王 猛

（四川工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，四川 眉山 620000)

經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，會(huì)計(jì)必先行。自改革開放以來我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)邁向飛速發(fā)展階段。但我國民營企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作經(jīng)歷了艱辛曲折之路，從1949年新中國成立至1978年十一屆三中全會(huì)召開，我國民營企業(yè)發(fā)展屬于萌芽階段，1980年至1992年民營企業(yè)進(jìn)入起步階段。1984年我國的《會(huì)計(jì)法》也誕生，隨之會(huì)計(jì)相關(guān)的法規(guī)制度相繼成立，對會(huì)計(jì)核算，監(jiān)督及相應(yīng)方法進(jìn)行規(guī)范和約束。1993年我國實(shí)行新會(huì)計(jì)制度，對以營利為目的單位、部門及組織一律采用借貸記賬法，對民營企業(yè)的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算辦法也作出相應(yīng)調(diào)整。1998年，2002年分別對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行相應(yīng)修訂。直到2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》最終得以完善。本文就是在相對完善的會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)施細(xì)則以及企業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)范和引導(dǎo)下，對民營企業(yè)債務(wù)重組的基礎(chǔ)情況出發(fā)，通過核算的實(shí)例分析，提出了債務(wù)重組核算的正確對策。

1 民營企業(yè)債務(wù)重組概述

1.1 債務(wù)產(chǎn)生的原因及債務(wù)重組的基本含義

因?yàn)閭鶆?wù)方出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，缺乏償還能力，由此導(dǎo)致欠賬，形成債務(wù)關(guān)系。通常在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中就因此而出現(xiàn)第二次經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)組合或者第二次經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)再分配的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稱之為重組。而會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中的重組主要包括：債務(wù)重組和重組義務(wù)，本文重點(diǎn)涉及到債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算。

債務(wù)重組是指債務(wù)方出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，而債權(quán)方不能如期如數(shù)收取所欠債務(wù)，只能妥協(xié)讓步而形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在此關(guān)系中已經(jīng)充分體現(xiàn)債務(wù)方的財(cái)務(wù)困難和債權(quán)方必須進(jìn)行的妥協(xié)及讓步。

1.2 債務(wù)重組的結(jié)果

在會(huì)計(jì)核算中債務(wù)重組的結(jié)果應(yīng)有如下表現(xiàn)：對債權(quán)方而言，通過債務(wù)重組可能會(huì)發(fā)生損失，即為營業(yè)外支出。如果權(quán)方在債務(wù)重組前尚未計(jì)提還賬準(zhǔn)備，那么在債務(wù)重組時(shí)損失會(huì)直接反映在當(dāng)期，其損失大小與債務(wù)方的利得相等。如果債權(quán)方在債務(wù)重組前已經(jīng)計(jì)提還賬準(zhǔn)備，此時(shí)會(huì)分兩種情況：一是當(dāng)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備能完全彌補(bǔ)債務(wù)重組債權(quán)方的損失并有多余，此時(shí)債權(quán)方的損失已在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)分散而又均勻地記入了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的各期。而且會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)將多余的壞賬準(zhǔn)備作轉(zhuǎn)回處理（借記壞賬準(zhǔn)備，貸記信用減值損失）。二是當(dāng)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不能完全彌補(bǔ)債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)方的損失時(shí)，此時(shí)債權(quán)方損失會(huì)小于債務(wù)方的利得。對債務(wù)方而言，通過債務(wù)重組，一定會(huì)獲取利益，即為營業(yè)外收入。

