摘要：隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和金融創(chuàng)新的快速發(fā)展，電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新引擎，迅速滲透到社會(huì)生活的每一個(gè)部分。同時(shí)電子商務(wù)交易模式的虛擬性等網(wǎng)絡(luò)特征，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度、稅收原則乃至開征的稅種都提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，加大了政府監(jiān)管和稅款征收的難度。結(jié)合電子商務(wù)一系列的數(shù)字化特點(diǎn)，實(shí)質(zhì)透視電子商務(wù)涉稅的爭(zhēng)議性問題，通過(guò)運(yùn)用委托代理理論對(duì)電子商務(wù)稅收征管模式進(jìn)行契約式設(shè)計(jì)，規(guī)范電商經(jīng)營(yíng)主體的經(jīng)濟(jì)行為，從而為我國(guó)的稅收征管改革、稅收治理能力提升等方面提出可行性舉措。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù);稅收征管;委托代理理論;政府監(jiān)管;網(wǎng)絡(luò)交易

中圖分類號(hào)：F812.42 ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? 文章編號(hào)：1007-2101（2019）04-0050-07

一、問題提出

在信息多元化的今天，基于電子商務(wù)數(shù)字化、無(wú)形化、虛擬性、覆蓋面廣、不受時(shí)空限制等網(wǎng)絡(luò)特點(diǎn)，消費(fèi)者通過(guò)網(wǎng)上購(gòu)物和網(wǎng)上支付，足不出戶地了解世界各地商品信息，享受便捷購(gòu)物和優(yōu)質(zhì)服務(wù);生產(chǎn)者利用電子商務(wù)平臺(tái)在物流、銷售、財(cái)務(wù)等方面有了極大地便利性?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”時(shí)代電子商務(wù)的飛速發(fā)展徹底顛覆了社會(huì)原有的消費(fèi)習(xí)慣和支付方式，也改變了生產(chǎn)者的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)模式。

據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局電子商務(wù)交易平臺(tái)調(diào)查顯示，2018年全國(guó)電子商務(wù)交易額突破37萬(wàn)億元人民幣大關(guān)，而且還在一定程度上解決了社會(huì)就業(yè)難題（見圖1）。不容置否，電子商務(wù)虛擬性、隱蔽性、無(wú)國(guó)界性和無(wú)地域性等數(shù)字化特征，也使電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)處于政府監(jiān)管的灰色地帶，電商網(wǎng)絡(luò)市場(chǎng)中與消費(fèi)者息息相關(guān)的敲詐勒索、假冒偽劣、虛假促銷、以次充好、個(gè)人信息泄露、售后不健全等現(xiàn)象一直不斷（見圖2），與銀行金融相關(guān)的互聯(lián)網(wǎng)支付風(fēng)險(xiǎn)、網(wǎng)絡(luò)理財(cái)投資陷阱等不良網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)象屢見不鮮，與法律法規(guī)所不容的合同問題、知識(shí)產(chǎn)權(quán)問題、信息安全問題正變得越來(lái)越突出，其中與政府職能部門緊密結(jié)合的網(wǎng)絡(luò)稅收征管問題不容小覷。

電子商務(wù)不僅對(duì)傳統(tǒng)稅收征管、稅收原則和適用稅種提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，導(dǎo)致我國(guó)稅款的大量流失，而且引發(fā)了網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物與實(shí)體零售的不公平競(jìng)爭(zhēng)問題。據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》中明確規(guī)定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額達(dá)到20萬(wàn)但小于或者等于30萬(wàn)元的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，這些優(yōu)惠政策對(duì)于小型電商而言，具有較大的優(yōu)惠力度。在電子商務(wù)日臻發(fā)展成熟階段，仍讓電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者享有各種稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行長(zhǎng)期的稅收差異化對(duì)待，勢(shì)必產(chǎn)生稅負(fù)不公，一定程度上會(huì)扭曲納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，損害實(shí)體經(jīng)濟(jì)與電子商務(wù)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

電子商務(wù)作為一種新型的商業(yè)營(yíng)銷模式，在我國(guó)從開始到發(fā)展成熟僅僅三十余年的時(shí)間，興起時(shí)間雖短，但發(fā)展速度之快令人震驚，相關(guān)研究文獻(xiàn)不勝枚舉，其研究特點(diǎn)厘清如下。

（一）我國(guó)電商稅收征管的首創(chuàng)之作研究全面具體

第一篇關(guān)于電商稅收的研究文獻(xiàn)是章湘云《電子商務(wù)涉稅研究》（1998）[1]，從電子商務(wù)的虛擬性、共享性、時(shí)效性等特征，衍生出網(wǎng)絡(luò)交易給傳統(tǒng)稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)，通過(guò)分析借鑒美國(guó)、加拿大、歐盟等國(guó)家對(duì)電商的不同征稅態(tài)度，最后提出Internet商業(yè)化以來(lái)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收策略。該論文雖然為電商稅收的首創(chuàng)之作，但研究全面深入，分析問題具體，后來(lái)關(guān)于電商的諸多文獻(xiàn)均與此論文大同小異，匱乏之處是該論文在分析電商稅收問題時(shí)現(xiàn)狀分析較多，未結(jié)合實(shí)證分析。

