李 猛

（中共上海市委黨校 經(jīng)濟(jì)學(xué)教研部，上海 徐匯 200233）

大規(guī)模減稅降費(fèi)不僅是中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提質(zhì)增效的內(nèi)在要求，也是中國(guó)參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的必然選擇。應(yīng)當(dāng)注意到，許多國(guó)家已經(jīng)出臺(tái)或正在醞釀減稅措施，降低名義稅率的行動(dòng)已然成了世界范圍內(nèi)的潮流，各國(guó)稅制改革連續(xù)不斷。要在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中贏得主動(dòng)，必須透視世界“減稅潮”的全貌。

一、“減稅潮”有真有假

“減稅潮”的稅率下降，主要涉及的是所得稅。新一輪世界“減稅潮”究竟是全面減稅，還是部分減稅？減稅之舉究竟能否由于“拉弗效應(yīng)”而增加政府稅收？回顧1980年代以來(lái)世界稅收發(fā)展軌跡，可以清晰地發(fā)現(xiàn)其中的基本邏輯：直接稅減稅與間接稅增稅并舉，稅收負(fù)擔(dān)在向流動(dòng)性弱的稅源轉(zhuǎn)移。輿論場(chǎng)所討論的“減稅潮”，主要表現(xiàn)在公司所得稅和個(gè)人所得稅等流動(dòng)性強(qiáng)的稅源上。從OECD成員國(guó)整體看，公司所得稅和個(gè)人所得稅的稅率均顯著下降，其中公司稅率均值由48.03%下降到了2017年的24.18%，而個(gè)稅最高邊際稅率均值已從1980年的52.15%下降到了2017年的35.79%。實(shí)際上，公司所得稅減稅與個(gè)人所得稅的減稅效果不盡相同：降低公司所得稅的稅率，可以幫助企業(yè)減輕納稅負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)的活力，吸引資本，增加投資；降低個(gè)人所得稅的最高邊際稅率，提高個(gè)人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)扣除額，有助于吸引高技能的人才，緩解納稅人的納稅“痛感”。當(dāng)然，所得稅的稅率并非單調(diào)遞減，減稅趨勢(shì)也曾出現(xiàn)過(guò)波折。尤其是，國(guó)際金融危機(jī)后，面對(duì)兩極分化和財(cái)政困境的壓力，公司所得稅稅率的下降趨勢(shì)曾一度停滯，而個(gè)人所得稅的最高邊際稅率甚至還出現(xiàn)了一定程度的向上反彈。近幾年來(lái)，此前陷入停滯狀態(tài)的所得稅減稅進(jìn)程又得以重啟，國(guó)家與國(guó)家之間對(duì)流動(dòng)性稅源的爭(zhēng)奪又再次回潮。從OECD成員國(guó)個(gè)體看，綜合施策、相機(jī)抉擇的操作十分明顯，減稅方案與增稅方案并行不悖，靈活運(yùn)用。比如，一些國(guó)家一方面降低了公司所得稅稅率，而另一方面提高了個(gè)人所得稅最高邊際稅率。

“減稅潮”并非所有稅種的稅率全面下降，一部分稅種的稅率不降反升。實(shí)際上，所得稅稅率的下降只是世界稅收發(fā)展趨勢(shì)這枚“硬幣”的一面，在“硬幣”的另一面，增值稅在全球范圍內(nèi)日益普及，且稅率普遍上升。究其原因，與所得稅相比，增值稅有著截然不同的特征：所得稅的納稅義務(wù)人就是稅收負(fù)擔(dān)的實(shí)際承擔(dān)者，而增值稅的納稅義務(wù)人可以通過(guò)提高商品和服務(wù)售賣價(jià)格的方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，從而其納稅時(shí)的納稅“痛感”明顯弱于所得稅納稅人，并且，商品和服務(wù)一經(jīng)售出，無(wú)論盈利多少或是盈利與否，相應(yīng)的稅金就可以收繳，這給政府的征收管理提供了極大的便利。正因?yàn)槿绱?，除美?guó)外的其他OECD 成員國(guó)均陸陸續(xù)續(xù)開(kāi)征了增值稅。不僅如此，各個(gè)國(guó)家增值稅的稅率還不斷攀升。根據(jù)OECD 數(shù)據(jù)庫(kù)計(jì)算發(fā)現(xiàn)，成員國(guó)增值稅平均稅率在1980年為16.08%，而到了2017年則上升到19.21%。如果把增值稅層面的增稅時(shí)機(jī)與所得稅層面的減稅時(shí)機(jī)結(jié)合起來(lái)，將會(huì)發(fā)現(xiàn)兩者的步調(diào)較為一致。以日本為例，其個(gè)人所得稅的最高邊際稅率在1989年由60%下調(diào)至50%，同年，日本開(kāi)征了增值稅；1999年，日本進(jìn)一步將個(gè)人所得稅的最高邊際稅率由50%下降到了37%，同時(shí)，其將公司所得稅稅率由46.4%改為40.9%，而在次年，日本的增值稅稅率便由3%上調(diào)至5%；2015年，日本將其公司所得稅的稅率下調(diào)至32%，而將增值稅的稅率上調(diào)至8%?？梢园l(fā)現(xiàn)，所得稅稅率與增值稅稅率呈現(xiàn)出了明顯的此消彼長(zhǎng)之勢(shì)。

