【摘 要】 近年來(lái)，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷豐富和發(fā)展，上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的“一榮俱榮，一損俱損”使得頻繁變更事務(wù)所成為一個(gè)相對(duì)普遍的現(xiàn)象。根據(jù)已知數(shù)據(jù)顯示，2016年我國(guó)共有228家上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。然而，一向秉承審計(jì)獨(dú)立性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被頻繁變更的背后到底隱藏了哪些秘密？文章通過(guò)對(duì)上市公司一些信息的整理和挖掘，并以*ST烯碳更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，挖掘其更深層次的變更動(dòng)機(jī)。

【關(guān)鍵詞】 上市公司 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 變更

一、引言

眾所周知，在證券市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有用性和決策性決定了其作為“經(jīng)濟(jì)警察”的地位，被人們寄希望于對(duì)上市公司披露的會(huì)計(jì)信息做出公允、合理的判斷。其二者的“密切”關(guān)系同樣決定了上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要性，并且探究其原因?qū)Υ龠M(jìn)審計(jì)工作的獨(dú)立性、證券市場(chǎng)信息的可靠性都有重大影響。根據(jù)審計(jì)的連續(xù)性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有經(jīng)過(guò)多年的分析和了解，才能形成對(duì)上市公司業(yè)務(wù)的基本認(rèn)識(shí)。但是，有趣的是，近年來(lái)，上市公司在短期內(nèi)頻繁更換事務(wù)所似乎成了“家常便飯”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被“炒魷魚(yú)”現(xiàn)象呈現(xiàn)出高燒不退的態(tài)勢(shì)。

以下一些對(duì)文獻(xiàn)的簡(jiǎn)單歸類，主要說(shuō)明了上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)和原因。

（一）購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)

一般地，上市公司通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)實(shí)現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)“滿意”審計(jì)意見(jiàn)的愿望，以填補(bǔ)事務(wù)所出具“事與愿違”審計(jì)報(bào)告的缺陷，這個(gè)敏感的行為足以引起監(jiān)管層和投資者的高度重視。Lennox（2000）認(rèn)為，上市公司不管如何變更事務(wù)所，都對(duì)其購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生影響。同樣地，該結(jié)論也在耿建新和楊鶴（2001）的研究中得到了證實(shí)，即上市公司在發(fā)生事務(wù)所變更后，其收到的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)要顯著多于變更之前。另外，也有學(xué)者通過(guò)實(shí)證研究表明，具有審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)的公司往往能夠如愿以償，實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)的成功購(gòu)買(mǎi)（李爽和吳溪，2002;唐躍軍，2007），并且朱小斌（2001）通過(guò)比較企業(yè)更換事務(wù)所前后的財(cái)務(wù)狀況，提出后任事務(wù)所很可能會(huì)縱容上市公司的盈余管理行為的猜想。

（二）財(cái)務(wù)困境與破產(chǎn)危機(jī)

研究表明，連續(xù)為負(fù)盈利的上市公司更容易更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，目的是為避免退市。Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）認(rèn)為處于財(cái)務(wù)困境的公司與更換事務(wù)所存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，即上市公司為防止退市而選擇變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同時(shí)，在學(xué)者王春飛（2006）的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)的“扭虧為盈”，即兩者之間存在明顯的正相關(guān)。

（三）審計(jì)收費(fèi)

國(guó)內(nèi)事務(wù)所的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)隨著其數(shù)量的增多也愈演愈烈。顯然，上市公司更傾向于選擇審計(jì)收費(fèi)較低的事務(wù)所（Bockus和Gigler，1998）。 同時(shí)，也有學(xué)者指出，選擇審計(jì)收費(fèi)較低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是上市公司防止退市的主要原因之一。

此外，諸如地域問(wèn)題、管理層變更以及強(qiáng)制輪換等原因也會(huì)引起事務(wù)所變更，本文以*ST烯碳為主要研究對(duì)象，著重探討更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后的審計(jì)意見(jiàn)改變。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更趨向性分析

截至2017年，共涉及230家上市公司更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，相比2016年的228家，增幅基本持平。其中，更換事務(wù)所的上市公司占其總數(shù)的7.27%，明顯低于13家ST或*ST上市公司占這類企業(yè)總數(shù)的17.33%。由表1.1可以看出，當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況持續(xù)下降時(shí)，更可能傾向于變更事務(wù)所來(lái)影響審計(jì)意見(jiàn)。并且ST或*ST企業(yè)在發(fā)生變更后，審計(jì)意見(jiàn)變好，因此不能排除其購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的嫌疑。

