孟志華，余 瀚，李 璇

（蘭州財經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，甘肅蘭州，730020）

一、引言

從2003年審計(jì)風(fēng)暴開始刮起，審計(jì)越來越多地承載了社會公眾對于政府監(jiān)督的期望。從“看門狗”論斷到“免疫系統(tǒng)觀”再到“國家治理的重要基石”，審計(jì)的功效正在前移，審計(jì)全覆蓋的提法正是迎合了審計(jì)深度挖掘信息的需求。

理論界也正積極的對審計(jì)全覆蓋進(jìn)行深入的研究，國外關(guān)于審計(jì)全覆蓋并無此提法，因此筆者僅對國內(nèi)相關(guān)研究做一述評。初期的研究成果主要集中于審計(jì)全覆蓋概念和意義以及所遵循的原則等基礎(chǔ)理論方面，嚴(yán)暢和李厚喜對此問題做了深入的研究?，F(xiàn)有的研究重點(diǎn)轉(zhuǎn)為對實(shí)務(wù)更有指導(dǎo)性的審計(jì)全覆蓋的實(shí)施路徑和方法的相關(guān)探討。尹雪梅；戚振東、尹平和隋旭等分別提出了審計(jì)全覆蓋的實(shí)施機(jī)制，與此同時還有學(xué)者針對不同審計(jì)內(nèi)容的全覆蓋策略進(jìn)行了研究，如劉振鋒、劉錫平和盧赟。

已有的研究奠定并拓寬了我國實(shí)施審計(jì)全覆蓋的理論視野和框架體系，為進(jìn)一步深入研究審計(jì)全覆蓋奠定了基礎(chǔ)。但對已有的文獻(xiàn)進(jìn)行研讀后發(fā)現(xiàn)，已有的研究主要是針對理論層面的概念、原則、推進(jìn)策略等問題展開的，而針對實(shí)務(wù)層面審計(jì)全覆蓋策略的執(zhí)行情況以及在政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題而進(jìn)行的研究較為罕見，已有研究也為后續(xù)研究提供了進(jìn)一步展開的思路。

從審計(jì)全覆蓋的理念提出至今，審計(jì)全覆蓋在實(shí)踐中的執(zhí)行情況進(jìn)展如何？實(shí)務(wù)執(zhí)行中面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)有哪些？該如何解決？審計(jì)全覆蓋理論研究對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)情況如何？需要哪些方面的研究作為補(bǔ)充？本文將對這些問題進(jìn)行初步探討，為我國審計(jì)全覆蓋提供進(jìn)一步的理論指導(dǎo)和實(shí)務(wù)借鑒。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）研究方法及思路

對于審計(jì)全覆蓋的概念界定，筆者總結(jié)審計(jì)全覆蓋包括審計(jì)對象全覆蓋、審計(jì)深度全覆蓋和審計(jì)效果全覆蓋三方面。因此，基于政策生命周期理論的審計(jì)全覆蓋應(yīng)包含以下維度：形式、事實(shí)和反饋。形式維度是指判定地方審計(jì)機(jī)關(guān)是否結(jié)合實(shí)務(wù)制定適合地方的審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見；事實(shí)維度則是判定審計(jì)全覆蓋是否得到了切實(shí)的執(zhí)行以及執(zhí)行的效果；反饋維度則是考慮審計(jì)全覆蓋執(zhí)行中反映出了哪些問題以及對更好執(zhí)行的反思，具體見圖1。據(jù)此，我們進(jìn)行案例研究時擬對案例分為三類進(jìn)行深入研究，分別為：審計(jì)全覆蓋政策的制定、審計(jì)全覆蓋政策的執(zhí)行和審計(jì)全覆蓋政策的反思。