二、“減稅潮”的形成機(jī)理——對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論的反思

（一）表象層面

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)誘發(fā)各國(guó)所得稅競(jìng)相減稅。通常認(rèn)為，三大因素導(dǎo)致“減稅潮”在全球范圍內(nèi)抬頭：一是經(jīng)濟(jì)全球化令國(guó)家之間競(jìng)爭(zhēng)加劇了，通過(guò)減稅的辦法可以提高本國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；二是在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)減速和經(jīng)濟(jì)滑坡的過(guò)程中，減稅被當(dāng)作刺激需求和擴(kuò)大投資的重要手段；三是稅收理論在發(fā)展和豐富，尤其是在經(jīng)濟(jì)全球化加速發(fā)展的背景下，主張減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)、實(shí)行稅收中性原則的聲音在增強(qiáng)[1]。應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的實(shí)踐表明，一些國(guó)家的個(gè)人所得稅最高邊際稅率在此期間曾出現(xiàn)過(guò)向上的反彈，這表明減稅并非始終作為各個(gè)國(guó)家普遍使用的刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的手段。在上述三大因素中，國(guó)家之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)得到了學(xué)界更廣泛的認(rèn)同，被視為世界“減稅潮”的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)力。促使各個(gè)國(guó)家降低所得稅稅率的一個(gè)重要原因，是為了使本國(guó)對(duì)物質(zhì)資本和人力資本所得課稅稅率低于鄰近國(guó)家，以便留住本國(guó)資本，吸引別國(guó)資本，從而在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)相對(duì)有利的地位，這也導(dǎo)致各國(guó)所得稅稅率一定程度地趨同了[2]。盡管稅制改革有多種原因，但是在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)已日益成為稅制改革的推動(dòng)因素，提高競(jìng)爭(zhēng)力已經(jīng)成為大多數(shù)國(guó)家稅制改革的重要目標(biāo)甚至是首要目標(biāo)[3]。

減稅競(jìng)賽在一些體制相近、地域相鄰的國(guó)家之間表現(xiàn)得十分突出。一個(gè)例子是，愛(ài)爾蘭的低稅率誘使周邊國(guó)家不斷降低稅率。2003年，愛(ài)爾蘭將其公司所得稅稅率從16%下調(diào)至12.5%，這一舉措也令其成了世界公司所得稅稅率最低的國(guó)家之一。作為愛(ài)爾蘭的鄰國(guó)，德國(guó)、英國(guó)和荷蘭等國(guó)飽受壓力，多次降低公司所得稅稅率。其中，德國(guó)在2004年將其公司所得稅稅率由40.22%下調(diào)至38.9%，在2008年進(jìn)一步下調(diào)至30.18%。英國(guó)在2008年將其公司所得稅率從30%下調(diào)至28%，在2011年、2012年、2013年、2014年、2015年、2017年分別下調(diào)至26%、24%、23%、21%、20%、19%。荷蘭在2005年將其公司所得稅稅率由34.5%下降到31.5%，在2006年、2007年、2011年分別下降到29.6%、25.5%、25%。

經(jīng)濟(jì)全球化加劇了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)之所以產(chǎn)生，一個(gè)重要前提是經(jīng)濟(jì)全球化。經(jīng)濟(jì)全球化不僅意味著國(guó)家與國(guó)家之間的合作機(jī)會(huì)增加了，也意味著各國(guó)相互之間的競(jìng)爭(zhēng)也加劇了。國(guó)與國(guó)之間的競(jìng)爭(zhēng)既表現(xiàn)在企業(yè)層面，還表現(xiàn)在政府層面。對(duì)于跨國(guó)投資而言，影響其投資目的地因素有很多，其中東道國(guó)稅率設(shè)定的高低、稅收優(yōu)惠的多寡也必然是一個(gè)重要的考量依據(jù)。在吸引流動(dòng)性生產(chǎn)要素過(guò)程中，各國(guó)稅收政策的策略性行為便出現(xiàn)了。當(dāng)一國(guó)試圖通過(guò)降低稅率或者提供各式各樣的稅收優(yōu)惠來(lái)吸引別國(guó)流動(dòng)性要素時(shí)，也必然會(huì)侵蝕別國(guó)稅基，而當(dāng)別國(guó)也采取類似的舉動(dòng)反擊時(shí)，國(guó)與國(guó)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)就變得不可避免了[4]。在此情形下，學(xué)術(shù)界便開(kāi)始將此前所研究的封閉經(jīng)濟(jì)條件下地方政府間的稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，拓展為開(kāi)放經(jīng)濟(jì)條件下國(guó)家間的稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，形成了一套經(jīng)典的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論。一個(gè)輕微的稅率變化也會(huì)導(dǎo)致資本在國(guó)家之間流動(dòng)；為了吸引國(guó)際資本，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)將使各國(guó)實(shí)際課征的資本稅率低于最優(yōu)資本稅率，進(jìn)而維持較低水平的公共品供給，需要國(guó)際稅收協(xié)調(diào)加以干預(yù)[5][6][7]。一些研究認(rèn)為，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是經(jīng)濟(jì)全球化的必然產(chǎn)物，隨著參與主體的增多，國(guó)家間稅收競(jìng)爭(zhēng)還將不斷強(qiáng)化，世界整體的所得稅稅率將“向底線賽跑”[8][9]。

