與或有事項(xiàng)相關(guān)的部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

列翠蘋

【摘 要】或有事項(xiàng)作為特定的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的潛在因素，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策起著重要的作用。許多國(guó)家和地區(qū)都針對(duì)或有事項(xiàng)制定了具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)定。本文首先論述了部分國(guó)內(nèi)外有關(guān)或有事項(xiàng)的定義，其次對(duì)部分國(guó)內(nèi)外就或有事項(xiàng)的確認(rèn)、披露和計(jì)量進(jìn)行比較。

【關(guān)鍵詞】或與事項(xiàng)；確認(rèn)；計(jì)量；披露

一、或有事項(xiàng)的定義

關(guān)于或有事項(xiàng)的定義，影響較為深遠(yuǎn)的是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1975年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第5號(hào)—或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱美國(guó)第5號(hào)公告），該公告對(duì)或有事項(xiàng)的定義是：“或有事項(xiàng)為可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利得或損失的現(xiàn)存不確定性情況、狀況或環(huán)境，這種不確定將通過(guò)一項(xiàng)或多項(xiàng)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生得到證實(shí)。”

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC于1978年10月發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—或有事項(xiàng)及資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱第10號(hào)國(guó)際準(zhǔn)則）認(rèn)為，或有事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況或情形，其最終結(jié)果是利得或損失，只能通過(guò)一項(xiàng)或多項(xiàng)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。隨后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱IAS37）取代了第10號(hào)國(guó)際準(zhǔn)則，IAS37并沒(méi)有或有事項(xiàng)的定義。

我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則）認(rèn)為，或有事項(xiàng)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。

以上幾個(gè)或有事項(xiàng)定義的實(shí)質(zhì)內(nèi)容基本相同，均體現(xiàn)了或有事項(xiàng)的特征，即，（1）或與事項(xiàng)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的；（2）或有事項(xiàng)具有不確定性；（3）或有事項(xiàng)的結(jié)果取決于未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生。

二、或與事項(xiàng)的確認(rèn)

受不確定性的影響，現(xiàn)實(shí)中我們對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)很多情況下主要依賴企業(yè)的歷史記錄、同行業(yè)情況，或是通過(guò)聘請(qǐng)專業(yè)人士對(duì)企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行調(diào)查研究后做出合理的判斷。

IAS37和我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則關(guān)于或有事項(xiàng)的確認(rèn)條件的基本內(nèi)涵是一致的，如都包括（1）因過(guò)去事項(xiàng)而承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）很有可能因履行該義務(wù)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出；（3）該義務(wù)的金額能可靠地計(jì)量。不同之處在于，IAS37將現(xiàn)時(shí)義務(wù)分解為法定或推定義務(wù)，而我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則無(wú)對(duì)之進(jìn)行分解。相對(duì)于法定義務(wù)的確認(rèn)源于法律法規(guī)或合同，推定義務(wù)主觀判斷的成分較多，而無(wú)論是法定或推定的義務(wù)，是否符合負(fù)債的確認(rèn)條件才是關(guān)鍵。

上述兩項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)都涉及可能性的判斷，只有到“很可能”的程度才考慮將該義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債。實(shí)際上，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可能性沒(méi)有具體的量化判斷標(biāo)準(zhǔn)，如IAS37沒(méi)有將可能性進(jìn)行明確的劃分，而美國(guó)第5號(hào)公告將可能性分為三擋：（1）很可能；（2）有可能；（3）極小可能。然而這種定性的描述，明顯不利于判斷各檔次可能性發(fā)生的概率是多少，我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則將可能性劃分為四個(gè)檔次的同時(shí)量化了各種可能性發(fā)生的概率，即，（1）基本確定，概率大于95%但小于100%；（2）很可能，概率大于50%但小于或等于95%；（3）可能，概率大于5%但小于或等于50%；（4）極小可能，概率大于0但小于或等于5%。這種做法雖然讓我們對(duì)或有事項(xiàng)發(fā)生可能性判斷更具操作性，我們?cè)谶\(yùn)用各種可獲得的數(shù)據(jù)和資料計(jì)算可能性處于何種概率區(qū)間的時(shí)候，始終避免不了主觀能動(dòng)性的主導(dǎo)作用。

三、或有事項(xiàng)的計(jì)量

經(jīng)濟(jì)利益是否流出企業(yè)的不確定性使得或有事項(xiàng)即使符合負(fù)債確認(rèn)條件，其確認(rèn)金額只能是一個(gè)估計(jì)數(shù)，既然是估計(jì)數(shù)，就可能會(huì)出現(xiàn)多個(gè)，我們需要的通過(guò)一定的方法找到最可能發(fā)生的負(fù)債金額，即最佳估計(jì)數(shù)。