1.3 債務(wù)重組的四種方式

方式一是以資產(chǎn)抵債。主要指是以貨幣性資產(chǎn)（包括庫存現(xiàn)金，銀行存款，其他貨幣資金等）和非貨幣性資產(chǎn)抵債。以非貨幣性資產(chǎn)抵債主要是指以存貨，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，金融資產(chǎn)中的交易性金融資產(chǎn)，其他債權(quán)投資，其他權(quán)益性金融工具投資，投資性房地產(chǎn)，長期股權(quán)投資等方式進(jìn)行抵債。因?yàn)閭鶆?wù)重組是以公允價(jià)值計(jì)量，所以會(huì)計(jì)核算時(shí)適用于“核心四句話”：核心句一，以存貨抵債視同銷售，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。核心句二，以固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)抵債，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益。核心句三，以交易性金融資產(chǎn)，其他債權(quán)投資，其他權(quán)益性金融工具投資，長期股權(quán)投資抵債，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額計(jì)入投資收益。核心句四，以投資性房地產(chǎn)抵債，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)支出。

方式二是以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。這也是重要的抵債方式之一，對債權(quán)方而言，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)計(jì)入長期股權(quán)投資。對債務(wù)方而言，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)計(jì)入實(shí)收資本或股本

方式三是修改其他債務(wù)條件。主要是通過降低本金，降低利率和利息，或者豁免利息等方式進(jìn)行抵債。其間所涉及的利息在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

方式四是混合債務(wù)重組，又稱為混合型抵債或者復(fù)合型抵債方式。這種抵債方式就是將上述三種方式中的任意兩種或三種方式同時(shí)用于抵債。

1.4 債務(wù)重組的兩個(gè)重要指標(biāo)

在債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算時(shí)必須確認(rèn)兩個(gè)重要指標(biāo)。首先，對債務(wù)方而言的兩個(gè)指標(biāo)：一是債務(wù)重組前應(yīng)該支付的金額，二是通過債務(wù)重組后實(shí)際只能支付的金額。二者差額應(yīng)計(jì)入利得，即為營業(yè)外收入。其次，對債權(quán)方而言：一是債務(wù)重組前應(yīng)該收到的金額，二通過債務(wù)重組后實(shí)際只能收到的金額。二者差額應(yīng)計(jì)入損失，即為營業(yè)外支出。

2 民營企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算的實(shí)例分析

案例：2018年5月1日，華沙公司應(yīng)收桃園公司商業(yè)承兌匯票400萬，6%，180天。（1）2018年11月1日，桃園公司未能兌付，華沙公司將應(yīng)收票據(jù)本息余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，不再計(jì)息。2018年12月5日，華沙公司、桃園公司雙方協(xié)商債務(wù)重組，協(xié)議如下：①桃園公司以其房產(chǎn)抵償80萬元的債務(wù)。該房產(chǎn)在桃園公司企業(yè)的賬面原價(jià)為200萬元，已計(jì)提折舊50萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備8萬元，公允價(jià)值為80萬元，并支付清理費(fèi)用5萬元。②華沙公司同意豁免桃園公司債務(wù)本金60萬元及已計(jì)提的全部利息。③將剩余債務(wù)的償還期限延長至2019年12月31日，在債務(wù)延長期間，剩余債務(wù)余額按年利率5%收取利息，假定實(shí)際利率為5%。本息到期一次償付。④該協(xié)議自2018年12月31日起執(zhí)行。（2）債務(wù)重組日之前，華沙公司已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備6萬元。（3）上述房產(chǎn)的所有權(quán)變更、部分債務(wù)解除手續(xù)及其他有關(guān)法律手續(xù)已于2018年12月31日完成。華沙公司企業(yè)將取得的房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。（4）桃園公司企業(yè)于2019年12月31日按上述協(xié)議規(guī)定償還所欠債款。

問題提出：第一，如何計(jì)算華沙公司2018年12月31日該重組債權(quán)的賬面余額，并分析該公司在債務(wù)重組中是否發(fā)生損失？第二，如何編制華沙公司及桃園公司2018年12月31日債務(wù)重組的會(huì)計(jì)分錄（不考慮稅費(fèi)）？第三，如何編制華沙公司及桃園公司2019年12月31日債權(quán)、債務(wù)實(shí)際清償時(shí)的會(huì)計(jì)分錄？