（二）本質(zhì)層面

在經(jīng)濟(jì)全球化的背后，還有更深層的影響因素。歸納起來(lái)，現(xiàn)有的稅收理論對(duì)世界“減稅潮”形成機(jī)理的解釋可概括如下：經(jīng)濟(jì)全球化加劇了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而誘發(fā)了各國(guó)競(jìng)相減稅。然而，現(xiàn)有的理論解釋力如今面臨兩大挑戰(zhàn)：一是“逆全球化”的挑戰(zhàn)。既然經(jīng)濟(jì)全球化是“皮”，而競(jìng)相減稅是“毛”，那么在“逆全球化”思潮暗流涌動(dòng)的今天，為何國(guó)家間稅收競(jìng)爭(zhēng)非但沒(méi)有緩和，反而風(fēng)云再起？在現(xiàn)實(shí)中，持有貿(mào)易保護(hù)主義態(tài)度的大國(guó)，竟然在“逆全球化”時(shí)期也扛起了全球化時(shí)期慣常使用的減稅大旗。很顯然，對(duì)世界稅收發(fā)展趨勢(shì)的認(rèn)識(shí)，不能僅僅停留在全球化或“逆全球化”層面。在全球化或“逆全球化”背后，必定還有著更深層次的驅(qū)動(dòng)力量。二是部分稅種增稅的挑戰(zhàn)。如前所述，減稅主要涉及所得稅，但所得稅稅率下降只是世界稅收趨勢(shì)的一個(gè)側(cè)面，而在另一個(gè)側(cè)面，增值稅越來(lái)越普及，且稅率總體呈現(xiàn)上升之勢(shì)。換言之，直接稅減稅與間接稅增稅齊頭并舉，才是世界稅收趨勢(shì)更為完整的容貌。那么，為什么不是全面減稅，而是部分減稅、部分增稅？為什么減稅的是所得稅，增稅的是增值稅，而不是相反？這也說(shuō)明，在稅率有減有增的背后，還有更深層次的因素在發(fā)揮作用。

探尋國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的驅(qū)動(dòng)力，需要按圖索驥。如前所述，厘清全球化和“逆全球化”的原因，將有助于尋找到世界“減稅潮”的根源。為此，就需要考察資本和民族這兩種力量的運(yùn)行邏輯。其中，資本邏輯要求要素的流動(dòng)應(yīng)符合利潤(rùn)最大化原則，而民族邏輯則要求要素的流動(dòng)應(yīng)滿足民族共同體的內(nèi)部需要。

資本的力量撬動(dòng)了世界的生產(chǎn)和貿(mào)易體系，推動(dòng)形成了全球化。為了追求利潤(rùn)的最大化，資本在與本國(guó)勞動(dòng)的對(duì)抗過(guò)程中，走向了世界。世界范圍內(nèi)的生產(chǎn)和外包體系逐漸興起并蓬勃發(fā)展，外國(guó)直接投資迅速增長(zhǎng)，跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)理念、研發(fā)體系、生產(chǎn)體系、營(yíng)銷體系日趨全球化、網(wǎng)絡(luò)化，要素隨著跨國(guó)公司這一主要載體在國(guó)家間的流動(dòng)日益頻繁，跨國(guó)公司越來(lái)越多地將生產(chǎn)基地從發(fā)達(dá)國(guó)家搬到發(fā)展中國(guó)家，通過(guò)獲取那里的廉價(jià)勞動(dòng)力和自然資源等生產(chǎn)要素來(lái)降低生產(chǎn)成本，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。世界生產(chǎn)和外包體系的迅速發(fā)展，又深刻地推動(dòng)了世界貿(mào)易體系的發(fā)展，跨國(guó)公司的子公司與母公司之間的貿(mào)易，以及分布于不同國(guó)家的子公司之間的貿(mào)易額快速膨脹，其在世界貿(mào)易總額中所占劇的地位越發(fā)舉足輕重。