三、案例分析

在變更事務(wù)所的上市公司中，*ST烯碳（000511，SZ）因在近幾年連續(xù)4次變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所而備受關(guān)注，且大多變更事項(xiàng)發(fā)生在年報(bào)披露之前。*ST 烯碳，原名為沈陽(yáng)物資開(kāi)發(fā)股份有限公司，經(jīng)營(yíng)范圍包括石墨類產(chǎn)品、石墨烯及城市基礎(chǔ)設(shè)施投資等。于1993年5月在深交所掛牌上市。但在接下來(lái)的兩年該公司連續(xù)出現(xiàn)虧損，根據(jù)深圳證券交易所的有關(guān)規(guī)定，于1998年4月對(duì)該公司股票做出了“ST特別處理”。

2014年以來(lái)，公司經(jīng)歷了頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人短期內(nèi)離職以及連續(xù)兩年年報(bào)業(yè)績(jī)預(yù)告“變臉”等事件。其中，*ST烯碳的營(yíng)業(yè)收入由17.75億元下調(diào)至16.50億元，且其凈利潤(rùn)由預(yù)盈變?yōu)樘潛p，即盈利4816.29萬(wàn)元變?yōu)樨?fù)2.7億元。如此業(yè)績(jī)反轉(zhuǎn)，不經(jīng)令人深思。而彼時(shí)*ST烯碳將這一切歸于時(shí)任的審計(jì)中介，對(duì)其頗有怨言。公司高層一致認(rèn)為，由于大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)程序中因溝通環(huán)節(jié)缺失，使得雙方信息不對(duì)稱，致使公司盈余管理疏漏，造成公司重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整，因此，使得企業(yè)對(duì)事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告公開(kāi)表示異議。由此，當(dāng)年*ST稀碳的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告被出具否定意見(jiàn)。

盡管如此，異議背后的數(shù)據(jù)追溯調(diào)整和重述，使得大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告。但很快，大信便與*ST烯碳分道揚(yáng)鑣。至此，*ST稀碳已經(jīng)在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)了由瑞華變更為大信再到上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“蛻變”。但進(jìn)入2016年，公司的年報(bào)審計(jì)工作最終交由中證天通會(huì)計(jì)師事務(wù)所。值得思考的是，2015年*ST烯碳的業(yè)績(jī)“變臉”卻在幾易審計(jì)機(jī)構(gòu)后愈加激烈。原預(yù)計(jì)其2015年凈利潤(rùn)為1354萬(wàn)元，隨后便將其下調(diào)1127萬(wàn)元，顯然，該調(diào)整并未得到中證天通的認(rèn)可，最終出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。綜合來(lái)看，上會(huì)事務(wù)所的主動(dòng)解約和中證天通的被動(dòng)更換，其隱藏在背后的真相是值得我們做進(jìn)一步深刻探討。

鑒于*ST烯碳在其截至2017年6月14日止仍未披露2016年年度財(cái)務(wù)報(bào)告，在其后的幾日內(nèi)，深圳證券交易所便披露了對(duì) *ST烯碳和中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公開(kāi)譴責(zé)處分公告。由于*ST烯碳頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所多發(fā)生在年報(bào)披露之前，這使得事務(wù)所并沒(méi)有足夠充分的時(shí)間來(lái)了解公司業(yè)務(wù)以及真實(shí)的內(nèi)部控制情況，其審計(jì)質(zhì)量必然受到影響，尤其是在公司面臨業(yè)績(jī)持續(xù)低迷而遭遇退市風(fēng)險(xiǎn)的情況下，因此，*ST烯碳未免有寄希望于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所而獲取較好審計(jì)意見(jiàn)的“最后掙扎”的嫌疑。

四、結(jié)論與意見(jiàn)

本文通過(guò)對(duì)2016 年度企業(yè)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所引起審計(jì)意見(jiàn)變化，以及對(duì)*ST烯碳的案例分析后發(fā)現(xiàn)：企業(yè)通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得較好的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)扭轉(zhuǎn)其因財(cái)務(wù)狀況不佳導(dǎo)致退市危險(xiǎn)的局面;此外，對(duì)于像*ST烯碳短期內(nèi)頻繁變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)，其深層次的原因更值得我們深究。當(dāng)我們面臨因會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更引起審計(jì)意見(jiàn)發(fā)生重大變化時(shí)，對(duì)于監(jiān)管層，要加大對(duì)上市公司的監(jiān)管力度，完善信息披露制度，對(duì)于頻繁變更審計(jì)機(jī)構(gòu)企業(yè)要及時(shí)約談事務(wù)所并提醒其可能存在的風(fēng)險(xiǎn);對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要避免可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)與企業(yè)做好事前溝通，深入全面了解其內(nèi)部控制體系，保持審計(jì)的獨(dú)立性;對(duì)于企業(yè)，不能把業(yè)績(jī)只依靠事務(wù)所的對(duì)外報(bào)告，要明白這些數(shù)字并不是只寫(xiě)在紙上的數(shù)字，而是需要企業(yè)真真實(shí)實(shí)的做好業(yè)績(jī)，不能“名不符實(shí)”，而要實(shí)實(shí)在在。

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