（南寧學(xué)院 廣西南寧530200）

一、引言

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)制造費(fèi)用分配的方法，沒(méi)有做硬性規(guī)定，只是強(qiáng)調(diào)制造費(fèi)用科目的賬務(wù)處理，科目一般無(wú)余額。制造費(fèi)用分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

砼企業(yè)制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括工資和福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等?？紤]到混凝土行業(yè)季節(jié)性的特性，制造費(fèi)用數(shù)據(jù)收集的難易程度，有必要對(duì)制造費(fèi)用分配常用的產(chǎn)量法、機(jī)器實(shí)際工時(shí)法、年度計(jì)劃分配法進(jìn)行比較分析，以尋找一種更切合實(shí)際的方法反映企業(yè)真實(shí)成本。

二、砼企業(yè)常見(jiàn)的制造費(fèi)用分配方法的利弊

混凝土企業(yè)主要采用產(chǎn)量法、機(jī)器實(shí)際工時(shí)法、年度計(jì)劃分配法分配制造費(fèi)用。生產(chǎn)工人工時(shí)法，因工時(shí)資料難以獲取，一般很少使用。本文以案例說(shuō)明各方法的利弊。

（一）按產(chǎn)量法分配制造費(fèi)用有不妥之處（見(jiàn)表2）。因產(chǎn)量法計(jì)算各品種的制造費(fèi)用均相等，顯然不符合各品種對(duì)成本的要求。另外當(dāng)產(chǎn)量波動(dòng)較大時(shí)，每月的制造費(fèi)用波動(dòng)很大。但此方法簡(jiǎn)單實(shí)用，目前絕大多數(shù)混凝土企業(yè)均采用產(chǎn)量法分配制造費(fèi)用。

（二）機(jī)器生產(chǎn)實(shí)際工時(shí)法，也存在不足之處。即機(jī)器工時(shí)如何界定，砼企業(yè)的機(jī)器工時(shí)主要是雙軸攪拌機(jī)的攪拌時(shí)間、下料時(shí)間、皮帶機(jī)上料時(shí)間、鏟車工作時(shí)間等，另外要求機(jī)器工時(shí)計(jì)算準(zhǔn)確，工時(shí)管理嚴(yán)格。此方法簡(jiǎn)單實(shí)用。

（三）年度計(jì)劃分配率法分配制造費(fèi)用。此方法要求砼企業(yè)各項(xiàng)定額管理嚴(yán)格，單位定額工時(shí)準(zhǔn)確，對(duì)財(cái)務(wù)人員、生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)人員的要求也較高，各種表格也較多。因可以進(jìn)行成本差異分析，此方法仍是一種較好的方法。

三、砼企業(yè)常見(jiàn)的制造費(fèi)用分配方法案例分析

（一）基本資料。20×3年1月歸集的各部門制造費(fèi)用如表1所示。

表1 制造費(fèi)用部門多欄賬 單位：萬(wàn)元

假如1月實(shí)際生產(chǎn)C25砼2.8萬(wàn)M3、C30砼1.7萬(wàn)M3；雙軸攪拌機(jī)機(jī)器產(chǎn)量定額工時(shí)為C25砼46h/萬(wàn)M3、C30砼52h/萬(wàn)M3。本月雙軸攪拌機(jī)實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)為C25砼122h、C30砼 84h。

（二）砼企業(yè)制造費(fèi)用分配分析。

1.按產(chǎn)量法分配制造費(fèi)用（見(jiàn)表2）。

表2 制造費(fèi)用分配表（產(chǎn)量法） 單位：萬(wàn)元

根據(jù)資料，制造費(fèi)用總額為173.75萬(wàn)元，本月總產(chǎn)量為4.5萬(wàn)M3，按產(chǎn)量法計(jì)算的分配率是38.61元/M3。分錄是，借：基本生產(chǎn)成本——制造費(fèi)用——C25砼1 081 100元、基本生產(chǎn)成本——制造費(fèi)用——C30砼656 400元，貸：制造費(fèi)用（各部門）1 737 500元。

從表2計(jì)算看，C25與C30砼平均制造費(fèi)用相同，表面看沒(méi)什么問(wèn)題，但進(jìn)一步分析制造費(fèi)用就會(huì)發(fā)現(xiàn)其中的不妥：C30砼的生產(chǎn)工時(shí)比C25砼生產(chǎn)工時(shí)要長(zhǎng)，占用機(jī)器的時(shí)間較長(zhǎng)，理應(yīng)分配更多的制造費(fèi)用才比較合理。但因此方法簡(jiǎn)單實(shí)用，目前絕大多數(shù)混凝土企業(yè)均采用這一方法。