民族邏輯與資本邏輯的對(duì)抗催生了“逆全球化”。實(shí)際上，全球化對(duì)不同群體有著不同的影響：與能夠參與到世界生產(chǎn)和貿(mào)易體系中的群體比起來(lái)，那些無(wú)法直接參與到世界生產(chǎn)和貿(mào)易體系的尤其是容易被別國(guó)廉價(jià)勞動(dòng)力所替代的群體在全球化中利益受損十分明顯。不僅如此，即便是工薪階層中的富有者，只要其持有的股票還無(wú)法左右公司的決策，其積累的財(cái)富還無(wú)法成為純粹的食利階層，那么，他們還是無(wú)法擺脫全球化生產(chǎn)體系中的被支配地位，還可能淪為全球化的“受害者”。當(dāng)這些“受害者”或潛在“受害者”在面臨全球化的挑戰(zhàn)時(shí)，民族、文化等地域性因素的意識(shí)迅速浮現(xiàn)[10]，民族邏輯不斷強(qiáng)化。民族國(guó)家的工薪階層被分散到相互分割的政治地理空間之中，不但民族國(guó)家之間的貧富差距會(huì)加深工薪階層的國(guó)別差異，并且民族國(guó)家的統(tǒng)治策略也會(huì)誘使工薪階層積極地向其靠攏，進(jìn)而工薪階層與民族國(guó)家捆綁在了一起[11]。資本邏輯與民族邏輯的消長(zhǎng)，解釋了全球化和“逆全球化”。這兩種邏輯如同一枚硬幣的正反面，并行不悖，其優(yōu)勢(shì)地位不斷輪回：當(dāng)資本邏輯在全球化中積累的貧富差距等問(wèn)題達(dá)到一定程度后，迎合全球化的“受害者”或潛在“受害者”的民族邏輯便占據(jù)上風(fēng)，貿(mào)易保護(hù)主義便發(fā)展起來(lái)，“逆全球化”粉墨登場(chǎng)；當(dāng)民族邏輯在“逆全球化”中積累的低效率等問(wèn)題達(dá)到一定程度后，倡導(dǎo)全球化的資本邏輯將奪回優(yōu)勢(shì)，自由貿(mào)易將成為主流看法，全球化重新啟程。

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，本質(zhì)上是資本邏輯與民族邏輯對(duì)抗，進(jìn)而引發(fā)對(duì)流動(dòng)性要素爭(zhēng)奪的必然產(chǎn)物。作為國(guó)家政策工具之一的稅收政策，必然體現(xiàn)出資本與民族這兩種邏輯的對(duì)抗：在資本邏輯占上風(fēng)的全球化時(shí)期，通過(guò)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)吸引要素流入或留在本國(guó)，可以使本國(guó)的資本所有者以及能參與到世界生產(chǎn)和貿(mào)易體系中的工人等群體多獲益；在民族邏輯處于優(yōu)勢(shì)地位的“逆全球化”時(shí)期，通過(guò)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)吸引要素流入或留在本國(guó)，可以使本國(guó)的工薪階層等群體少受損。具體而言，1980年代，面對(duì)長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)低效率等問(wèn)題，資本的力量逐漸地在全世界范圍內(nèi)被釋放了出來(lái)。為了配合世界生產(chǎn)和貿(mào)易體系的構(gòu)建，大規(guī)模的稅收改革法案出臺(tái)了，并帶動(dòng)了各國(guó)金融的擴(kuò)張與杠桿的膨脹，經(jīng)濟(jì)全球化風(fēng)起云涌。國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，資本邏輯本逐步讓位于民族邏輯，基本國(guó)策應(yīng)以增強(qiáng)民眾安全感為中心。但遺憾的是，政策層面表現(xiàn)出了一定程度的時(shí)滯，未能及時(shí)調(diào)整。比如，奧巴馬所力推的跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定（TPP）將使美國(guó)重蹈覆轍，將工作機(jī)會(huì)拱手讓給與美國(guó)保持貿(mào)易伙伴關(guān)系的低工資國(guó)家，加速美國(guó)工薪階層的相對(duì)衰落[12]。這引起了公眾的恐懼，并激起了強(qiáng)烈的政治反彈，結(jié)果給反全球化和反自由貿(mào)易的運(yùn)動(dòng)提供了充足的炮彈。在此情形下，大選給予民族邏輯一個(gè)報(bào)復(fù)性反彈的機(jī)會(huì)。具體到稅收政策上，號(hào)稱1980年代以來(lái)美國(guó)最大規(guī)模的稅收改革法案便經(jīng)特朗普之手“橫空出世”了。當(dāng)然，里根稅改方案與特朗普稅改方案的重要區(qū)別在于，前者處于全球化時(shí)期，是資本邏輯在對(duì)抗中占據(jù)上風(fēng)的產(chǎn)物，而后者處于“逆全球化”時(shí)期，是民族邏輯在對(duì)抗中處于相對(duì)優(yōu)勢(shì)地位的結(jié)果。當(dāng)然，在資本與民族對(duì)抗的過(guò)程中，一方并不會(huì)徹底消滅另一方，兩者在世界稅收發(fā)展趨勢(shì)上烙上了深深的印記：一方面，稅收負(fù)擔(dān)從直接稅轉(zhuǎn)向間接稅，由于間接稅稅金能夠轉(zhuǎn)嫁，普通消費(fèi)者在購(gòu)買商品和服務(wù)時(shí)承擔(dān)了更多的稅收負(fù)擔(dān)，并且，窮人和富人購(gòu)買同一件商品或服務(wù)時(shí)，他們承擔(dān)了同樣的稅負(fù)，違反了“納稅能力原則”（即應(yīng)根據(jù)一個(gè)人的承受能力來(lái)征稅），體現(xiàn)了資本的邏輯；另一方面，個(gè)人所得稅的降低減輕了公眾納稅時(shí)的“痛感”，而公司所得稅稅率的降低帶來(lái)了就業(yè)機(jī)會(huì)的增加，體現(xiàn)了民族的邏輯。

