李澍

【摘 要】我國是農(nóng)業(yè)大國，對(duì)“三農(nóng)”的扶持一直是黨中央民生工作的重中之重。近年來，我國從財(cái)政支持、稅收政策、金融支持政策等方面為我國農(nóng)業(yè)的發(fā)展保駕護(hù)航，其中稅收政策由于頻繁的稅改，成為大家關(guān)注的熱點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)涉農(nóng)的稅收政策并沒有準(zhǔn)確地把握，其中較為突出的是對(duì)農(nóng)產(chǎn)品在涉及免稅和加計(jì)扣除時(shí)無法準(zhǔn)確確定計(jì)算基數(shù)。文章從現(xiàn)有稅收政策的角度出發(fā)，結(jié)合實(shí)務(wù)中企業(yè)財(cái)務(wù)人員遇到的困難，提出確定農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算基數(shù)的方法，以期幫助企業(yè)財(cái)務(wù)人員更好地理解該問題。

【關(guān)鍵詞】農(nóng)產(chǎn)品;進(jìn)項(xiàng)稅;優(yōu)惠政策

【中圖分類號(hào)】F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-0688（2019）03-0134-02

0 前言

2017年7月1日，《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕37號(hào)，簡稱37號(hào)文）正式開始實(shí)施。該通知的核心內(nèi)容是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率，并在此基礎(chǔ)上對(duì)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)行了進(jìn)一步說明。

根據(jù)37號(hào)文的規(guī)定，除文件列舉出來的應(yīng)稅范圍外的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照以下方法來進(jìn)行計(jì)算：如果是取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書的，直接按照發(fā)票或繳款書上的稅額進(jìn)行抵扣;如果是從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票的，按照發(fā)票金額乘以11%進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算;如果是取得銷售發(fā)票（第二條第六項(xiàng)將其確定為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開具的普通發(fā)票）或者由購貨方開具的收購發(fā)票的，按照發(fā)票上注明的買價(jià)乘以11%進(jìn)行計(jì)算。購貨方購進(jìn)其用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率農(nóng)產(chǎn)品的，也就是俗稱的深加工一般納稅人，則維持原扣除力度不變。

根據(jù)具體實(shí)務(wù)操作，可以具體細(xì)化到表1列舉的四大類：如果農(nóng)產(chǎn)品銷貨方為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，不論是一般納稅人、小規(guī)模納稅人還是個(gè)人，可以憑開具的發(fā)票、銷售發(fā)票和收購發(fā)票金額的11%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額;如果批發(fā)、零售農(nóng)產(chǎn)品的銷貨方，若其享受了免稅政策的，那么購貨方只能取得增值稅普通發(fā)票，不能憑取普通發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，若沒有享受，那么可以憑其開具的專用發(fā)票上的金額乘以11%進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣（小規(guī)模納稅人自行開具的普通發(fā)票，購貨方也可以根據(jù)11%計(jì)算抵扣）;進(jìn)口初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品則按照海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書金額的11%進(jìn)行抵扣。如果購貨方是農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)或個(gè)人，則可以全部在11%的基礎(chǔ)上加計(jì)扣除2%，也就是37號(hào)文中規(guī)定的維持13%抵扣力度不變。

1 實(shí)務(wù)中產(chǎn)生差異應(yīng)考慮的因素

在實(shí)務(wù)中，納稅人對(duì)37號(hào)文第二款第二條“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變”中13%扣除率稅基的確定上存在不同理解。一種觀點(diǎn)是認(rèn)為增值稅是價(jià)外稅，取得的免稅或者11%稅率的農(nóng)產(chǎn)品專用發(fā)票應(yīng)采取不含稅金額乘以扣除率來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為此處的增值稅應(yīng)該是一種特殊的價(jià)內(nèi)稅，這能避免因進(jìn)項(xiàng)稅率降低而增加稅負(fù)的情況出現(xiàn)。

1.1 保持兩種發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅的扣除在政策前后的一致性

增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的最大區(qū)別在于是否可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，前者是可以按照票面稅額進(jìn)行抵扣的，后者則不行。為了降低增值稅的累退性效應(yīng)，增值稅暫行條例將一些涉及民生的應(yīng)稅項(xiàng)目納入了優(yōu)惠名單中，其中的重頭就是農(nóng)產(chǎn)品，也就有了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售農(nóng)產(chǎn)品開具的普通發(fā)票也可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是普通發(fā)票的稅基和專用發(fā)票的稅基和稅額應(yīng)是一致的。

37號(hào)文實(shí)施以前，購貨方一般取得的發(fā)票大致可細(xì)分為表1所述的四大類，判別取得的發(fā)票是否可抵扣的標(biāo)準(zhǔn)如下：如果取得的發(fā)票是專用發(fā)票，按照發(fā)票上所列稅額進(jìn)行認(rèn)證抵扣;如果取得的是普通發(fā)票，稅率一欄若是“免稅”字樣，則按照發(fā)票上金額的13%計(jì)算抵扣，若非“免稅”字樣，一般僅作為入賬憑證，不得憑票抵扣;若取得的是海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，繳款書上的稅款金額即為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

37號(hào)文實(shí)施以后，對(duì)于銷貨方是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，應(yīng)稅商品是免稅的，購貨方只能取得銷售發(fā)票或者購貨發(fā)票，購貨方將購入的農(nóng)產(chǎn)品直接用于出售或其他視同銷售行為的，按照買價(jià)（因?yàn)槭敲舛惍a(chǎn)品，不涉及銷項(xiàng)稅額，所以買價(jià)即為發(fā)票上開具的金額）的11%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，如果用于深加工，則可以按照買價(jià)的13%進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除;如果是在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)開具11%稅率的專用發(fā)票的，應(yīng)該按照發(fā)票上的不含稅金額的13%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

