法：享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額（對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)的修訂建議）》的提議一致，但該提議最終沒有通過理事會(huì)的集體表決。即被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益的做法是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特有規(guī)定，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并無此要求，這構(gòu)成了權(quán)益法在不同準(zhǔn)則下的定義差異。

表2 不同準(zhǔn)則體系下權(quán)益法的運(yùn)用差異

（二）權(quán)益法運(yùn)用的差異

除了定義差異外，權(quán)益法在不同準(zhǔn)則體系下各類財(cái)務(wù)報(bào)表中的運(yùn)用也不盡相同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不論是合并財(cái)務(wù)報(bào)表還是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的投資均采用權(quán)益法，且是考慮公允價(jià)值調(diào)整后的完全權(quán)益法；而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下的情況比較復(fù)雜，權(quán)益法往往只是可供選擇的一種方案。權(quán)益法運(yùn)用的差異如下：

1.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的運(yùn)用基本相同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的投資只能采用權(quán)益法；國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般也采用權(quán)益法，但如果取得和持有投資只是為了在近期內(nèi)出售的，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求按成本法核算。

2.在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的運(yùn)用存在差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下隨合并報(bào)表一并報(bào)送的母公司報(bào)表只能按權(quán)益法核算對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的投資；國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，此類單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表可選擇①成本計(jì)量；②公允價(jià)值計(jì)量；③權(quán)益法等任意一種核算對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的投資。

3.均不適用權(quán)益法的情況。不存在子公司，也不存在聯(lián)營、合營企業(yè)投資的主體在兩種準(zhǔn)則下均不涉及權(quán)益法問題。

4.在經(jīng)濟(jì)利益財(cái)務(wù)報(bào)表中的運(yùn)用存在差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下此類財(cái)務(wù)報(bào)表只能按權(quán)益法核算對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的投資；國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，此類財(cái)務(wù)報(bào)表可選擇：①成本計(jì)量；②公允價(jià)值計(jì)量；③權(quán)益法等任意一種核算對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的投資。

三、計(jì)量基礎(chǔ)還是合并方法

通過聯(lián)營企業(yè)持有子公司股權(quán)的份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行處理，是權(quán)益法屬性認(rèn)定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)踐中的一個(gè)例子。如下圖所示，A公司持有C公司60%股權(quán)，并控制C公司。A公司持有B公司30%股權(quán)，對(duì)B公司有重大影響。B公司持有C公司40%股權(quán)，對(duì)C公司有重大影響。

（一）權(quán)益法是計(jì)量基礎(chǔ)

如果將權(quán)益法視為計(jì)量基礎(chǔ)，則A公司通過聯(lián)營企業(yè)持有的子公司股權(quán)在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予考慮。該方法下，A公司合并C公司的結(jié)果是將C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的40%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益，合并利潤(rùn)表的少數(shù)股東損益為C公司凈利潤(rùn)的40%。很顯然，從結(jié)果的角度看，忽略通過聯(lián)營企業(yè)持有的子公司股權(quán)導(dǎo)致了多計(jì)少數(shù)股東權(quán)益和損益的情況。

（二）權(quán)益法是合并方法

如果將權(quán)益法視為合并方法，則A公司通過聯(lián)營企業(yè)持有的子公司股權(quán)在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予考慮。該方法下，A公司合并C公司的結(jié)果是將C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的28%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益，合并利潤(rùn)表的少數(shù)股東損益為C公司凈利潤(rùn)的28%（=40%-30%×40%）。從結(jié)果的角度看，通過聯(lián)營企業(yè)持有的子公司股權(quán)也視為A公司享有的權(quán)益，全面反映了A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益和損益情況，相對(duì)更加合理。

但是，當(dāng)B公司除了從C公司獲取的投資收益外，本身沒有其他利潤(rùn)來源，只有費(fèi)用開支時(shí)，上述方式合并的結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)負(fù)數(shù)的情況?？梢姡瑹o論是計(jì)量基礎(chǔ)還是合并方法都存在實(shí)踐上的不足。

四、關(guān)于簡(jiǎn)單權(quán)益法的誤區(qū)

簡(jiǎn)單權(quán)益法認(rèn)為，進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)既不需要攤銷購買時(shí)投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，也不需要扣除內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，在理論上是復(fù)雜權(quán)益法的簡(jiǎn)化。這種方法的產(chǎn)生，是因?yàn)?006年之前的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)公允價(jià)值調(diào)整、順流/逆流交易抵銷及統(tǒng)一被投資方會(huì)計(jì)政策等問題進(jìn)行界定導(dǎo)致的。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2007年生效后，已明確了權(quán)益法核算的公允價(jià)值調(diào)整、順流/逆流交易抵銷及統(tǒng)一被投資方會(huì)計(jì)政策等要求，即2007年開始的權(quán)益法已經(jīng)是完全權(quán)益法，簡(jiǎn)單權(quán)益法不再可行。同時(shí)，現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下也不存在簡(jiǎn)單權(quán)益法的運(yùn)用空間。

實(shí)際上，采用簡(jiǎn)單權(quán)益法很可能出現(xiàn)虛增投資方利潤(rùn)的現(xiàn)象。比如，B公司僅有一項(xiàng)以歷史成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該房產(chǎn)對(duì)外出租并收取租金。A公司購買了B公司部分股權(quán)，并按照權(quán)益法核算對(duì)B公司的投資。假定，在A公司購買B公司股權(quán)時(shí)，B公司投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其歷史成本。B公司的賬面利潤(rùn)按照租金收入減去按照較低的歷史成本計(jì)算的折舊額得出，如果采用簡(jiǎn)單權(quán)益法則投資方會(huì)確認(rèn)較大金額的投資收益；而采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的完全權(quán)益法時(shí)，B公司的利潤(rùn)應(yīng)該按照租金收入減去按照較高的購買日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的折舊額得出，此時(shí)計(jì)算的投資收益會(huì)小于簡(jiǎn)單權(quán)益法下的投資收益。這是因?yàn)椋?jiǎn)單權(quán)益法下多計(jì)算的利潤(rùn)實(shí)際上是購買方支付較高對(duì)價(jià)換來的，如果不對(duì)B公司的賬面利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，A公司的會(huì)計(jì)信息就會(huì)出現(xiàn)失真的情況。

五、結(jié)論

綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益”的特有規(guī)定，以及權(quán)益法一貫運(yùn)用在合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，更多體現(xiàn)出權(quán)益法的“單行合并”屬性。相反，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將權(quán)益法作為一種備選核算方案，則更多體現(xiàn)出“計(jì)量基礎(chǔ)”的屬性。