國(guó)家之間對(duì)流動(dòng)性要素的爭(zhēng)奪，是世界稅收有增有減的直接原因。眾所周知，在封閉經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的決策行為在很大程度上取決于本國(guó)的經(jīng)濟(jì)政策，而在開(kāi)放經(jīng)濟(jì)條件下，影響企業(yè)決策行為的不僅是本國(guó)政策，還有別國(guó)政策。在從封閉經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，要素隨著跨國(guó)公司在國(guó)家間流動(dòng)了，企業(yè)的稅收機(jī)會(huì)主義行為便出現(xiàn)了。當(dāng)一個(gè)企業(yè)通過(guò)復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)成功避稅后，其他的企業(yè)也會(huì)紛紛效仿。時(shí)至今日，跨國(guó)公司的避稅手段越來(lái)越多樣，方法也越來(lái)越撲朔迷離，避稅數(shù)額不計(jì)其數(shù)。實(shí)際上，只要一項(xiàng)產(chǎn)品的全部活動(dòng)并非在一個(gè)國(guó)家獨(dú)立完成，并且要素能夠跨境流動(dòng)，而國(guó)與國(guó)之間的稅收制度又存在差異，跨國(guó)公司便可以尋找到其中的漏洞，通過(guò)一紙法律文書的簽署就可以將利潤(rùn)從高稅國(guó)搬到“避稅天堂”，影響國(guó)與國(guó)之間利潤(rùn)分配格局[13]。當(dāng)然，企業(yè)避稅行為的廣泛存在，不僅反映了世界治理體系尤其是國(guó)與國(guó)之間政府合作的缺失，也反映了國(guó)家內(nèi)部的政府體制和政府間合作的滯后：大量企業(yè)在現(xiàn)行的稅收屬地征管體制下，尤其是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)處理具體涉稅事項(xiàng)的背景下，想方設(shè)法去鉆企業(yè)總部稅務(wù)主管機(jī)關(guān)與分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)之間的漏洞，通過(guò)設(shè)置復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，采取總部決策、集中核算和跨區(qū)運(yùn)營(yíng)，規(guī)避了大量的稅收，逃避了相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。由此可見(jiàn)，倘若某個(gè)國(guó)家在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中“搶跑”，企業(yè)的避稅行為必然倒逼其他國(guó)家跟進(jìn)?？上攵?，當(dāng)某些流動(dòng)性強(qiáng)的稅源（如所得稅）稅率下降之后，另外一些流動(dòng)性弱的稅源（如增值稅）稅率必然上升，這是財(cái)政平衡的內(nèi)在要求。當(dāng)然，即便同為所得稅，個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的減稅力度也不盡相同，其中的要害便是兩者的流動(dòng)性存在差異。

三、“減稅潮”的實(shí)際效果——對(duì)“拉弗效應(yīng)”的再認(rèn)識(shí)

“拉弗效應(yīng)”絕非放之四海皆準(zhǔn)。減稅之舉往往能夠引來(lái)一片贊揚(yáng)，一個(gè)重要的依據(jù)便在于“拉弗效應(yīng)”：當(dāng)稅率在一個(gè)所謂的“最佳稅率”以下，提高稅率能增加政府稅收收入，但當(dāng)稅率超過(guò)這一“最佳稅率”后，再提高稅率反而導(dǎo)致政府稅收收入減少。如果現(xiàn)行稅率高于“最佳稅率”，減稅之舉便如同“放水養(yǎng)魚”，將取得政府稅基擴(kuò)大和財(cái)政可持續(xù)性增長(zhǎng)之功效。那么，“拉弗效應(yīng)”能夠經(jīng)得起實(shí)踐檢驗(yàn)嗎？從總體上看，隨著個(gè)人所得稅最高邊際稅率和公司所得稅稅率的下降，OECD 成員國(guó)個(gè)人所得稅總體規(guī)模和公司所得稅總體規(guī)模都出現(xiàn)了不同程度的上升，減稅增收的效果較為直觀。如果進(jìn)一步地對(duì)比一下個(gè)人所得稅和公司所得稅的減稅效果，將發(fā)現(xiàn)減稅增收效果在前者上表現(xiàn)得更加直觀，個(gè)人所得稅收入隨著最高邊際稅率的下降出現(xiàn)了更為明顯的躍升。如果研究分析到此為止，就容易對(duì)“拉弗效應(yīng)”深信不疑。然而，倘若把目光從若干個(gè)國(guó)家的總體層面移到單一國(guó)家的個(gè)體層面，將發(fā)現(xiàn)另一番景象。從個(gè)體上看，在所得稅稅率不變的情況下，一些國(guó)家的個(gè)人所得稅規(guī)模和公司所得稅規(guī)模也會(huì)增加或者減少，即，所得稅稅收規(guī)模的變化并不一定取決于稅率的變化；在所得稅稅率降低的情況下，一些國(guó)家原本快速增長(zhǎng)的所得稅規(guī)模反而可能放慢了增長(zhǎng)的速度，甚至還可能出現(xiàn)稅收規(guī)?？s水的情形，即減稅不必然增收；在所得稅稅率增加的情況下，一些國(guó)家的所得稅規(guī)模不但沒(méi)有減少，反而增加了，即增稅也許能夠增收。簡(jiǎn)言之，“拉弗效應(yīng)”并非體現(xiàn)在單一國(guó)家的個(gè)體層面，而更多地體現(xiàn)在若干個(gè)國(guó)家的總體層面。對(duì)于某一個(gè)特定國(guó)家來(lái)說(shuō)，即便降低稅率，也未必能夠?qū)崿F(xiàn)政府增收的愿望。