根據(jù)《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第19號(hào)，簡稱19號(hào)公告）的規(guī)定，在填寫申報(bào)表附列資料（二）時(shí)，如果取得的是專用發(fā)票，則填寫第2欄和第3欄;如果取得的是銷貨發(fā)票或購貨發(fā)票，則填寫第6欄，加計(jì)部分按“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（13%-11%）”計(jì)算稅額填入第8a欄“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”中的“稅額”欄。

1.2 符合當(dāng)前國家減稅和完善抵扣鏈條的大原則

我國是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國，為了促進(jìn)“三農(nóng)”發(fā)展，盤活農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，國家給予了許多其他行業(yè)無法比擬的優(yōu)惠力度支持該行業(yè)的發(fā)展，其中就包括稅收，2017年4月19號(hào)舉行的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議中強(qiáng)調(diào)了“對(duì)農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)購入農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變，避免因進(jìn)項(xiàng)抵扣減少而增加稅負(fù)”，充分反映了國家支持“三農(nóng)”的態(tài)度和立場。國家出于促進(jìn)農(nóng)業(yè)健康快速發(fā)展的考慮，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品予以免稅，結(jié)合到市場流通環(huán)節(jié)的規(guī)律，如果農(nóng)產(chǎn)品由于免稅只能開具或取得普通發(fā)票，使得購貨方無法進(jìn)行抵扣，就會(huì)影響購貨方向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者購買農(nóng)產(chǎn)品的積極性，直接打擊農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的勞動(dòng)積極性，違背了國家制定政策的出發(fā)點(diǎn)。而保持原有13%抵扣率不變，一方面減輕了購貨方的稅負(fù)，另一方面也為促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展提供了保證。

既然扣除率與37號(hào)文正式實(shí)施之前保持了一致，若計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的稅基從之前的不含稅價(jià)變成含稅價(jià)，會(huì)導(dǎo)致成本確認(rèn)口徑與政策前不一致。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)來說，農(nóng)產(chǎn)品是成本里非常重要的組成部分。農(nóng)產(chǎn)品成本確認(rèn)存在的差異會(huì)直接反映到利潤上，不但不利于企業(yè)的內(nèi)部報(bào)表使用者根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)信息做出正確的決策，也不利于外部使用者如稅務(wù)局對(duì)企業(yè)實(shí)施正確的管理和監(jiān)控，嚴(yán)重的還會(huì)導(dǎo)致國家稅收的流失。

而2018年4月4日稅務(wù)總局發(fā)布的《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)，簡稱32號(hào)文）第二款“納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%”規(guī)定，將農(nóng)產(chǎn)品原有的11%稅率調(diào)整為10%的稅率，并規(guī)定自2018年5月1日起，之前所有與該通知相沖突的關(guān)于稅率的規(guī)定，應(yīng)在規(guī)定期限調(diào)整到通知規(guī)定的稅率。這也意味著之前農(nóng)產(chǎn)品享受的11%的優(yōu)惠稅率調(diào)整到10%，通知前加計(jì)扣除2%～13%的應(yīng)調(diào)整到加計(jì)到12%，但同時(shí)，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除基數(shù)的確認(rèn)方法并未做調(diào)整，仍然按照之前的方法進(jìn)行計(jì)算確認(rèn)。

2 實(shí)務(wù)中納稅人應(yīng)當(dāng)關(guān)注的內(nèi)容

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)一直要求納稅人應(yīng)嚴(yán)格將可享受國家優(yōu)惠政策的產(chǎn)品和沒有享受優(yōu)惠政策的產(chǎn)品進(jìn)行分別核算，這從《中華人民共和國增值稅暫行條例》《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕75號(hào)）等涉稅文件都可以看得到，這就要求企業(yè)購買的農(nóng)產(chǎn)品既用于深加工，又用于生產(chǎn)、銷售其他勞務(wù)、貨物服務(wù)的，應(yīng)將用于深加工的農(nóng)產(chǎn)品與其他方式的進(jìn)行分別核算，未分別核算的，不得享受2%的加計(jì)扣除政策。

第二，無論銷售方是小規(guī)模納稅人，還是一般納稅人，只要購進(jìn)方取得的是普通發(fā)票——無論是自開還是代開，均不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

第三，納稅人在相關(guān)政策發(fā)布之前享受了核定扣除的優(yōu)惠政策的，仍按照原政策執(zhí)行，不受政策變更的影響。

注 釋

①根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕81號(hào)）的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。

②根據(jù)《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕75號(hào)）的規(guī)定，部分鮮活肉蛋在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)免征增值稅。

③國有糧食購銷企業(yè)銷售農(nóng)產(chǎn)品可以開具專用發(fā)票，按照11%和13%分類抵扣。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]林彩云.稅率簡并有關(guān)政策實(shí)務(wù)操作[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2017（8）：22-26.

[2]王國林.簡并稅率后涉農(nóng)企業(yè)會(huì)計(jì)處理應(yīng)注意的問題[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2017（9）：64-65.

[3]張若彪.簡并稅率后農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣處理的變化[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2017（11）：62-66.

[4]趙春暉.“營改增”猜想 大數(shù)據(jù)時(shí)代下的完整抵扣鏈[J].冶金財(cái)會(huì)，2017（7）：15.

[責(zé)任編輯：陳澤琦]