（二）跨境電商成為研究熱點(diǎn)

由于網(wǎng)絡(luò)交易不受時(shí)空局限的特性，諸多專家學(xué)者研究電商較多的領(lǐng)域是跨境電商貿(mào)易的稅收問題，而具體針對(duì)我國(guó)電商稅收優(yōu)化研究的論文則相對(duì)更少。管俊（2015）[2]指出跨境電商經(jīng)濟(jì)行為較為隱蔽，而且涉及范圍較廣，如參與電商交易行為的主體方、海關(guān)、工商、稅務(wù)等政府監(jiān)管方、結(jié)算中心、金融機(jī)構(gòu)等第三方，在對(duì)各主體職能分析基礎(chǔ)上構(gòu)建了跨境電商稅收征管體系，理論層面上完善了跨國(guó)電商稅收征管的具體程序和流程。王新怡、夏凡（2019）[3]通過(guò)分析國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織以及美國(guó)、歐盟等發(fā)達(dá)國(guó)家電商稅收的處理問題，提出健全電子商務(wù)稅收征管的法律機(jī)制，進(jìn)一步推動(dòng)數(shù)字化稅收征管平臺(tái)的建設(shè)。

（三）隨著電商發(fā)展的日臻成熟，電商稅收征管研究趨于實(shí)證分析

白彥鋒（2014）[4]運(yùn)用實(shí)證分析法對(duì)2006—2012年網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物與實(shí)體零售的公平競(jìng)爭(zhēng)問題進(jìn)行了分析，測(cè)算出電子商務(wù)規(guī)避稅負(fù)和實(shí)體零售相對(duì)超額稅負(fù)的差距，結(jié)論說(shuō)明：以大數(shù)據(jù)時(shí)代作為推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”改革的有效契機(jī)，加強(qiáng)電商的稅收征管是促進(jìn)公平與效率均衡的有效手段，但并未提出電商稅收征管的具體應(yīng)對(duì)措施。王鳳飛（2014）[5]以電商主體涉稅行為隱蔽為出發(fā)點(diǎn)，基于“理性人”假設(shè)，通過(guò)數(shù)理論證對(duì)電商經(jīng)營(yíng)主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)間博弈行為進(jìn)行分析，指出在促進(jìn)電商納稅人稅收遵從方面，在一定程度上引進(jìn)“補(bǔ)償價(jià)格”的必要性。

三、電子商務(wù)稅收遵從度低的納稅思考

基于電子商務(wù)虛擬性、共享性、時(shí)效性等網(wǎng)絡(luò)特征，原有的僅適用于傳統(tǒng)商業(yè)模式（見圖3）的稅收制度問題驟顯，大到稅收法律法規(guī)、條例辦法細(xì)至適用稅種、征收稅率、征收范圍、核定應(yīng)納稅所得額等均不能適用于或者不能完全適用于電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行模式，暴露出云時(shí)代和大數(shù)據(jù)背景下的稅收征管漏洞和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）面對(duì)電子商務(wù)的快速崛起，傳統(tǒng)稅制的普適性降低

從稅收角度來(lái)說(shuō)，征稅對(duì)象不同，征收的稅種和稅率也不相同，即不同的納稅主體所適用的稅種和范圍是不同的。據(jù)2017年中央財(cái)經(jīng)大學(xué)所屬的稅收籌劃與研究中心一項(xiàng)有關(guān)于電商稅收的研究報(bào)告中顯示，2016年大型電商企業(yè)納稅行為相對(duì)來(lái)說(shuō)均比較規(guī)范，以天貓、京東為首的等10余家第三方網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)下的B2C電商主體均已進(jìn)行稅務(wù)登記并正常納稅，而以淘寶網(wǎng)為代表的C2C個(gè)人電商納稅情況則不樂觀。淘寶網(wǎng)C2C基本上分為三種經(jīng)營(yíng)主體：專職經(jīng)營(yíng)主體、兼職經(jīng)營(yíng)主體、偶然經(jīng)營(yíng)主體。其中偶然經(jīng)營(yíng)型和兼職經(jīng)營(yíng)型占個(gè)人賣家主體約70%，持續(xù)經(jīng)營(yíng)型約占3%～5%。但同時(shí)我國(guó)目前互聯(lián)網(wǎng)或移動(dòng)端賣家中存在海量小賣家尚未達(dá)到現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的納稅條件（年?duì)I業(yè)額在24萬(wàn)元以下或者說(shuō)月銷售額小于2萬(wàn)元），處于稅收的“半真空”狀態(tài)。值得注意的是，盡管電商小企業(yè)兼職經(jīng)營(yíng)較多，且并未達(dá)到現(xiàn)行納稅標(biāo)準(zhǔn)，但數(shù)量上數(shù)不勝數(shù)，且經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域涉獵廣泛，已經(jīng)成為了個(gè)體消費(fèi)者的首選消費(fèi)領(lǐng)域、淘寶網(wǎng)絡(luò)業(yè)績(jī)的主要貢獻(xiàn)者。由此形成的大企業(yè)嚴(yán)格征管、小企業(yè)偷稅漏稅的現(xiàn)實(shí)格局對(duì)我國(guó)社會(huì)信用體系也會(huì)造成嚴(yán)重困擾與阻礙。