圖1 基于政策生命周期的審計(jì)全覆蓋邏輯框架分析圖

（二）理論基礎(chǔ)和框架

政策生命周期理論將政策賦予生命過程，以制定、執(zhí)行、評估、監(jiān)控、終結(jié)五個階段形成一個周期，因此也叫政策過程模型。實(shí)施審計(jì)全覆蓋策略的過程中政策落地、政策執(zhí)行和政策反思的三項(xiàng)舉動正是審計(jì)對政策按生命周期流程審查的體現(xiàn)。本文擬采用此思路，以政策生命周期理論為基本理論前提，通過案例研究法對審計(jì)全覆蓋政策在地方審計(jì)機(jī)關(guān)的落地情況、執(zhí)行情況以及實(shí)務(wù)界在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題及對策進(jìn)行深入分析。

（三）案例選擇與采集

為增強(qiáng)研究的信度和效度，本文案例來源于兩個方面，一是通過知網(wǎng)“重要報紙全文數(shù)據(jù)庫”以“審計(jì)全覆蓋”為主題進(jìn)行搜索，并限定文獻(xiàn)來源為《中國審計(jì)報》和各省級日報這些審計(jì)主流媒體提取相關(guān)新聞、報道、評論；二是審計(jì)署網(wǎng)站的資料搜索，時間窗口選取政策實(shí)施后，從2016年1月1日至2017年12月1日期間的審計(jì)公告。共獲取相關(guān)文獻(xiàn)與報道共計(jì)235篇，經(jīng)過反復(fù)閱讀和比較，去除掉會議報道等相關(guān)性不強(qiáng)的文獻(xiàn)，最終保留166篇為案例研究的樣本。

（四）工具選擇

質(zhì)性研究是采用多種資料收集方法，對研究現(xiàn)象進(jìn)行深入的整體性探究，從原始資料中形成結(jié)論和理論，通過與研究對象互動，對其行為和意義建構(gòu)獲得解釋性理解的一種活動。Nvivo是澳洲QSR公司發(fā)行用于質(zhì)性研究分析的軟件，可以處理文本數(shù)據(jù)和非文本數(shù)據(jù)，能夠有效處理數(shù)據(jù)以及創(chuàng)建和探索新的創(chuàng)意和理論，本文采用最新的Nvivo11為主要研究工具。

三、研究過程

（一）資料準(zhǔn)備

根據(jù)研究設(shè)計(jì)，將收集到的166篇文獻(xiàn)報道的全文內(nèi)容根據(jù)審計(jì)全覆蓋政策的制定、審計(jì)全覆蓋政策的執(zhí)行和審計(jì)全覆蓋政策的反思分別建立案例庫，將原始文獻(xiàn)手工自行劃分維度進(jìn)行歸類整理以便進(jìn)行下一步分析，并盡量保持文獻(xiàn)的原始表達(dá)方式，分為以下三類（文獻(xiàn)分布情況見圖2）。

圖2 審計(jì)全覆蓋文獻(xiàn)分布情況圖

（二）數(shù)據(jù)分析

借助于Nvivo 11對資料進(jìn)行分析，對于審計(jì)全覆蓋政策的制定和執(zhí)行這兩個案例庫的研究采用節(jié)點(diǎn)分析，對于審計(jì)全覆蓋政策的反思案例庫采用詞頻分析進(jìn)行。

Nvivo 11編碼（code）主要分為兩種：自由節(jié)點(diǎn)（freenodes）和樹狀節(jié)點(diǎn)（tree nodes）。本研究的編碼按照開放式編碼（open coding）、軸心式編碼（axial coding）和選擇式編碼（selective coding）的順序進(jìn)行。使用Nvivo11軟件具體編碼步驟如下：（1）將我們所收集并整理好的有關(guān)審計(jì)全覆蓋政策的制定和執(zhí)行這兩個主題下的文獻(xiàn)分別導(dǎo)入到Nvivo11軟件中，并建立相應(yīng)的項(xiàng)目；（2）分項(xiàng)目對文獻(xiàn)資料詳讀，將某段文字涵蓋的節(jié)點(diǎn)分別標(biāo)記為相應(yīng)的樹狀節(jié)點(diǎn)下或標(biāo)注為自由節(jié)點(diǎn)；（3）編碼后，運(yùn)用軟件提取節(jié)點(diǎn)下所有內(nèi)容并仔細(xì)閱讀、思考并調(diào)整。編碼過程中，發(fā)現(xiàn)條目間存在一些重復(fù)內(nèi)容（如不同新聞媒體均有報道），對此沒有予以剔除，因?yàn)橐粋€條目被提及的頻次越高，該條目所描述的行為就越具有普遍意義。最終，形成了審計(jì)全覆蓋政策制定項(xiàng)目中的265個參考點(diǎn)、審計(jì)全覆蓋政策執(zhí)行項(xiàng)目中的2072個參考點(diǎn)。

