稅收公平原則視角下優(yōu)化個(gè)人所得稅制度探討

王岳聰

一、稅收公平原則

稅收公平原則是制定稅法的基本原則。它是指國(guó)家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng),并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。主要包括橫向公平和縱向公平兩個(gè)方面,前者是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收,亦即應(yīng)以同等的課稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)待經(jīng)濟(jì)條件相同的人;后者是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收,亦即應(yīng)以不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)待經(jīng)濟(jì)條件不同的人。個(gè)人所得稅立法精神是“高收入者多繳稅、中等收入者少繳稅、低收入者不繳稅”。

現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法是在2011年6月30日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議進(jìn)行第六次修改的。個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額計(jì)算實(shí)施分類(lèi)制度,主要分為11類(lèi)。本文主要對(duì)第1類(lèi)工資、薪金所得,第8類(lèi)財(cái)產(chǎn)租賃所得進(jìn)行分析,得出結(jié)論,在倒掛區(qū)間內(nèi),隨著收入的增加,稅后凈收入反而未增加,進(jìn)行優(yōu)化,更加體現(xiàn)立法精神,體現(xiàn)稅收公平原則。

二、年終一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額計(jì)算與分析

全年一次性獎(jiǎng)金,是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況,向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。一次性獎(jiǎng)金也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資?，F(xiàn)行的稅法制度規(guī)定,納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金,單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅,并按以下計(jì)稅辦法,由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：

將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金,按當(dāng)月工資薪金取得是否高于或等于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額以上,分兩種情況計(jì)算如下：

如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的,適用公式為：

應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)

以級(jí)數(shù)6為例,其應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算公式=一次性年終獎(jiǎng)*35%-5505,那么扣稅后的一次性年終獎(jiǎng)金額=一次性年終獎(jiǎng)*65%+5505,其倒掛區(qū)間的計(jì)算公式：464755=0.65*一次性年終獎(jiǎng)+5505,則計(jì)算出倒掛區(qū)間是（660000.00 706538.46]。在級(jí)數(shù)6倒掛區(qū)間內(nèi),納稅人不愿意多努力,多拿年終獎(jiǎng),因?yàn)槠淇鄱惡蟮哪杲K獎(jiǎng)反而變少,因此一次性年終獎(jiǎng)的個(gè)人所得稅的征收反而不利于實(shí)現(xiàn)多勞多得,違反稅收中性原則。

以級(jí)數(shù)1,級(jí)數(shù)2為例,年終獎(jiǎng)個(gè)稅“1元稅差”,造成“倒掛區(qū)間”,會(huì)使納稅人改變決策,有違稅收中性原則。某人的年終一次性獎(jiǎng)金為18000元,需繳納稅款540元,而如果年終一次性獎(jiǎng)金為18001元,則需繳納稅款1695.10元。也就是說(shuō),雖然收入僅多了1元錢(qián),但是稅款卻多了1155.10元,最終導(dǎo)致收入減少1155.10元。

表一 扣稅后年終獎(jiǎng)的計(jì)算公式表

表二 倒掛區(qū)間

結(jié)語(yǔ)：其倒掛區(qū)間的產(chǎn)生,主要原因是在于應(yīng)納稅所得額、稅率、速算扣除數(shù)的問(wèn)題,從而造成稅后年終獎(jiǎng)與稅前年終獎(jiǎng)之間的曲線(xiàn)不是連續(xù)的曲線(xiàn),因此產(chǎn)生倒掛區(qū)間。只要匹配好三者,使得稅后年終獎(jiǎng)與稅前年終獎(jiǎng)之間的曲線(xiàn)成為連續(xù)的曲線(xiàn),那么其應(yīng)納稅額的計(jì)算不會(huì)產(chǎn)生倒掛區(qū)間,可以更好體現(xiàn)稅收公平原則。