2.按機(jī)器工時(shí)法分配制造費(fèi)用（見(jiàn)表3）。

表3 制造費(fèi)用分配表（按機(jī)器生產(chǎn)工時(shí)分配） 單位：萬(wàn)元

按機(jī)器工時(shí)法計(jì)算的分配率是0.8434萬(wàn)元/h。分錄是：借：基本生產(chǎn)成本——制造費(fèi)用——C25砼1 029 000元、基本生產(chǎn)成本——制造費(fèi)用——C30砼708 500元，貸：制造費(fèi)用（各部門）1 737 500元。

比較表2和表3，可以看出，單項(xiàng)C25與C30砼制造費(fèi)用分配的總額及平均制造費(fèi)用均不相同，表3平均制造費(fèi)用品種間實(shí)際相差41.68-36.75=4.93（元/M3）。另外表3中的C25制造費(fèi)用總額比表2中的制造費(fèi)用少5.21萬(wàn)元，C30制造費(fèi)用總額比表2的制造費(fèi)用多5.21萬(wàn)元。由此可看出兩種方法計(jì)算結(jié)果不一樣。

機(jī)器生產(chǎn)實(shí)際工時(shí)法與產(chǎn)量法一樣，也存在不足之處。即當(dāng)產(chǎn)量波動(dòng)較大時(shí)，則每月的制造費(fèi)用波動(dòng)較大。假設(shè)2月份為春節(jié)，采用機(jī)器生產(chǎn)工時(shí)分配法，若C25與C30砼產(chǎn)量分別只有0.8萬(wàn)M3和0.3萬(wàn)M3；C25與C30砼實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)分別是35h、14h；2月份實(shí)際的制造費(fèi)用88.2萬(wàn)元（因固定資產(chǎn)多，折舊較高，固定費(fèi)用部分較大），經(jīng)計(jì)算2月份按生產(chǎn)工時(shí)計(jì)算的分配率=88.2÷（35+14）=1.8，C25與C30砼按生產(chǎn)工時(shí)分配的制造費(fèi)用分別是63萬(wàn)元和25.2萬(wàn)元， 平均制造費(fèi)用為 C25砼=63÷0.8=78.75（元/M3），C30砼=25÷0.3=84（元/M3），這與1月份的平均制造費(fèi)用表3比，分別增加42元/M3和42.32元/M3，因平均制造費(fèi)用增加，勢(shì)必造成C25、C30砼平均生產(chǎn)成本大幅度增加，使得成本波動(dòng)非常大。

3.年度計(jì)劃分配率法分配制造費(fèi)用。假設(shè)年度計(jì)劃制造費(fèi)用為1 721.42萬(wàn)元，C25砼年產(chǎn)量27萬(wàn)立方，C30砼年產(chǎn)量16萬(wàn)立方。年度計(jì)劃分配率=1 721.42/（27×46+16×52）=0.83。 本月實(shí)際產(chǎn)量 C25砼 2.8萬(wàn) M3、C30砼 1.7萬(wàn)M3。年度計(jì)劃分配法計(jì)算如下頁(yè)表4所示。

從下頁(yè)表5可知，年度計(jì)劃分配率計(jì)算制造費(fèi)用與各品種產(chǎn)量、單位定額工時(shí)、分配率有關(guān)，計(jì)算的平均制造費(fèi)用值波動(dòng)較小，較合理，不像產(chǎn)量法和機(jī)器工時(shí)法那樣波動(dòng)較大。從使用機(jī)器角度看，C30砼平均制造費(fèi)用與C25砼相比增加了4.98元/M3，表明生產(chǎn)C30混凝土需機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)的時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)，機(jī)器消耗相對(duì)較多，從實(shí)際出發(fā)比較合理。但是這種方法要求企業(yè)管理水平較高，定額制度較全，而且年度計(jì)劃數(shù)、單位產(chǎn)品定額數(shù)是否準(zhǔn)確與實(shí)際結(jié)果計(jì)算關(guān)系較大；另外如每月制造費(fèi)用出現(xiàn)結(jié)余，計(jì)算時(shí)比較麻煩。但此方法仍是一種較好的方法，特別適用于季節(jié)性生產(chǎn)的混凝土企業(yè)。

經(jīng)過(guò)分析，三個(gè)方法計(jì)算的結(jié)果均不同，各有優(yōu)缺點(diǎn)，結(jié)果差異也較大。為便于制造費(fèi)用分配更合理，更真實(shí)反映產(chǎn)品生產(chǎn)成本，有必要研究制造費(fèi)用綜合分配法。