對于審計(jì)全覆蓋的反思采用關(guān)鍵詞詞頻分析法進(jìn)行文獻(xiàn)研究。將所收集到并經(jīng)過整理的原始資料導(dǎo)入軟件，并根據(jù)NVivo11“查詢”功能進(jìn)行詞頻分析，分別選擇最小長度為2和3，按同義詞匹配分組運(yùn)行查詢，形成關(guān)于審計(jì)全覆蓋政策反思的高頻關(guān)鍵詞并進(jìn)行深入分析。

四、結(jié)果分析

（一）審計(jì)全覆蓋政策的制定情況分析

此維度我們設(shè)置5個自由節(jié)點(diǎn)：重大政策措施（包括兩個樹狀節(jié)點(diǎn)）、公共資金（包括六個樹狀節(jié)點(diǎn)）、國有資產(chǎn)、國有資源和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這一設(shè)置的目的是重點(diǎn)考察各審計(jì)機(jī)構(gòu)對中央所制定的《實(shí)施意見》的響應(yīng)程度，參考點(diǎn)越多說明該節(jié)點(diǎn)在文獻(xiàn)中出現(xiàn)的次數(shù)越多，具體見表1和圖3。

從軟件分析的結(jié)果可以看出，各地方審計(jì)機(jī)關(guān)和部門對審計(jì)全覆蓋的響應(yīng)程度非常高。所制定的審計(jì)全覆蓋實(shí)施意見均涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，以及重大政策的跟蹤落實(shí)情況。并且由圖表展示可知，參考點(diǎn)中出現(xiàn)頻率最高的自由節(jié)點(diǎn)為：公共資金（23.77%），樹狀節(jié)點(diǎn)為公共資金下的管理節(jié)點(diǎn)（33.58%）。由此可見，各個省市所制定的全覆蓋審計(jì)實(shí)施方案中有關(guān)精準(zhǔn)扶貧全覆蓋審計(jì)的政策更加強(qiáng)調(diào)投入資金的審計(jì)問題，投入資金的管理是精準(zhǔn)扶貧審計(jì)的重中之重。

表1 審計(jì)全覆蓋政策的制定情況參考點(diǎn)分布

圖3 審計(jì)全覆蓋政策的制定情況參考點(diǎn)分布圖

（二）審計(jì)全覆蓋政策的執(zhí)行情況分析

1.中央審計(jì)全覆蓋政策的執(zhí)行情況分析

審計(jì)署的審計(jì)公告是審計(jì)結(jié)果的重要展示形式，在公告研讀過程中，根據(jù)審計(jì)公告的內(nèi)容標(biāo)注節(jié)點(diǎn)。按照審計(jì)內(nèi)容，首先劃分為13個自由節(jié)點(diǎn)分別反映審計(jì)公告的涵蓋內(nèi)容，并且對部分自由節(jié)點(diǎn)下設(shè)置樹狀節(jié)點(diǎn)來反映該審計(jì)內(nèi)容的細(xì)目，統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表2。