（二）技術(shù)、政策“留白”，電商稅收流失嚴(yán)重

電子商務(wù)模式較多，如B2B、B2C、C2C、O2O和P2P，同時(shí)電子商務(wù)納稅流程以及規(guī)范程度均存在問題。由于缺乏職能部門的有效監(jiān)管，在電商發(fā)生實(shí)際交易行為時(shí)，賣家一般不會(huì)主動(dòng)開具發(fā)票。尤其是在信息不對(duì)稱的情況下，電商經(jīng)營(yíng)主體很容易會(huì)隱蔽自身的涉稅行為，隱藏瞞報(bào)財(cái)務(wù)信息，偷稅避稅的違法行為普遍存在。另外，網(wǎng)購(gòu)中不開發(fā)票則不用交稅，已成為眾多電子商家所默認(rèn)的“規(guī)則”。調(diào)查顯示，實(shí)際網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物中只有30%的交易行為開具發(fā)票，70%仍逃離于法規(guī)之外，墨守“規(guī)則”之內(nèi)。全國(guó)平臺(tái)型電商一年偷稅避稅達(dá)數(shù)千億元人民幣，稅款流失非常嚴(yán)重。

無(wú)可厚非，經(jīng)營(yíng)主體盈利即應(yīng)納稅，電子商務(wù)平臺(tái)下的個(gè)人賣家、企業(yè)賣家都應(yīng)盡自己的納稅義務(wù)，繳納個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和增值稅。在信息不對(duì)稱的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)若想在博弈中有效約束電商主體的“野蠻”發(fā)展、規(guī)范其納稅行為，須在引導(dǎo)電商納稅人主動(dòng)納稅、增強(qiáng)自覺納稅意識(shí)的同時(shí)，必須完善現(xiàn)有稅收制度體系的相關(guān)規(guī)定，加大對(duì)電商經(jīng)營(yíng)主體偷逃稅行為的經(jīng)濟(jì)或行政處罰力度。

（三）電商經(jīng)營(yíng)主體歸屬地不同引發(fā)的博弈

現(xiàn)階段就網(wǎng)店經(jīng)營(yíng)的規(guī)范性而言，網(wǎng)店一般主要分為三種類型：一是已經(jīng)進(jìn)行工商實(shí)名登記的個(gè)人網(wǎng)店;二是法律意識(shí)淡薄沒有進(jìn)行工商登記就直接在網(wǎng)上銷售商品的個(gè)人賣家;三是實(shí)體店商家不滿足于實(shí)體店銷售業(yè)績(jī)，或者想通過(guò)網(wǎng)上銷售而增加營(yíng)業(yè)額所開設(shè)的網(wǎng)上店鋪。網(wǎng)店應(yīng)該繳納增值稅和所得稅，具體區(qū)分來(lái)說(shuō)，則是個(gè)人網(wǎng)店繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)電商繳納企業(yè)所得稅。目前由于電商經(jīng)營(yíng)主體存在注冊(cè)地、經(jīng)營(yíng)地、IP地址等不同的管轄范圍，仍會(huì)出現(xiàn)稅收額實(shí)際流向不同、實(shí)際征管過(guò)程中所管轄范圍不同，或者所規(guī)范行為的不同，即涉及稅款的最后歸屬問題。以此而言，天貓、京東等大規(guī)模網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)電子商家需要向平臺(tái)所在地杭州和北京稅務(wù)部門納稅，假如實(shí)際稅收真正流入杭州或者北京稅務(wù)部門則對(duì)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的稅收造成失衡，限制了不發(fā)達(dá)地區(qū)尋求長(zhǎng)期發(fā)展的能力，也不符合我國(guó)的基本稅收杠桿調(diào)配理念。而且在淘寶、天貓或京東上的網(wǎng)店賣家登記的戶籍所在地屬于全國(guó)不同城市，如何對(duì)電商進(jìn)行征稅，如何劃定電商經(jīng)營(yíng)主體的歸屬地等都是必須及時(shí)明確和認(rèn)真對(duì)待的重要問題。

（四）技術(shù)原因造成的監(jiān)管乏力，未形成有效的約束機(jī)制

一方面，由于網(wǎng)絡(luò)的復(fù)雜性，網(wǎng)購(gòu)中信息極為不對(duì)稱，消費(fèi)者選擇某家網(wǎng)店只能根據(jù)所直觀接觸到的銷量和評(píng)價(jià)來(lái)進(jìn)行評(píng)判;另一方面，“網(wǎng)絡(luò)刷單”的電商經(jīng)營(yíng)主體出現(xiàn)的虛假收入并沒有涉及貨物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移和資金發(fā)生流向兩個(gè)方面，也就是說(shuō)沒有發(fā)生實(shí)際的交易行為，沒有獲得相應(yīng)的盈利，不屬于真實(shí)的銷售行為，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)很難驗(yàn)證電商主體交易行為的真?zhèn)危瑹o(wú)形中也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收識(shí)別工作的難度和壓力。可見，由于網(wǎng)絡(luò)的隱匿性和不易控性，以及電商的監(jiān)管漏洞，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何辨別電商所有交易行為中的真實(shí)交易或虛假交易是一個(gè)很大的難題。因此，對(duì)網(wǎng)店所進(jìn)行的工商登記或者稅務(wù)登記十分必要，同時(shí)加強(qiáng)與銀行、質(zhì)檢等諸多部門的相關(guān)配合，共同形成靈活全面的監(jiān)管體系，有效遏制部分商家逃脫稅收法律法規(guī)進(jìn)行虛假納稅或者不納稅的違法行為。

