■/傅志吉

一、成本的概述及確認

（一）成本的定義

大家知道園林工程用喬木是一種生物資產(chǎn)而且是一種消耗性生物資產(chǎn),這種有生命的消耗性生物資產(chǎn)的形態(tài)、價值以及產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，隨著出生、成長、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動的變化而變化，所以區(qū)別于一般的有形資產(chǎn)，哪它的成本如何核算呢？（以外購小苗種植為例）眾所周知成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品，提供勞務而發(fā)生的各種耗費，它是按一定對象所歸集的費用。是對象化了的費用，就是說成本是相對于一定的產(chǎn)品而言所發(fā)生的費用，是按產(chǎn)品品種等成本計算對象對當期發(fā)生的費用進行歸集而形成的，園林工程用喬木的成本也符合這個定義，但在具體確認成本時，應遵循劃分收益性支出與資本性支出的原則、權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則。

（二）劃分收益性支出與資本性支出的原則

如某項支出的收益及于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期）該項支出應予以資本化，不能作為期間費用。如果某項支出的收益僅及于本會計年度（一個營業(yè)周期）就應作為收益性支出。例如園林工程用喬木劃分收益性支出和資本性支出原則的依據(jù)就是郁閉度（郁閉度指林地中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1，但企業(yè)應當結(jié)合歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況確定郁閉度，一經(jīng)確定，不得隨意變更），郁閉前喬木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需發(fā)生較多的支出（這些支出及于幾個會計年度或幾個營業(yè)周期），這些支出應當予以資本化計入喬木成本，郁閉后的喬木可比較穩(wěn)定地成活，一般只需發(fā)生較少的支出（僅及于本會計年度或一個營業(yè)周期）所以確認為收益性支出，計入當期費用。正確地區(qū)分收益性支出與資本性支出，保證了正確地計量喬木的價值和正確地計算各期喬木的成本、期間費用及損益。

隨著園林工程用喬木新的工藝和新的種植方法的產(chǎn)生，對喬木是否達到郁閉有了全新的認識，除了上述確定的郁閉度外，本人認為將園林工程適用類喬木培育成容器苗（將園林工程適用類喬木套袋、斷根進行培育，使喬木胸徑保持原狀不讓它長大或長大緩慢，只要投入少量養(yǎng)護支出保持它的成活即可），視同達到郁閉，后續(xù)的養(yǎng)護成本計入當期損益。

（三）權(quán)責發(fā)生制原則

權(quán)責發(fā)生制原則規(guī)定了具體在什么時點上確認成本，企業(yè)會計制度規(guī)定凡是當期已經(jīng)發(fā)生或當期應當負擔的成本，不論款項是否支付都應作為當期的成本，例如：某公司外購喬木一批，已種植，款項雖未付，但依喬木的買價應計入當期的成本。凡是不屬于當期的成本，即便款項已由當期支付，也不應當作為當期的成本，例如：某公司外購喬木一批，預付了50%的貨款，喬木交付還在二個月之后，雖然付了50%貨款，但不應當計入當期成本。權(quán)責發(fā)生制比較符合經(jīng)濟業(yè)務事項的經(jīng)濟實質(zhì)，有利于準確反映企業(yè)的經(jīng)營成本和財務成果。

（四）配比原則

配比原則是企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本應當相互配比，同一期內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本應當在該會計期間內(nèi)確認。園林工程用喬木配比僅僅體現(xiàn)在收入與成本及相應的期間費用上的配比，也就是說園林工程用喬木在出售確認收入時，應當與其生產(chǎn)喬木的成本相互配比，涉及的期間費用也一并配比確認，以便準確地計算銷售喬木所實現(xiàn)的利潤。例如：一畝林地上有直徑為10cm的香樟樹30棵，郁閉前發(fā)生成本為每棵100元，則這畝林地上香樟樹的總成本為30*100=3000元，當期出售10棵，款已收，出售的10棵香樟樹經(jīng)濟利益已流入，按收入的確認原則可確認為收入，按配比原則當期只能確認10棵香樟樹的成本即10*100=1000元，不能將30棵的香樟樹的成本作為當期的成本來確認。