三、財(cái)產(chǎn)租賃所得的應(yīng)納稅額計(jì)算與分析

在確定財(cái)產(chǎn)租賃的應(yīng)納稅所得額時(shí),納稅人在出租財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金和教育費(fèi)附加,可持完稅（繳款）憑證,從其財(cái)產(chǎn)租賃收入中扣除。準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目除了規(guī)定費(fèi)用和有關(guān)稅、費(fèi)外,還準(zhǔn)予扣除能夠提供有效、準(zhǔn)確憑證,證明由納稅人負(fù)擔(dān)的該出租財(cái)產(chǎn)實(shí)際開(kāi)支的修繕費(fèi)用。允許扣除的修繕費(fèi)用,以每次800元為限。一次扣除不完的,準(zhǔn)予在下一次繼續(xù)扣除,直到扣完為止。

個(gè)人出租財(cái)產(chǎn)取得的財(cái)產(chǎn)租賃收入,在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí),應(yīng)依次扣除以下費(fèi)用：

1.財(cái)產(chǎn)租賃過(guò)程中繳納的稅費(fèi);

2.由納稅人負(fù)擔(dān)的該出租財(cái)產(chǎn)實(shí)際開(kāi)支的修繕費(fèi)用（最高以800元為限/月）;

3.稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為：

①每次（月）收入不超過(guò)4000元的：

應(yīng)納稅所得額=每次（月）收入額一相關(guān)稅費(fèi)-修繕費(fèi)用-800元

②每次（月）收入超過(guò)4000元的：

應(yīng)納稅所得額=[每次（月）收入額-相關(guān)稅費(fèi)-修繕費(fèi)用]×（1-20%）

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額*稅率,

例解：以準(zhǔn)予扣除的修繕費(fèi)用是800元,稅率20%,準(zhǔn)予扣除的稅費(fèi)為300元為例,進(jìn)行計(jì)算,月收入與應(yīng)納稅額的關(guān)系式如下：

當(dāng)每次（月）收入不超過(guò)4000元的：

應(yīng)納稅額=月收入*0.2-300*0.2-800*0.2-800*0.2=0.2*月收入-380

稅后凈收入=月收入-300-800-（0.2*月收入-380）=0.8*月收入-720

當(dāng)每次（月）收入超過(guò)4000元的：

應(yīng)納稅額=[月收入-300-800]×（1-20%）*0.2=0.16*月收入-176

稅后凈收入=月收入-300-800-（0.16*月收入-176）=0.84*月收入-924

解出倒掛區(qū)間為月收入為4000元至4052.38元。營(yíng)改增后,此處的收入應(yīng)為不含增值稅的收入,在此倒掛區(qū)間內(nèi),以月收入為4010元,此時(shí)應(yīng)納稅額=465.6元,稅后凈收入=2444.4元,小于在月收入為4000元時(shí)的稅后凈收入。

結(jié)語(yǔ)：其倒掛區(qū)間的產(chǎn)生,主要原因是在于扣除額與收入的匹配問(wèn)題,造成應(yīng)納稅額與月收入的曲線(xiàn)不是連續(xù)的,稅后凈收入與月收入的曲線(xiàn)也是不連續(xù)的。只要將其匹配,就不會(huì)產(chǎn)生倒掛區(qū)間。

四、優(yōu)化個(gè)人所得稅制度的建議

綜上所述,在倒掛區(qū)間內(nèi),隨著收入的增加,反而會(huì)導(dǎo)致稅收凈收入無(wú)法得到改善。其本不是個(gè)人所得稅的立法目標(biāo),也未體現(xiàn)稅收公平原則。

建議應(yīng)將年終一次性獎(jiǎng)金平攤到全年12個(gè)月進(jìn)行處理。其計(jì)算公式應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金/12*適用稅率-速算扣除數(shù)）*12=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金*適用稅率-速算扣除數(shù)*12。若按此更改后,則不會(huì)存在“倒掛區(qū)間”,也不會(huì)改變納稅人的決策。

建議在財(cái)產(chǎn)租賃所得中,將扣除項(xiàng)目第3項(xiàng)稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)予以調(diào)整。當(dāng)月收入不超過(guò)4000元時(shí),可以保持不變?yōu)?00元;當(dāng)月收入超過(guò)4000元時(shí),調(diào)整為月收入的20%。調(diào)整后,應(yīng)納稅額與收入的關(guān)系將會(huì)是連續(xù)的曲線(xiàn),因此倒掛區(qū)間會(huì)消除,更能體現(xiàn)立法精神,也能體現(xiàn)稅收公平原則。