企業(yè)的避稅行為讓“拉弗效應(yīng)”黯然失色。為什么一些國(guó)家減稅之舉未能實(shí)現(xiàn)增收之效？為什么“拉弗效應(yīng)”在個(gè)人所得稅層面的效果比公司所得稅層面更為明顯？其中關(guān)鍵便在于企業(yè)的避稅行為。如前所述，某一個(gè)國(guó)家的減稅舉措尤其是高稅國(guó)的減稅舉措是很難形成“拉弗效應(yīng)”的，因?yàn)槠錅p稅努力早已被本國(guó)公司和本國(guó)居民的避稅行為所對(duì)沖。可以想象，“拉弗效應(yīng)”在個(gè)人所得稅層面的效果之所以比公司所得稅層面更為明顯，關(guān)鍵在于勞動(dòng)力的流動(dòng)性低于資本的流動(dòng)性，勞動(dòng)力避稅的難度高于資本。因?yàn)閺睦碚搶用嬖缫堰M(jìn)行了驗(yàn)證，稅收負(fù)擔(dān)將部分地從高流動(dòng)性生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)移到流動(dòng)性生產(chǎn)要素上，從而引起要素稅負(fù)分布在資本與勞動(dòng)之間的轉(zhuǎn)移[14][15]。

進(jìn)一步地看，“拉弗效應(yīng)”不是“與時(shí)俱進(jìn)”，而是“與時(shí)俱退”。這是因?yàn)椋a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)正在發(fā)生深刻的變化。毫無(wú)疑問(wèn)，與名義所得稅率比起來(lái)，實(shí)際所得稅率更能影響企業(yè)的投資行為。那么，企業(yè)的實(shí)際所得稅率又取決于什么？現(xiàn)有文獻(xiàn)研究從企業(yè)規(guī)模[16][17]、財(cái)務(wù)杠桿[18]、盈利能力[19]、固定資產(chǎn)折舊[20]、企業(yè)成長(zhǎng)性[21]等角度給出了不盡相同的解釋。然而在這些研究中，行業(yè)特征往往被看成是一個(gè)控制變量，而非解釋變量。但行業(yè)特征恰恰是影響企業(yè)實(shí)際所得稅率的一個(gè)關(guān)鍵因素。為了說(shuō)明這一點(diǎn)，下面借鑒現(xiàn)有文獻(xiàn)中慣常使用的指標(biāo)“所得稅費(fèi)用與稅前利潤(rùn)的比值”來(lái)呈現(xiàn)規(guī)模相近的企業(yè)的實(shí)際所得稅率行業(yè)特征。圖1展示了世界500強(qiáng)企業(yè)近10年（2008—2017年）的行業(yè)平均實(shí)際所得稅率。其中，企業(yè)所得稅率數(shù)據(jù)根據(jù)各企業(yè)年報(bào)計(jì)算得出。在計(jì)算過(guò)程中，本文剔除了價(jià)格因素。結(jié)果顯示，在各行業(yè)中，狹義口徑的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)（含搜索引擎、綜合門戶、即時(shí)通訊、電子商務(wù)）在10年間的平均企業(yè)所得稅率僅為20.7%。即便將計(jì)算機(jī)軟件、計(jì)算機(jī)硬件、網(wǎng)絡(luò)通訊設(shè)備也涵蓋進(jìn)來(lái)，統(tǒng)計(jì)廣義口徑的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)，其所得稅率的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)依然十分明顯。計(jì)算結(jié)果還顯示，平均所得稅率較高的行業(yè)無(wú)一例外地都屬于傳統(tǒng)行業(yè)，如商業(yè)零售、郵政快遞、娛樂(lè)、建筑房地產(chǎn)、鋼鐵等。其中，商業(yè)零售行業(yè)在10年間的平均所得稅率高達(dá)33.4%。深究下去，稅收負(fù)擔(dān)在不同行業(yè)間出現(xiàn)的差異，折射出現(xiàn)行稅收制度和稅收征管模式尚未適應(yīng)新時(shí)期企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特征的變化。實(shí)際上，高科技公司主要收入已非實(shí)體產(chǎn)品銷售，而越來(lái)越多的是無(wú)形資產(chǎn)銷售。高科技公司在將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)或低稅地區(qū)時(shí)，比傳統(tǒng)企業(yè)更為便捷。由是觀之，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的“拉弗效應(yīng)”，將遠(yuǎn)遜色于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。