表2 中央審計(jì)全覆蓋政策的執(zhí)行參考點(diǎn)分布

通過對中央審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)公告的分類歸納，可以看出中央審計(jì)全覆蓋的內(nèi)容涵蓋較為廣泛。從自由節(jié)點(diǎn)的分布來看，均涉及到公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況、以及重大政策的跟蹤落實(shí)情況；根據(jù)節(jié)點(diǎn)材料來源的覆蓋情況來看，包括財務(wù)收支審計(jì)、違紀(jì)違法、預(yù)算執(zhí)行、資產(chǎn)負(fù)債損益和跟蹤審計(jì)，表明現(xiàn)行的審計(jì)工作中依然較為側(cè)重于財政財務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。根據(jù)參考點(diǎn)的頻率統(tǒng)計(jì)顯示預(yù)算執(zhí)行（39.63%）的頻率和財政資金（12.47%）的參考點(diǎn)最高，和上述分析一致，體現(xiàn)為審計(jì)全覆蓋是有重點(diǎn)的覆蓋，同時也體現(xiàn)出審計(jì)全覆蓋要以資金流動為目標(biāo)這一重大審計(jì)策略的執(zhí)行。

2.地方審計(jì)全覆蓋政策的執(zhí)行情況分析

設(shè)置七個自由節(jié)點(diǎn)，部分節(jié)點(diǎn)下設(shè)置樹狀節(jié)點(diǎn)，了解地方審計(jì)機(jī)關(guān)在各大主流媒體上所報道的審計(jì)全覆蓋政策的實(shí)施情況，統(tǒng)計(jì)結(jié)果見圖4和表3。

表3 地方審計(jì)全覆蓋政策的執(zhí)行參考點(diǎn)分布

圖4 地方審計(jì)全覆蓋政策的執(zhí)行參考點(diǎn)分布圖

結(jié)果顯示以下兩個方面的信息：

第一，在各個地方審計(jì)機(jī)關(guān)的報道中，較為全面的涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，以及重大政策的跟蹤落實(shí)情況?？梢?，全覆蓋的內(nèi)容涵蓋較為廣泛。

第二，根據(jù)參考點(diǎn)出現(xiàn)頻率的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，參考點(diǎn)中出現(xiàn)頻率最高的自由節(jié)點(diǎn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任（18.96%），其次為預(yù)算執(zhí)行（11.74%），顯著高于其他自由節(jié)點(diǎn)，可見全覆蓋的內(nèi)容涵蓋表現(xiàn)為有重點(diǎn)的全覆蓋?，F(xiàn)行的全覆蓋審計(jì)中更側(cè)重于對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任以及年度預(yù)算執(zhí)行的全覆蓋。

（三）審計(jì)全覆蓋政策的反思情況分析

為了準(zhǔn)確了解實(shí)務(wù)界對推進(jìn)審計(jì)全覆蓋政策的建議和意見，傾聽其訴求，我們對“審計(jì)全覆蓋實(shí)施策略”并未設(shè)置節(jié)點(diǎn)進(jìn)行分析，而是選擇了詞頻分析，通過高頻詞來了解并整理實(shí)務(wù)界對推進(jìn)審計(jì)全覆蓋政策的看法，分別選擇最小長度為2和3，按同義詞匹配分組運(yùn)行詞頻查詢，并手動剔除與審計(jì)、覆蓋等政策推進(jìn)策略相關(guān)性不強(qiáng)的高頻詞。

五、審計(jì)全覆蓋在實(shí)踐中面臨的困境及成因

審計(jì)全覆蓋自提出至今已有三年多，但受制于審計(jì)職業(yè)發(fā)展水平以及審計(jì)體制審計(jì)環(huán)境等因素的制約，政策提出之后執(zhí)行效果并不十分理想，其表現(xiàn)和成因主要有以下幾個方面：

（一）審計(jì)人員數(shù)量不足，職業(yè)化發(fā)展緩慢

審計(jì)全覆蓋意味著審計(jì)范圍在進(jìn)一步擴(kuò)大，執(zhí)行程度也在進(jìn)一步加深?！八膫€全面”統(tǒng)一戰(zhàn)略要求將審計(jì)資源高度整合，避免重復(fù)審計(jì)，以增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督整體效能，但隨著審計(jì)職權(quán)范圍的擴(kuò)大，審計(jì)人員數(shù)量與審計(jì)項(xiàng)目出現(xiàn)嚴(yán)重不匹配現(xiàn)象，尤其是高端審計(jì)人才的稀缺。我國審計(jì)職業(yè)化發(fā)展緩慢，審計(jì)人員選任機(jī)制不完善，還未建立審計(jì)人員統(tǒng)一管理和職業(yè)保障制度，審計(jì)人員的培養(yǎng)和學(xué)習(xí)方向也不明確，缺乏適應(yīng)現(xiàn)代社會環(huán)境下的具有多元化專業(yè)背景的高素質(zhì)人才，這些都直接影響審計(jì)全覆蓋的順利實(shí)施。