案例分析：該案例明確提出三個(gè)大問題，細(xì)分為六個(gè)小問題。首先，以問題為出發(fā)點(diǎn)，不難看出本案例符合債務(wù)重組條件（即為債務(wù)方發(fā)生經(jīng)濟(jì)困難，償債能力差，而債權(quán)方已經(jīng)妥協(xié)讓步）。其次，本案例所處業(yè)務(wù)的雙方分別是債權(quán)方：華沙公司，債務(wù)方：桃園公司。其三，案例中第一個(gè)問題是計(jì)算華沙公司2018年12月31日該重組債權(quán)的賬面余額，這是華沙公司債務(wù)重組的兩個(gè)重要指標(biāo)之一，即債務(wù)重組前應(yīng)該收到的金額412萬元。具體計(jì)算過程：華沙公司重組時(shí)債權(quán)=400×（1+6%×180/360）=412萬元。 由此可以將另一個(gè)重要指標(biāo)算出，即債務(wù)重組后實(shí)際只能收到的金額340萬元（400萬元—60萬元）。由該公司債務(wù)重組的兩個(gè)重要指標(biāo)對比，即為412萬元與340萬元相差72萬元。但該公司債務(wù)重組前已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備6萬元，所以該公司債務(wù)重組中發(fā)生損失66萬元。華沙公司的兩個(gè)重要指標(biāo)（或數(shù)據(jù)）已經(jīng)分析得知案例第二個(gè)問題，其債務(wù)重組相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下：（本案例計(jì)算數(shù)據(jù)單位：萬元）

桃園公司在債務(wù)重組的兩個(gè)重要指標(biāo)分別是：債務(wù)重組前應(yīng)該支付的金額412萬元，債務(wù)重組后實(shí)際只能支付的金額340萬元（400萬元—60萬元）。其抵債方式：是以固定資產(chǎn)抵債80萬元，余款260萬元延期一年支付并計(jì)利息。對比兩個(gè)重要指標(biāo)412萬元與340萬元之差額為72萬元，即為該公司債務(wù)重組利得。桃園公司兩個(gè)重要指標(biāo)（或數(shù)據(jù)）已經(jīng)分析得知案例第二個(gè)問題，所以桃園公司的債務(wù)重組會(huì)計(jì)分錄分如下步驟：（本案例計(jì)算數(shù)據(jù)單位：萬元）第一步是桃園公司注銷固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)或?qū)⒐潭ㄙY產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)。

第二步是桃園公司支付清理費(fèi)用。

第三步是桃園公司清理中獲取的收獲，該收獲是讓負(fù)債減少。

第四步是結(jié)轉(zhuǎn)桃園公司固定資產(chǎn)清理。

案例中第三個(gè)問題華沙公司2019年12月31日債權(quán)實(shí)際獲得清償時(shí)。

案例中第三個(gè)問題桃園公司債務(wù)實(shí)際清償時(shí)。

3 我國民營企業(yè)債務(wù)重組核算對策研究

根據(jù)已分析的業(yè)務(wù)，對債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算歸納如下：

3.1 判斷或識別該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于債務(wù)重組

如果該業(yè)務(wù)是債務(wù)重組，則應(yīng)按債務(wù)重組的相應(yīng)方法進(jìn)行核算。

3.2 分別確定債權(quán)方、債務(wù)方，并對其作相應(yīng)分析

例如，該案例中的華沙公司和桃園公司分別是債權(quán)方和債務(wù)方。

3.3 確定兩個(gè)重要指標(biāo)（或數(shù)據(jù)）

如果是債權(quán)方其兩個(gè)重要指標(biāo)分別是：指標(biāo)1是債務(wù)重組前應(yīng)該收到的金額，指標(biāo)2債務(wù)重組后實(shí)際只能收到的金額。通過債務(wù)重組，債權(quán)方可能會(huì)發(fā)生損失，關(guān)鍵取決于是否已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。其公式是：債務(wù)重組前應(yīng)該收到的金額-債務(wù)重組后實(shí)際只能收到的金額-壞賬準(zhǔn)備=差額，當(dāng)其差額大于0時(shí)，應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外支出--債務(wù)重租損失”。如債權(quán)方華沙公司指標(biāo)1是412萬元，指標(biāo)2是340萬元。同時(shí)該公司債務(wù)重組前已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備6萬元。所以其債務(wù)重組損失降至66（412—80—260—6）萬元。