二、成本的核算

（一）成本的歸集

消耗性生物資產(chǎn)的喬木成本范圍應包括為培育喬木而在郁閉前發(fā)生的各項直接費用，包括直接材料、直接工資、其他直接支出，以及為喬木生產(chǎn)單位培育喬木資產(chǎn)發(fā)生的各項間接費用（制造費用）如營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的其它間接費。企業(yè)成本考核與控制是其內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營行為，可在不違背成本開支范圍的前提下，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點自行設置成本項目，以考核、控制成本水平?，F(xiàn)代林木業(yè)隨著高科技引入，將大大區(qū)別于傳統(tǒng)林業(yè)，其主要特點是高度集約化經(jīng)營、高投入、高產(chǎn)出、高效益，生產(chǎn)經(jīng)營周期明顯縮短，喬木培育目的性明顯加強。這樣只有實行小班地塊（指以林地面積劃分的管理小組）核算，才能為科學管理提供客觀的依據(jù)。從實際出發(fā)直接費用核算可設立“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，按小班設置二級明細科目，每個小班根據(jù)喬木成本核算范圍，按經(jīng)濟內(nèi)容（性質(zhì)）設明細項目如下：

直接材料：包括營林喬木生產(chǎn)過程中實際消耗的原材料（如外購小苗），輔助材料、備品備件、包裝物以及其他直接材料。

直接工資：包括從事喬木生產(chǎn)人員的工資、獎金、津貼和補貼。

制造費用：指制造費用分配轉(zhuǎn)入部分。

其他直接費用：包括土地使用費、整地費、栽植費、幼撫費、職工福利費、委托生產(chǎn)費等。

間接費用核算可設立“制造費用”科目，制造費用指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，包括小班管理人員的工資及福利、折舊費、修理費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、設施費、試驗費、設計費、其它間接費。月末按小班地塊面積分配計入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。

這樣既可反映成本的要素構(gòu)成也可反映成本的用途構(gòu)成。

管理費用、財務費用、銷售費用等屬期間費用按配比原則進行配比后，直接沖減當期損益，不在喬木生產(chǎn)成本核算范圍之內(nèi)。

（二）成本的計算

成本經(jīng)過歸集后就要計算成本，企業(yè)應根據(jù)自身實際情況、特點及管理要求來選擇產(chǎn)品成本計算方法，企業(yè)采用何種成本計算方法，在很大程度上是由產(chǎn)品的生產(chǎn)特點來決定的。喬木作為消耗性生物資產(chǎn)有其自身的特點，最大的特點就是有生命、產(chǎn)品周期長。

外購小苗分別以外購成本（包括購買價款、運輸費、裝卸費、保險費以及可以直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出）采用個別計價法按名稱、規(guī)格進行明細核算計入產(chǎn)品成本，其他的直接費如直接工資，制造費用分配轉(zhuǎn)入部份、其他直接費用可采用約當標準量法來進行分攤確認，所謂約當標準量法就是在月未，每個小班地塊不計喬木的品種只按相同規(guī)格的喬木的數(shù)量匯總，把直徑為10cm的喬木當作標準量喬木，將直徑小于10cm和直徑大于10cm的喬木折合成直徑為10cm的標準量喬木，然后相加得到標準量喬木的總量，再和歸集的費用相除，得出費用分配率，用費用分配率去乘標準量喬木的數(shù)量，從而計算出不同規(guī)格喬木的生產(chǎn)成本。林地建設時可假設喬木是在同一時間一起種植，而且各種費用是以喬木規(guī)格的大小承擔費用，所以不同品種但規(guī)格相同的喬木除了喬木本身的原始成本（外購成本）不一樣外，其他費用如直接工資，制造費用分配轉(zhuǎn)入部份、其他直接費用都可按約當標準量法來進行分配和核算，例如：某某小班地塊（林地面積100畝）共有直徑為2cm的香樟220棵、直徑為3cm的杜英130棵、直徑為10cm的樂昌含笑20棵、直徑為12cm的桂花150棵、直徑為14cm的桂花120棵，外購單位成本分別為10元、15元、25元、70元、90元，當期該小班地發(fā)生直接工資10000.01元、制造費用分配轉(zhuǎn)入3000元、其他直接費用5000，按上述的成本計算方法進行分配具體見表1：

表1 某某小班地塊（林地面積100畝）成本計算表 單位：棵、元

發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，按照成本核算的要求，劃清各種費用的界限，即經(jīng)過分類、歸集、和分配，其中應計入本月各種產(chǎn)品成本的各項費用，按照成本項目直接計入或分配計入了各種產(chǎn)品的成本，月末將“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”的費用通過上述方法按喬木的規(guī)格、名稱計入產(chǎn)品賬戶“消耗性生物資產(chǎn)”進行明細核算。