圖1 世界500強(qiáng)企業(yè)的行業(yè)平均實(shí)際所得稅率

政府稅收增加的奧秘不在減稅，而在增稅。從結(jié)果上看，政府稅收規(guī)模及其占GDP比重的確普遍性地增加了。當(dāng)然，這仰仗的并非是“減稅”，而是增稅，即開(kāi)征新的稅種，或提高某些稅種尤其是增值稅的稅率。同樣根據(jù)OECD的數(shù)據(jù)，OECD成員國(guó)稅收總收入占GDP 比重的均值在1980年為30.05%，而到了2017年則提升至34.53%（表1）。原因便在于增值稅層面的增稅：OECD 成員國(guó)增值稅占GDP比重由1980年的3.67%增加到2017年的6.82%。不僅如此，社會(huì)保險(xiǎn)稅也幫助政府實(shí)現(xiàn)了增收：雇員繳納的社會(huì)保險(xiǎn)稅占GDP 比重由1980年的2.17%增加到2017年的3.31%，雇主繳納的社會(huì)保險(xiǎn)稅占GDP 比重由4.46%增加到5.45%。由此亦可看出，世界稅收有增有減的趨勢(shì)，不僅體現(xiàn)在不同稅種稅率的消長(zhǎng)上，也體現(xiàn)在不同稅種稅收規(guī)模的變化上。

四、結(jié)論和建議

世界稅收發(fā)展趨勢(shì)呈現(xiàn)出兩大特征：一是減稅與增稅并舉，稅負(fù)壓力從直接稅轉(zhuǎn)移向了間接稅。這一特征極大地挑戰(zhàn)了現(xiàn)有國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論的解釋力：現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)全球化是各國(guó)競(jìng)爭(zhēng)性減稅的根本原因，然而，在“逆全球化”強(qiáng)勢(shì)抬頭的今天，持貿(mào)易保護(hù)主義的大國(guó)依然選擇全球化時(shí)期慣常使用的競(jìng)爭(zhēng)性減稅策略，足以說(shuō)明全球化抑或“逆全球化”并非競(jìng)爭(zhēng)性減稅潮的根源。全球競(jìng)爭(zhēng)性減稅潮的根源，在于資本邏輯與民族邏輯的對(duì)抗，進(jìn)而引發(fā)對(duì)流動(dòng)性要素的爭(zhēng)奪：資本的邏輯要求要素的流動(dòng)應(yīng)符合利潤(rùn)最大化之原則，在與本國(guó)勞動(dòng)對(duì)抗的中走向了世界，并推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)全球化，同時(shí)，也令本國(guó)工薪階層失去了一些就業(yè)機(jī)會(huì)，淪為全球化的“受害者”，于是造成了國(guó)與國(guó)之間工薪階層的彼此對(duì)立，而民族邏輯則要求要素的流動(dòng)應(yīng)滿足民族共同體的內(nèi)部需要，由此，國(guó)與國(guó)之間爭(zhēng)奪要素的政策競(jìng)爭(zhēng)便出現(xiàn)了。全球的“稅負(fù)轉(zhuǎn)移潮”折射出了資本邏輯和民族邏輯：稅負(fù)壓力從直接稅轉(zhuǎn)移向了間接稅，意味著普通百姓在購(gòu)買商品時(shí)承擔(dān)了更多的稅負(fù)，并且，納稅能力有著天壤之別的窮人和富人在購(gòu)買同一件商品或服務(wù)時(shí)承擔(dān)了同樣稅負(fù)，體現(xiàn)了資本的邏輯；個(gè)人所得稅降低減輕了公眾納稅時(shí)的“痛感”，公司所得稅稅率的降低帶來(lái)了就業(yè)機(jī)會(huì)增加，體現(xiàn)民族的邏輯。