四、電商稅收委托代理關(guān)系的理論和模型分析

（一）電商涉稅中委托代理關(guān)系的主體界定

委托代理理論最初是契約理論的部分內(nèi)容，自從威爾森在1969年提出至今已有50年的歷史，現(xiàn)今委托代理理論或者雙重委托代理理論已經(jīng)頻繁出現(xiàn)于各個(gè)領(lǐng)域。電子商務(wù)稅收領(lǐng)域也不例外，需要委托代理理論的介入，構(gòu)建合適的委托代理模型來(lái)規(guī)范電商涉稅主體的契約行為。

為方便委托代理模型的構(gòu)建以及分析，現(xiàn)將委托代理中所涉及的主體進(jìn)行界定。在模型中本文將在互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)或各電商平臺(tái)上進(jìn)行銷售的商家作為納稅人;扣繳人為各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，其最終目的是實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益最大化;代扣繳人為私人涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，其目的是為了實(shí)現(xiàn)自己利益最大化;監(jiān)管部門為政府部門的執(zhí)法機(jī)構(gòu)或者行政監(jiān)察機(jī)構(gòu)，統(tǒng)稱為政府監(jiān)管部門，對(duì)代理過(guò)程全權(quán)監(jiān)管，公平公正。

（二）電商稅收委托代理關(guān)系的理論分析

在電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)中，國(guó)家在稅收工作中做出任何決策，一般都會(huì)通過(guò)法令、政令等形式清晰地傳遞出來(lái)，以便向全社會(huì)高度透明地表達(dá)政府稅收政策;而納稅人的各種涉稅信息則由于涉及商業(yè)機(jī)密以及私有利益庇護(hù)等原因，不會(huì)全面而真實(shí)地提供給稅務(wù)部門。在對(duì)電子商務(wù)企業(yè)征稅中，目前的普遍做法是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所上報(bào)和私人涉稅服務(wù)企業(yè)提供的涉稅會(huì)計(jì)資料進(jìn)行分析并征收。因此，有些電商企業(yè)為了偷逃稅款，會(huì)不惜弄虛作假，虛報(bào)、謊報(bào)、瞞報(bào)財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)信息，來(lái)減少或者提高自己的業(yè)績(jī)。而處于信息劣勢(shì)和技術(shù)受限的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的虛假信息就很難分辨，此時(shí)就需要委托代理理論來(lái)解決。

在對(duì)稱信息情況下，委托人能夠輕易觀測(cè)到代理人的代理行為以及努力程度，并根據(jù)掌握的相關(guān)信息實(shí)時(shí)對(duì)代理人的行為做出激勵(lì)或者懲罰反應(yīng)，從而使代理風(fēng)險(xiǎn)降到最低，達(dá)到最佳的帕累托努力水平。

在非對(duì)稱信息情況下，因?yàn)槲腥诵枰M(jìn)行委托授權(quán)行為讓渡經(jīng)營(yíng)權(quán)或者行使權(quán)，代理人因獨(dú)占自然狀態(tài)的信息優(yōu)勢(shì)而使委托人蒙受利益損失，代理人則從中獲益。因此在非對(duì)稱信息狀態(tài)下，委托人是處于一種被動(dòng)觀測(cè)的局面，只能根據(jù)代理人行動(dòng)和外界隨機(jī)變量導(dǎo)致的結(jié)果來(lái)進(jìn)行被動(dòng)的接受。如果代理人選擇對(duì)自身最有利的行動(dòng)，由此損害委托人的利益，則隱藏行動(dòng)的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題就出現(xiàn)了。

如上所述，因?yàn)殡娮由虅?wù)企業(yè)和私人涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)由具有經(jīng)濟(jì)人特征的自然人來(lái)經(jīng)營(yíng)，所以這些企業(yè)同樣具有經(jīng)濟(jì)人的特性，具有自利和利他的有限理性，在信息不對(duì)稱條件下必然會(huì)產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)等伴生問題。因此，在電商涉稅的爭(zhēng)議性問題上，第三方稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的引進(jìn)，理論上能解決電子商務(wù)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。但在實(shí)際中，由于信息的不對(duì)稱，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)并未能真實(shí)有效地獲取第三方代理機(jī)構(gòu)的涉稅信息。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法完全掌握電子商務(wù)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況和業(yè)務(wù)能力，從而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定第三方代理機(jī)構(gòu)時(shí)存在誤選不適合的第三方;由于逆向選擇問題的存在，第三方代理機(jī)構(gòu)在簽訂合同獲取資金后，可能會(huì)利用信息優(yōu)勢(shì)，通過(guò)采取不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的某些行為為自己謀利，產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。電子商務(wù)企業(yè)會(huì)利用自身的信息優(yōu)勢(shì)，在一定范圍內(nèi)隱瞞自己真實(shí)的交易量，增大逃稅行為發(fā)生的概率，極易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。除了以上種種可能的實(shí)際操作之外，委托代理難以進(jìn)行下去的原因還在于代扣繳人缺乏一定的契約精神，他們?cè)诰裆蠜]有遵守某種約定，最終造成稅額的流失。