（二）審計(jì)方法和技術(shù)有待提升

隨著近幾年大數(shù)據(jù)的迅猛發(fā)展，政府審計(jì)人員面對的是巨量的電子數(shù)據(jù)以及各種形式存儲的審計(jì)證據(jù)，這必將要求云審計(jì)、全樣本審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)等方法替代傳統(tǒng)的審計(jì)方法和技術(shù)手段，這種需求隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展愈加強(qiáng)烈。但目前，這些新興的審計(jì)方法和技術(shù)很大程度上還停留在概念和理論討論的層面，對審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到實(shí)務(wù)界的需求，同時審計(jì)人員自身的水平限制也導(dǎo)致這些新的方法和技術(shù)推進(jìn)緩慢。

（三）制度保障不足

審計(jì)人員應(yīng)依法開展審計(jì)工作，《審計(jì)法》則是審計(jì)運(yùn)行的重要保障，但我國《審計(jì)法》實(shí)施至今已經(jīng)20多年，審計(jì)的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了重大的變化，但法治的建設(shè)落后于審計(jì)實(shí)踐。如我國采取的具有中國特色的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度是按照《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，審計(jì)全覆蓋是按照《框架意見》和《實(shí)施意見》，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是按照中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》來執(zhí)行的，但這些文件都是以部門文件的形式指導(dǎo)審計(jì)人員的行為，并未上升到法律層面。若上升到法律層面，則會形成對審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的外在制約，難免會導(dǎo)致約束力量不足、執(zhí)行效果不佳的現(xiàn)象。

（四）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)平臺及配套機(jī)制不完善

不完善的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)平臺成為制約審計(jì)難以實(shí)現(xiàn)全覆蓋的重要瓶頸問題，不完善的配套機(jī)制則成為了審計(jì)全覆蓋政策效果難以顯現(xiàn)的重大阻礙。審計(jì)需要以大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)為對象展開審計(jì)工作，但我國目前各行業(yè)各領(lǐng)域的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)存在著數(shù)據(jù)缺乏統(tǒng)一平臺、數(shù)據(jù)平臺共享不足以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑不一致等問題，導(dǎo)致審計(jì)工作無從下手或給本就數(shù)量不足的審計(jì)人員帶來了巨大的工作量。

六、優(yōu)化審計(jì)全覆蓋實(shí)施的策略

推進(jìn)審計(jì)全覆蓋的策略，首先是利用信息化推進(jìn)審計(jì)全覆蓋，包括采用計(jì)算機(jī)審計(jì)、數(shù)字化的審計(jì)方式，建立健全數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，積極運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)實(shí)現(xiàn)各行業(yè)數(shù)據(jù)聯(lián)查，提高運(yùn)用信息化技術(shù)的審計(jì)能力，以此來提高審計(jì)效率；其次是拓寬審計(jì)監(jiān)督的職權(quán)范圍，做到依法審計(jì)、依法查處、依法公告，進(jìn)一步提升審計(jì)獨(dú)立性，從制度和政策上保障審計(jì)全覆蓋的推行；再次是加強(qiáng)對于政府審計(jì)人員的管理和有效組織，同時強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，強(qiáng)化利用信息化審計(jì)的能力，積極推動審計(jì)方式創(chuàng)新；最后是加強(qiáng)政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)的力量整合，有效利用內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果，積極購買社會服務(wù)。有效整合審計(jì)資源、發(fā)揮審計(jì)積極作用，是增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督效能、推動審計(jì)創(chuàng)新的有力舉措。