表1 OECD成員國(guó)稅收規(guī)模占GDP的比重

二是總體與個(gè)體迥異，“拉弗效應(yīng)”并非放之四海而皆準(zhǔn)。從若干個(gè)國(guó)家的總體層面看，降低所得稅的稅率，確實(shí)能夠增加政府的稅收規(guī)模，并且，減稅增收的效果在個(gè)人所得稅層面顯著地優(yōu)于公司所得稅層面。但從單一國(guó)家的個(gè)體層面看，減稅不必然增收，而政府增收主要是靠開(kāi)征新稅和提高間接稅稅率。究其原因，在封閉經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的決策行為在很大程度上受本國(guó)政策影響，而在開(kāi)放經(jīng)濟(jì)條件下，能夠左右企業(yè)決策行為的因素還包括別國(guó)的經(jīng)濟(jì)政策?！袄バ?yīng)”之所以在總體與個(gè)體之間出現(xiàn)了差異，關(guān)鍵在于國(guó)與國(guó)之間的稅收制度存在區(qū)別，且要素能夠跨國(guó)流動(dòng)，跨國(guó)公司便可利用國(guó)家間稅收制度的差異采取了多種多樣的避稅行為，通過(guò)一紙法律文書的簽署輕松地將利潤(rùn)從高稅國(guó)搬到“避稅天堂”，勢(shì)必會(huì)對(duì)沖母國(guó)稅收政策的效果?！袄バ?yīng)”之所以在個(gè)人所得稅與公司所得稅之間存在差異，奧秘也在于要素的流動(dòng)性程度不同。毫無(wú)疑問(wèn)，在從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)換的過(guò)程中，即便體現(xiàn)在若干個(gè)國(guó)家總體層面的“拉弗效應(yīng)”也將大大褪色，這是因?yàn)?，高科技公司的主要銷售已非有形產(chǎn)品，而是無(wú)形產(chǎn)品，其在利潤(rùn)轉(zhuǎn)移上比傳統(tǒng)企業(yè)更為便利。

面對(duì)真真假假的世界“減稅潮”，中國(guó)既不能無(wú)動(dòng)于衷，也不能簡(jiǎn)單跟風(fēng)。正如中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議所指出的，“要看到經(jīng)濟(jì)運(yùn)行穩(wěn)中有變、變中有憂，外部環(huán)境復(fù)雜嚴(yán)峻，經(jīng)濟(jì)面臨下行壓力”。在此情形下，要抓住主要矛盾和要害問(wèn)題，進(jìn)行快速反應(yīng)，有針對(duì)性地加以解決。相關(guān)部門在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中要有“搶跑”和“領(lǐng)跑”意識(shí)，做好預(yù)案，用實(shí)際舉措留住資本、吸引資本，防止資本外流所引起的政府減收以及其他問(wèn)題，切實(shí)提高中國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。當(dāng)然，在一個(gè)有著13億多人口的大國(guó)推進(jìn)稅制改革、減稅降費(fèi)，沒(méi)有可以奉為金科玉律的教科書，也沒(méi)有現(xiàn)成的稅改模式可以照搬照抄，一切要從國(guó)情出發(fā)，從實(shí)際出發(fā)。要將大規(guī)模減稅降費(fèi)從戰(zhàn)略層面落實(shí)到戰(zhàn)術(shù)層面，須做好三方面的工作：一是要彌合名義稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)之間的巨大鴻溝。要推進(jìn)大幅度、實(shí)質(zhì)性減稅，尤其是顯著降低企業(yè)所得稅的稅率和個(gè)人所得稅的最高邊際稅率。二是要推進(jìn)增值稅等間接稅的實(shí)質(zhì)性減稅。與西方國(guó)家以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)不同，中國(guó)間接稅的稅額被包含在交易價(jià)格中，納稅人能夠?qū)⑵滢D(zhuǎn)嫁給他人，這與“使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用”的要求是相悖的。三是落實(shí)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革降成本行動(dòng)各項(xiàng)工作。稅收政策是影響企業(yè)投資行為的一個(gè)因素，而非全部。在世界主要經(jīng)濟(jì)體之中，中國(guó)狹義宏觀稅負(fù)即“正稅”并不高，但包含“正稅”和“稅外負(fù)擔(dān)”的廣義宏觀稅負(fù)則十分突出。在以間接稅為主的體制下，盡管增值稅、消費(fèi)稅的最終承擔(dān)者并非企業(yè)，但企業(yè)是稅金的納稅義務(wù)人，因而在繳納稅費(fèi)時(shí)“痛感”強(qiáng)烈。下一步，要堅(jiān)決清理“稅外負(fù)擔(dān)”問(wèn)題，尤其是涉企的政府行政性收費(fèi)。為此，就需要大力推進(jìn)政府機(jī)構(gòu)改革，對(duì)職能相近的黨政機(jī)關(guān)探索合并設(shè)立或合署辦公，并重新考慮一些垂直管理政府機(jī)構(gòu)的布局問(wèn)題，畢竟，工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的布局已經(jīng)難以滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的需要，機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)存在著較大的整合和調(diào)整空間。不僅如此，還要推動(dòng)政府監(jiān)管方式從“勞動(dòng)密集型”全面轉(zhuǎn)向“科技密集型”，大幅縮短必要的審批流程，節(jié)約時(shí)間成本、隱性成本和綜合成本等，將降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)成本從戰(zhàn)略層面進(jìn)一步落實(shí)到戰(zhàn)術(shù)層面。