（三）基于委托代理理論構(gòu)建電商稅收的監(jiān)管模型

從上述理論分析可知，在信息不對(duì)稱的情況下，道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇時(shí)有發(fā)生，因此在構(gòu)建委托代理模型時(shí)有必要構(gòu)建第三方監(jiān)管平臺(tái)，確保委托代理關(guān)系的順利進(jìn)行。因此構(gòu)建以下模型（見圖4）。

一個(gè)好的委托代理模型或者框架成功運(yùn)行的前提不僅需要關(guān)系合同這種外在的剛性約束，更需要契約精神這種內(nèi)在的精神約束，來(lái)限制代扣繳人的商業(yè)行為。所以本文在建立委托代理模型的同時(shí)，根據(jù)代扣繳人的契約精神強(qiáng)度不同，構(gòu)建如下契約精神模型（見圖5）。

在構(gòu)建本模型過(guò)程中，A點(diǎn)代表稅務(wù)部門和委托代扣代繳人最初簽訂委托代理合同點(diǎn)，AB則代表稅務(wù)部門的利益方向，AD代表代扣繳人的利益方向，AB、AD的長(zhǎng)度則代表委托代理雙方的利益長(zhǎng)度，？琢則代表契約精神的約束程度，其取值范圍0≤？琢<180。當(dāng)取值不同時(shí)，契約約束程度不同，最終帶來(lái)的契約執(zhí)行效果不同。

在已構(gòu)建以上兩模型的前提下，筆者還提出三個(gè)假設(shè)條件以便分析。

假設(shè)1，在整個(gè)稅收代理服務(wù)過(guò)程中，只有代扣繳人會(huì)發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)，而稅務(wù)部門則代表國(guó)家和社會(huì)的利益，因此不會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)，政府則代表本模型中獨(dú)立的第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對(duì)整個(gè)稅收委托過(guò)程進(jìn)行稅收監(jiān)管并對(duì)出現(xiàn)的問題進(jìn)行及時(shí)溝通處理。在雙方特許協(xié)議服務(wù)期間，委托代理過(guò)程中所需的特殊技術(shù)研發(fā)和資金支持、進(jìn)入許可等均由國(guó)家稅務(wù)部門支持，其成本不計(jì)入簽訂合同之內(nèi)。

假設(shè)2，盡管存在信息不對(duì)稱，但稅務(wù)代扣繳人為擁有代理人資格，增加自己可能的服務(wù)機(jī)會(huì)，至少?gòu)谋硐笊蠒?huì)不斷提高自身的專業(yè)技術(shù)技能，采取自我激勵(lì)措施，提升服務(wù)價(jià)值，努力提高稅務(wù)部門對(duì)其稅收代理業(yè)務(wù)的整體滿意度。而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為委托人，通過(guò)建立完善的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，盡量激勵(lì)代理人完成自己的預(yù)期行為，否則代扣繳人會(huì)選擇安于現(xiàn)狀甚至是順其自然，將稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量不好的結(jié)果歸根于外生因素的影響，

假設(shè)3，稅收代理過(guò)程中，代理機(jī)構(gòu)完成必要代理服務(wù)所發(fā)生的基本設(shè)施和日常核算成本。比如，代理部門通過(guò)自身的努力程度，將適當(dāng)?shù)募夹g(shù)與現(xiàn)有的基礎(chǔ)設(shè)施相結(jié)合，盡最大可能提供讓稅務(wù)部門滿意的稅收服務(wù)。同時(shí)代扣繳人作為理性人，為了提高當(dāng)前的稅收服務(wù)質(zhì)量，減少自身企業(yè)所需的運(yùn)營(yíng)成本，提高在相同行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)力，盡自身最大努力贏得稅務(wù)部門和政府的信任。而且作為代理機(jī)構(gòu)內(nèi)部的代理關(guān)系，代扣繳人對(duì)代理內(nèi)部員工所提供努力進(jìn)行激勵(lì)補(bǔ)償，即代理機(jī)構(gòu)努力成本的補(bǔ)償。因此，假設(shè)代理機(jī)構(gòu)在實(shí)現(xiàn)代理服務(wù)職能時(shí)，所提供的人力資源費(fèi)用、內(nèi)部技術(shù)支持、核算流程費(fèi)用等服務(wù)成本，其與具體電商主體所在行業(yè)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)網(wǎng)站等因素相關(guān)，最終由政府根據(jù)實(shí)現(xiàn)的代理預(yù)期行為決定，不在委托代理模型中予以體現(xiàn)。