我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則將最佳估計(jì)數(shù)的確定分兩種情況處理。一種情況是，所需支出存在一個(gè)金額范圍，最佳估計(jì)數(shù)則按該范圍上、下限金額的平均數(shù)確定，比如說(shuō)，預(yù)計(jì)損失金額處于100萬(wàn)元～200萬(wàn)元之間，那么最佳估計(jì)數(shù)為150萬(wàn)元。另一種情況是，所需支出不存在一個(gè)金額范圍時(shí)，最佳估計(jì)數(shù)的確定方法為：（1）或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目時(shí)，最佳估計(jì)數(shù)按最可能發(fā)生金額確定；（2）或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目，最佳估計(jì)數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計(jì)算確定。第（2）種方法估計(jì)值的確認(rèn)與IAS37不謀而合，而計(jì)量單項(xiàng)義務(wù)使用第（1）種方法時(shí)，即使單個(gè)最可能的結(jié)果可能是該支出的最佳估計(jì)，IAS37亦要求我們關(guān)注，如果或有事項(xiàng)的其他可能結(jié)果大部分均比最可能的結(jié)果的金額高或低，則最佳估計(jì)數(shù)將是較高或較低的金額。

或有事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果取決于未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，現(xiàn)實(shí)中對(duì)或有事項(xiàng)是否應(yīng)采用現(xiàn)值法計(jì)量亦存在爭(zhēng)議。我國(guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則并無(wú)要求在計(jì)算時(shí)需考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。IAS37認(rèn)為，若果貨幣時(shí)間價(jià)值的影響重大，現(xiàn)值將更好地反映履行義務(wù)預(yù)期所需支出。故若預(yù)期時(shí)間跨度較長(zhǎng)，即使或有事項(xiàng)的不確定性導(dǎo)致現(xiàn)值的計(jì)算涉及的某些因素，如折現(xiàn)率、折現(xiàn)期較難確定，也應(yīng)采用現(xiàn)值計(jì)量。

另外，關(guān)于企業(yè)履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出可能由第三方全部或部分補(bǔ)償?shù)奶幚?，我?guó)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則與IAS37是一致的。

四、或有事項(xiàng)的披露

或有事項(xiàng)未來(lái)結(jié)果的不確定性，影響了企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，其披露有助于人們了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而作出正確的投資決策。

相比我國(guó)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)的負(fù)債（“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目余額）在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)反映，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露各項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債形成的原因及金額，IAS37對(duì)準(zhǔn)備的披露內(nèi)容規(guī)定得更為詳盡，不僅披露期初和期末余額，還對(duì)當(dāng)期增加和使用的金額，以及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的未使用金額作相應(yīng)的披露。我國(guó)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IAS37對(duì)因或與事項(xiàng)而確認(rèn)負(fù)債所確認(rèn)的損失或費(fèi)用，扣除補(bǔ)償金額后，在利潤(rùn)表上與其他相關(guān)費(fèi)用一并反映。

不符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)，無(wú)論是潛在義務(wù)，還是現(xiàn)實(shí)義務(wù)，均不在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中反映。對(duì)符合某些條件的或有事項(xiàng)，除非履行義務(wù)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性極小，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。對(duì)此，我國(guó)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求詳細(xì)列示包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票；未決訴訟、未決仲裁；為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保；及其他事項(xiàng)形成的或與負(fù)債，但不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債?；蚺c事項(xiàng)披露內(nèi)容的規(guī)定，IAS37與我國(guó)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本吻合。

基于謹(jǐn)慎性原則，或有資產(chǎn)一般不在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)，符合某些條件的或有資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。如IAS37指出，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日簡(jiǎn)要披露經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的或有資產(chǎn)的性質(zhì)，并在可行的情況下再披露其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)數(shù)。我國(guó)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有資產(chǎn)的披露要求與IAS37無(wú)異。

在某些情況下，為避免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生重大誤解，我國(guó)或與事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IAS37均允許企業(yè)不完全披露那些預(yù)期會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的信息，但至少披露該或與事項(xiàng)形成的事實(shí)和原因。

綜述，或有事項(xiàng)作為影響企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要因素，通過(guò)比較國(guó)內(nèi)外對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)政策，了解其他國(guó)家和地區(qū)有關(guān)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的發(fā)展歷史進(jìn)程，對(duì)我國(guó)或有事項(xiàng)的未來(lái)會(huì)計(jì)政策變更具有一定的借鑒意義。

【參考文獻(xiàn)】

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