如果是債務(wù)方其兩個(gè)重要指標(biāo)分別是：指標(biāo)1是債務(wù)重組前應(yīng)該支付的金額，指標(biāo)2是債務(wù)重組后實(shí)際只能支付的金額。通過債務(wù)重組，債務(wù)方一定會(huì)獲取利得。其公式是：債務(wù)重組前應(yīng)該支付的金額-債務(wù)重組后實(shí)際只能支付的金額=差額，其差額應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得”。如債務(wù)方桃園公司指標(biāo)1是412萬元，指標(biāo)2是340萬元，其差額是72萬元，為該公司的利得。由此可知，在債務(wù)重組中如果債權(quán)方?jīng)]有提前計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，那么通過債務(wù)重組債權(quán)方的損失金額就等于債務(wù)方的利得金額。

3.4 編制會(huì)計(jì)分錄

如果是債權(quán)方，根據(jù)兩個(gè)重要指標(biāo)分析：

1）債權(quán)方的指標(biāo)1債務(wù)重組前應(yīng)該收到的金額計(jì)入貸方。

2）債權(quán)方的指標(biāo)2債務(wù)重組后實(shí)際只能收到的金額計(jì)入借方。當(dāng)不能直接看出指標(biāo)2債務(wù)重組后實(shí)際只能收到的金額時(shí)，應(yīng)作以下考慮：

一是抵債方式確定的事項(xiàng)，按次序計(jì)入借方；

二是考慮是否已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備計(jì)入借方；

三是如果已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)其不能彌補(bǔ)全部債務(wù)重組損失時(shí)，依然存在“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”計(jì)入借方。

同時(shí)，當(dāng)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備能彌補(bǔ)完債務(wù)重組損失，并有余額時(shí)，應(yīng)作轉(zhuǎn)回處理。即為借記壞賬準(zhǔn)備，貸記信用減值損失。

如果是債務(wù)方，根據(jù)兩個(gè)重要指標(biāo)分析：

1）債務(wù)方的指標(biāo)1債務(wù)重組前應(yīng)該支付的金額計(jì)入借方。

2）債務(wù)方的指標(biāo)2債務(wù)重組后實(shí)際只能支付的金額計(jì)入貸方，當(dāng)不能直接看出指標(biāo)2債務(wù)重組后實(shí)際只能支付的金額時(shí)，應(yīng)作以下考慮：

一是如果以資產(chǎn)抵債，尤其是以非貨幣性資產(chǎn)抵債，依然適用于本文前述“核心四句話”。特別強(qiáng)調(diào)，如果以固定資產(chǎn)抵債，應(yīng)分“四步走”：第一步是注銷固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)或?qū)⒐潭ㄙY產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)。第二步是支付清理費(fèi)用。第三步是清理中獲取的收獲，該收獲是讓負(fù)債減少。第四步是結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

二是如果以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本抵債，則貸方有 “股本”或“實(shí)收資本”。

同時(shí)，債務(wù)重組前應(yīng)該支付的金額和債務(wù)重組后實(shí)際只能支付的金額的差額，應(yīng)在貸方，即為“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”。

總之，要做好民營企業(yè)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算工作，必須思路清晰，條理分明，富有邏輯。筆者通過本文，想為會(huì)計(jì)初學(xué)者，企業(yè)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)，審計(jì)人員或會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)專業(yè)教師等相關(guān)從業(yè)者，提供債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的建議和思考。