在以上假設(shè)分析成立的情況下，本文將委托代理與契約精神相結(jié)合，具體分析在代理過(guò)程中，代扣繳人由于實(shí)際操作規(guī)程和契約精神強(qiáng)度的不同所代理實(shí)際委托代理結(jié)果的差異。

在圖6所示的模型中，代扣繳人提供的稅務(wù)代扣代繳服務(wù)被認(rèn)為是提供的一種產(chǎn)品服務(wù)，其服務(wù)質(zhì)量或者服務(wù)效果可用稅務(wù)部門的最終評(píng)價(jià)來(lái)判別，就分析對(duì)象具體而言，用合同點(diǎn)A表示代理人在對(duì)某一電商進(jìn)行代扣代繳稅款所實(shí)現(xiàn)的整體服務(wù)量，C表示代理人為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的單位服務(wù)價(jià)值，則對(duì)角線AC表示稅務(wù)部門對(duì)代理機(jī)構(gòu)代理其中某一家電商企業(yè)稅收所實(shí)現(xiàn)的“產(chǎn)品價(jià)值”或“服務(wù)價(jià)值”。

假定代扣繳人所提供的服務(wù)、擁有的技術(shù)水平以及所采取的稅收方式在一定時(shí)間內(nèi)相對(duì)穩(wěn)定，不會(huì)發(fā)生過(guò)大差異，服務(wù)質(zhì)量的好壞主要源于電商納稅主體經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)類別、行業(yè)狀況等差異化個(gè)性因素，最終導(dǎo)致稅務(wù)部門對(duì)具體電商的稅收服務(wù)評(píng)價(jià)不盡相同。因此可構(gòu)建稅務(wù)部門對(duì)代理人的服務(wù)評(píng)價(jià)效果函數(shù)？姿=F（？琢）AC+？著，此函數(shù)表示代理人對(duì)某一家電商主體所提供的服務(wù)價(jià)值為AC時(shí)，稅務(wù)部門對(duì)代理人的評(píng)價(jià)結(jié)果。其中？著為均值為0、方差為？滓2的隨機(jī)變量，表示與AC無(wú)關(guān)不確定的外界影響因素。一般來(lái)說(shuō)，稅務(wù)部門對(duì)稅收質(zhì)量服務(wù)評(píng)價(jià)AC會(huì)隨著代理人的努力程度的提高而提高，但也會(huì)受到外界因素？著的影響，因此AC也是一個(gè)隨機(jī)變量，且可微，則？鄣？姿/？鄣A(chǔ)C≤0，即代理人越努力，稅務(wù)部門的滿意程度會(huì)越高，進(jìn)而帶來(lái)的服務(wù)價(jià)值A(chǔ)C也就越高。？琢是0°～180°的任意度數(shù)，并且隨機(jī)變量AC會(huì)受到系數(shù)F（？琢）的影響，當(dāng)？琢=0°時(shí)，稅務(wù)部門則完全認(rèn)同代理人所提供的稅收服務(wù);相反當(dāng)？琢=180°時(shí)稅務(wù)部門完全否認(rèn)代理人所提供的稅收服務(wù)，對(duì)其質(zhì)量完全不認(rèn)同;當(dāng)0<？琢<180°時(shí)，稅務(wù)部門對(duì)代理人的服務(wù)評(píng)價(jià)介于二者之間。

1. 代扣繳人在與稅務(wù)部門合作時(shí)，都會(huì)有自己的期望效用，如果與稅務(wù)部門合作的過(guò)程中代扣繳人發(fā)現(xiàn)自己所得效用低于期望效用，則代理人會(huì)選擇拒絕與稅務(wù)部門合作，或者合作的關(guān)系“名存實(shí)亡”，代理人將與電商納稅主體進(jìn)行合謀獲得彼此雙方利益最大化。此時(shí)契約精神強(qiáng)度？琢>90°（見圖6），代扣繳人與稅務(wù)部門合作結(jié)果AC將偏離AB方向，且AC長(zhǎng)度將遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于AB，代扣繳人完全不存在契約精神;當(dāng)？琢越接近180°時(shí)，證明代扣繳人契約意識(shí)越缺乏，選擇安于現(xiàn)狀甚至是順其自然，將服務(wù)質(zhì)量不好的結(jié)果歸根于外生因素的影響，稅務(wù)部門也完全否認(rèn)代理人所提供的稅收服務(wù)，對(duì)其質(zhì)量完全不認(rèn)同，此時(shí)稅務(wù)部門可根據(jù)當(dāng)前所獲得實(shí)際稅收效果進(jìn)行判斷代扣繳人的契約精神強(qiáng)度弱化的原因，及時(shí)采取措施，來(lái)防止破窗效應(yīng)的發(fā)生。

2. 稅務(wù)部門為代扣代繳主體提供的線性激勵(lì)合同，稅務(wù)部門承諾代理機(jī)構(gòu)，當(dāng)代扣繳人完成已定稅收任務(wù)時(shí)，支付最初預(yù)定好金額Y，而稅務(wù)部門為代扣繳人提供代理活動(dòng)完成的基本費(fèi)用C，且C