四、綜合分配法分配制造費(fèi)用

（一）綜合分配法分配制造費(fèi)用的思路。

1.將制造費(fèi)用適當(dāng)分類，如表1中的制造費(fèi)用中的工資、折舊、其他一些固定性的開(kāi)支部分金額，按產(chǎn)量法分配。

2.制造費(fèi)用中燃油費(fèi)用（柴油、機(jī)油、黃油）、車間機(jī)器修理費(fèi)用、車輛的租賃費(fèi)用等與混凝土定額非常相關(guān)，金額隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)，這部分按年度計(jì)劃分配率法分配。

此方法既考慮了產(chǎn)量法，也考慮了年度計(jì)劃分配法，能真實(shí)地反映制造費(fèi)用分配值。

（二）綜合分配法案例分析。仍以1月份資料計(jì)算，工資、折舊、其他等如表1所示為52.75萬(wàn)元，隨產(chǎn)量變動(dòng)的燃油及維修費(fèi)用為121萬(wàn)元。假設(shè)年度計(jì)劃制造費(fèi)用（變動(dòng)部分）為1 244.4萬(wàn)元，C25、C30砼年產(chǎn)量分別為27萬(wàn)立方和16萬(wàn)立方。單位定額工時(shí)為C25砼46h/萬(wàn)M3、C30砼52h/萬(wàn) M3，年度計(jì)劃分配率=1 244.4÷（27×46+16×52）=0.60（萬(wàn)元/h）。C25 應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用=2.8×46×0.6=77.28（萬(wàn)元）。C30應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用=1.7×52×0.6=53.04（萬(wàn)元）。

根據(jù)表6的計(jì)算，綜合分配后的C25制造費(fèi)用總額為110.10萬(wàn)元，平均制造費(fèi)用為39.32元/M3；C30制造費(fèi)用總額為72.97萬(wàn)元，平均制造費(fèi)用為42.92元/M3。

比較表5、表6可以發(fā)現(xiàn)，C25與C30砼按綜合法分配制造費(fèi)用平均值比按年度計(jì)劃分配率分配的制造費(fèi)用平均值分別增加1.14元/M3、減少0.24/M3。同時(shí)表6的砼品種間C25與C30砼平均制造費(fèi)用差值減少到3.6元/M3。筆者認(rèn)為這種方法更為合理，因它既考慮了產(chǎn)量，也考慮了年度計(jì)劃分配率法，克服了季節(jié)性的制造成本大幅波動(dòng)的缺陷。

表7是四種方法下對(duì)生產(chǎn)成本的分析。

由表7知，產(chǎn)量法、機(jī)器工時(shí)法、年度制造費(fèi)用分配率法、綜合法等平均成本差異分別是10.5、15.43、15.48、14.1元/M3。相比之下，綜合法下C30與C25平均成本差價(jià)=268.92-254.82=14.1（元/M3），與機(jī)器工時(shí)法平均成本差價(jià)15.43元/M3、年度計(jì)劃分配法平均成本差價(jià)15.48元/M3相比，差異值較適中，因此是一種比較折衷的方法，較真實(shí)地反映制造費(fèi)用分配的成本。

表4 年度計(jì)劃法分配制造費(fèi)用表 單位：萬(wàn)元

表5 制造費(fèi)用分配表（年度計(jì)劃分配法） 單位：萬(wàn)元

表6 綜合分配法分配制造費(fèi)用 單位：萬(wàn)元

表7 四種方法對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)平均成本的影響分析 單位：元/M3

五、小結(jié)

綜合法是一種創(chuàng)新的方法，混凝土企業(yè)可以嘗試對(duì)制造費(fèi)用運(yùn)用綜合法分配，它能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的產(chǎn)品成本。而且，在產(chǎn)量大幅波動(dòng)情況下，綜合法分配制造費(fèi)用能避免產(chǎn)量法、機(jī)器工時(shí)法下產(chǎn)品生產(chǎn)成本的劇烈波動(dòng)。同時(shí)該方法具有年度計(jì)劃分配率法的特點(diǎn)，但對(duì)制造費(fèi)用劃分更細(xì)化，將制造費(fèi)用分成固定費(fèi)用類和變動(dòng)費(fèi)用類，對(duì)變動(dòng)費(fèi)用類制造費(fèi)用可進(jìn)行定額成本的考核。采用綜合法分配制造費(fèi)用，可以進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)定額管理水平，提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理能力。