3. 當(dāng)稅務(wù)部門不與代理機(jī)構(gòu)簽訂激勵(lì)合同時(shí)，只單純地簽訂委托代理合同，在此情況下，代扣繳人不需要承擔(dān)任何因稅收任務(wù)未完成而所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)值為0，即上述？琢=90°（見圖8），此時(shí)契約模型構(gòu)成一個(gè)長(zhǎng)方形。正如圖形中所展示AD為垂直狀態(tài)，在整個(gè)稅收代理過(guò)程中，代扣繳人是非常中立的，他不代表任何人利益，所做任何事情只是在按標(biāo)準(zhǔn)程序履行合同。此種情況下代扣繳人的稅收效果AC明顯低于？琢<90°時(shí)代扣繳人有契約意識(shí)的情況。

綜上所述，在電商稅收契約關(guān)系模型中，鑒于稅收機(jī)關(guān)無(wú)法實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)私人企業(yè)的行為信息，因此稅務(wù)部門在將稅收業(yè)務(wù)委托給涉稅服務(wù)企業(yè)予以代理時(shí)，只能根據(jù)代理結(jié)果或者代理過(guò)程中的某些變量來(lái)激勵(lì)或者懲戒代理人，要想打破這種困境，政府介入電商稅收關(guān)系并進(jìn)行監(jiān)管是很有必要的，這也正好印證了構(gòu)建委托代理模型時(shí)加入政府這一主體的緣故。政府通過(guò)對(duì)電子商務(wù)稅收征管進(jìn)行深入的信息化改革，依托大數(shù)據(jù)技術(shù)建立和完善信息溝通平臺(tái)，打破委托人、代理人的信息溝通壁壘，有效順暢雙方的信息收集和獲取。另外，在代理模型的實(shí)施過(guò)程中，須強(qiáng)化第三方涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)在電商稅收征管中的主體作用，通過(guò)簽訂合同對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督，而不是收取一定數(shù)量的保證金來(lái)對(duì)代理人進(jìn)行信用和激勵(lì)管制，以此來(lái)減少代理人的逆向選擇行為和道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。而實(shí)際的稅收繳納過(guò)程及核算過(guò)程是非常復(fù)雜繁瑣的，即使是第三方涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)由于主客觀條件的限制，往往也難以滿足政府對(duì)涉稅信息的要求，同樣的委托代理合同會(huì)因代理主體契約意識(shí)的不同所帶來(lái)執(zhí)行效果的千差萬(wàn)別。因此，在對(duì)代扣繳人進(jìn)行一系列監(jiān)管、制定代理合同的同時(shí)，稅務(wù)部門應(yīng)采取激勵(lì)措施定期對(duì)代扣繳人進(jìn)行合同知識(shí)培訓(xùn)，增強(qiáng)他們的契約意識(shí)和契約精神。

五、電子商務(wù)稅收征管模式的契約設(shè)計(jì)

（一）電商稅收參與主體的合理定責(zé)

稅務(wù)部門在扶持鼓勵(lì)電子商務(wù)發(fā)展的同時(shí)，要對(duì)其規(guī)范化運(yùn)營(yíng)嚴(yán)加監(jiān)管，通過(guò)官方網(wǎng)站及時(shí)公布電商的納稅信用等級(jí)情況，同時(shí)為消費(fèi)者提供電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)主體的涉稅誠(chéng)信度查詢，清晰界定電商企業(yè)黑名單，實(shí)現(xiàn)政務(wù)公開，形成有效的監(jiān)督制約機(jī)制，提高稅收工作的透明度，切實(shí)承擔(dān)起對(duì)電商稅收的監(jiān)管責(zé)任。電商平臺(tái)要承擔(dān)起對(duì)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)主體的監(jiān)管責(zé)任，強(qiáng)化“嚴(yán)進(jìn)”原則，對(duì)注冊(cè)用戶的注冊(cè)資金、擔(dān)保信用、經(jīng)營(yíng)范圍等進(jìn)行嚴(yán)格審查，同時(shí)為消費(fèi)者拓寬途徑多樣、方便快速的評(píng)價(jià)渠道和投訴渠道。電子商務(wù)第三方平臺(tái)要依法為有關(guān)部門的執(zhí)法活動(dòng)提供技術(shù)支持和協(xié)助配合，明確協(xié)助執(zhí)法的義務(wù)，強(qiáng)化協(xié)助執(zhí)法的意識(shí)。鼓勵(lì)社會(huì)媒體以多元化形式加強(qiáng)與電商平臺(tái)的對(duì)接程度，調(diào)動(dòng)其積極參與度，通過(guò)調(diào)查研究、實(shí)地采訪，充分發(fā)揮多媒體的社會(huì)輿論、監(jiān)督協(xié)調(diào)的服務(wù)功能，以約束機(jī)制來(lái)規(guī)范電商納稅人運(yùn)營(yíng)行為，為消費(fèi)者提供健康的網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物環(huán)境。

（二）實(shí)行績(jī)效制，打破眾多代理人所形成的平衡機(jī)制，使稅收代理業(yè)務(wù)成為一種市場(chǎng)準(zhǔn)入競(jìng)爭(zhēng)

稅務(wù)部門與代理人在簽訂合同的基礎(chǔ)之上，通過(guò)實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效作為機(jī)構(gòu)代理人的內(nèi)生動(dòng)力，使其不僅竭盡所能完成好既定的稅收服務(wù)，甚至在激勵(lì)合同的有效帶動(dòng)下，代理機(jī)構(gòu)會(huì)想盡辦法超額完成稅收任務(wù)，以此來(lái)獲得額外獎(jiǎng)勵(lì)，為長(zhǎng)期合作奠定基礎(chǔ)，這種建立在契約之外的信任關(guān)系會(huì)有效順暢合作對(duì)接的進(jìn)程。有市場(chǎng)就會(huì)有競(jìng)爭(zhēng)，有競(jìng)爭(zhēng)才會(huì)有成長(zhǎng)，處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中不應(yīng)該讓眾多代理機(jī)構(gòu)為尋求利益而出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，或者彼此之間維持一種平衡的惰性狀態(tài)，應(yīng)該盡量打破歷史形成的或者人為因素造成的代理機(jī)構(gòu)的平衡，讓市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制在委托代理關(guān)系中充分發(fā)揮作用，調(diào)動(dòng)代理機(jī)構(gòu)的積極性，在契約之外建立高于契約的另外一種“合約”，出色地完成代理稅收服務(wù)。

（三）強(qiáng)力推進(jìn)職能部門間合作的專業(yè)化、規(guī)范化程度

作為《電子商務(wù)法》的有效補(bǔ)充，政府要充分發(fā)揮其統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的社會(huì)職能，工商、稅務(wù)、金融、質(zhì)檢、科信等各部門均應(yīng)擔(dān)負(fù)起或者配合電子商務(wù)稅收管理的相關(guān)工作，及時(shí)監(jiān)控電商交易信息流、貨物流、資金流的動(dòng)向，逐步減少由于部門間行為舉措的不協(xié)調(diào)而造成的效率損失，使電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成為稅務(wù)部門的日常監(jiān)管工作。一方面，不論電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的注冊(cè)規(guī)模大小，先工商登記，后稅務(wù)登記備案，缺一不可，并提供登記證明、注冊(cè)IP、真實(shí)姓名、庫(kù)存地址以及商品含稅信息，通過(guò)符號(hào)標(biāo)識(shí)對(duì)合格納稅電商進(jìn)行鼓勵(lì);另一方面，鑒于電子商務(wù)交易形式的網(wǎng)絡(luò)特殊性，應(yīng)將數(shù)據(jù)分析平臺(tái)、財(cái)務(wù)核算平臺(tái)、第三方支付平臺(tái)與稅務(wù)征管系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接，通過(guò)明確電子商務(wù)登記納稅的申報(bào)程序，強(qiáng)化電子發(fā)票的法律效力，規(guī)范電子貨幣的適用范圍。電子發(fā)票的使用既保證了稅收收入和消費(fèi)者權(quán)益，也為電商主體的規(guī)范化、科學(xué)化經(jīng)營(yíng)提供了保障。

（四）加強(qiáng)稅務(wù)干部隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)

在“互聯(lián)網(wǎng)+”的背景下，如果稅務(wù)系統(tǒng)的干部隊(duì)伍仍然遵循傳統(tǒng)的稅管工作模式，“面對(duì)面”辦稅、上門等著納稅人主動(dòng)繳稅，那么加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管則無(wú)從談起。政府要充分認(rèn)識(shí)到稅收現(xiàn)代化管理的作用和價(jià)值，通過(guò)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略，運(yùn)用涉稅信息的技術(shù)化手段，實(shí)現(xiàn)科技信息人才在電商稅收規(guī)范管理中的積極作用。稅務(wù)機(jī)關(guān)在立足于穩(wěn)定提高現(xiàn)有稅務(wù)隊(duì)伍的基礎(chǔ)上，注重干部隊(duì)伍科技信息和計(jì)算機(jī)業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)，同時(shí)積極加大引進(jìn)復(fù)合型人才的力度，培養(yǎng)信息化財(cái)稅的后備力量，積極發(fā)揮他們?cè)诙愂展ぷ髋c現(xiàn)代化技術(shù)之間的橋梁作用。

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責(zé)任編輯：武玲玲

Abstract： With the rapid development of Internet technology and financial innovation， e-commerce， as a new engine of economic development， quickly penetrated into every part of social life. At the same time， the virtual nature of e-commerce transaction mode and other network characteristics have posed severe challenges to China's current tax system， tax principles and even the levy of taxes， increasing the difficulty of government supervision and tax collection. Based on a series of digital electronic commerce characteristic， prospect the e-commerce tax related controversial issues， by using the principal-agent theory to carry on the design by contract of the electronic commerce tax collection and administration pattern， standard economic behaviors of electrical business operators， thus put forward feasibility measures for our country's reform of tax collection and administration， and improve the capacity for tax management.

Key words： e-commerce，tax collection and administration，principal-agent theory，government regulation，online trading