陳立定

[摘要]加強農(nóng)村土地資產(chǎn)核算是推進農(nóng)村集體資產(chǎn)產(chǎn)權制度改革，實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的內(nèi)在要求和重要基礎。基于農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算內(nèi)涵、范疇的厘定，結合我國農(nóng)村土地管理的現(xiàn)實基礎，指出農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的重點應針對集體建設用地，農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的價值內(nèi)涵應是反映特定核算時點下農(nóng)村集體建設用地現(xiàn)狀利用條件下的集體土地資產(chǎn)所有權價格，進而構建了以基準地價為基礎的農(nóng)村集體建設用地資產(chǎn)價值核算思路及方法體系。

[關鍵詞]農(nóng)村土地;土地資產(chǎn);資產(chǎn)核算

[中圖分類號]F321.1[文獻標識碼]A

農(nóng)村集體資產(chǎn)是農(nóng)村發(fā)展和農(nóng)民富裕的基礎。徹底摸清農(nóng)村集體資產(chǎn)，健全農(nóng)村集體資產(chǎn)管理體制和運行機制，對于增強農(nóng)村集體經(jīng)濟發(fā)展活力，促進“三農(nóng)”問題解決，實現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展具有極端重要性。農(nóng)村土地是農(nóng)民集體最大的資產(chǎn)。伴隨著農(nóng)村土地制度改革的推進，“沉睡”已久的巨大農(nóng)村土地資產(chǎn)價值日益顯化。加強農(nóng)村土地資產(chǎn)清產(chǎn)核資，對于實現(xiàn)好、維護好、發(fā)展好農(nóng)民土地權益，促進統(tǒng)籌城鄉(xiāng)融合發(fā)展，振興鄉(xiāng)村經(jīng)濟具有重要意義。由于受現(xiàn)行農(nóng)村土地制度的制約和影響，我國農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算研究尚處于摸索階段，學者們圍繞農(nóng)村土地資產(chǎn)定價機制、資產(chǎn)價值評估方法等進行了有益探索，但對農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的具體方法路徑尚未引起足夠的重視。本文在對農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算內(nèi)涵、范疇作理論梳理的基礎上，探討現(xiàn)行條件下農(nóng)村集體建設用地土地資產(chǎn)價值核算的可行技術途徑和方法思路。

1 ? ?農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的內(nèi)涵與范疇

1.1 ? ?農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的內(nèi)涵

土地具有自然、經(jīng)濟、社會等綜合屬性，學者們基于不同的視角對土地資產(chǎn)內(nèi)涵作出不同的詮釋。周誠（2003）認為，土地資產(chǎn)是土地形態(tài)的資產(chǎn)，是土地財產(chǎn)中能夠以貨幣計價并在市場上進行交換的部分，屬于固定資產(chǎn)，可劃分為土地實物（有形資產(chǎn)）和土地權利（無形資產(chǎn)）兩種形態(tài)可折算為貨幣并可用于抵償債務的部分。朱道林、趙松等（2015）將土地資產(chǎn)定義為以土地資源為基本物質(zhì)形態(tài)所形成的財產(chǎn)，認為土地資產(chǎn)是以土地資源為物質(zhì)前提，側重于反映土地的經(jīng)濟關系，其不僅包含“權利”這項無形資產(chǎn)，也包含土地“物”的有形資產(chǎn)，是兩者的統(tǒng)一。作為一項會計核算，農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算旨在客觀、真實地反映出某一核算時點農(nóng)村集體經(jīng)濟組織所持有的土地資產(chǎn)價值量大小，即表現(xiàn)為土地面積（實物量）與其相應價值（價格）的乘積。土地資產(chǎn)價值即為土地作為資產(chǎn)的貨幣化表現(xiàn)，通過土地投資、使用或市場交換得以實現(xiàn)，根本上由土地的收益能力所決定。

1.2 ? ?農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的范疇

農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算主要涉及對土地資產(chǎn)的確認、計量、核算和反映等。理論上準確進行農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算，需要以宗地為基本核算單元，以健全的土地登記信息和宗地地價評估技術方法為支撐，通過估算每宗不同類型、不同權利屬性土地的價格及其面積來確定其資產(chǎn)量。但由于我國當前農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革尚處于起步階段，不僅農(nóng)村土地確權登記工作總體滯后，而且農(nóng)村土地價格體系很不健全，農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算面臨巨大挑戰(zhàn)?；诂F(xiàn)實基礎，筆者認為當前條件下農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算在核算范疇及內(nèi)容上應側重于以下兩個方面：

第一，農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的重點應主要針對集體建設用地，對農(nóng)用地應側重于農(nóng)地資源實物量或資源價值的核算。土地價值是土地價格形成的基礎，集體土地價值因農(nóng)村土地利用類型多樣、產(chǎn)權權利類型多樣而呈現(xiàn)多元化，農(nóng)村土地資產(chǎn)的貨幣化表現(xiàn)呈現(xiàn)有不同的價格體系。如依據(jù)土地的不同利用類型，有農(nóng)用地價格、集體經(jīng)營性用地價格、宅基地價格、集體公益性用地價格;依據(jù)不同的產(chǎn)權特性，有所有權價格、使用權價格;依據(jù)農(nóng)用地的所有權是否轉移、用途是否改變等，而有集體內(nèi)農(nóng)用地流轉價格、集體外農(nóng)用地流轉價格、集體內(nèi)農(nóng)用地轉用價格和農(nóng)用地征收價格等。不同類型不同權利的農(nóng)村集體土地資產(chǎn)價值內(nèi)涵構成差異巨大，如集體內(nèi)流轉價格主要體現(xiàn)的是農(nóng)用地的自然質(zhì)量價格;集體外流轉價格主要表現(xiàn)為自然質(zhì)量價格和社會保障價格之和，等等。同時，由于我國現(xiàn)行農(nóng)村土地制度框架下，農(nóng)民對農(nóng)地承包權的取得實際上是基于農(nóng)民集體的成員權而無償取得的，其本質(zhì)上是農(nóng)村集體所有權權利的重要組成部分，在農(nóng)地“三權”分置改革框架下，農(nóng)地承包經(jīng)營權流轉價值的實現(xiàn)主要歸農(nóng)民所有;作為農(nóng)地所有權人的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織，其終極所有權價值并未在經(jīng)濟上得以實現(xiàn)，農(nóng)地的所有權價值并未顯化。因此，考慮到農(nóng)村土地資產(chǎn)價值主要核算的是農(nóng)村集體所有的土地資產(chǎn)價值，對農(nóng)用地資源資產(chǎn)進行價值核算既不具備核算的市場基礎也不具現(xiàn)實意義，農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的重點應主要針對集體建設用地資產(chǎn)價值的核算，涉及農(nóng)用地資產(chǎn)負債表編制及核算應側重于對農(nóng)用地資源實物量的核算更具現(xiàn)實性。

第二，農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的價值內(nèi)涵應是反映特定核算時點下農(nóng)村集體建設用地現(xiàn)狀利用條件下的集體土地資產(chǎn)所有權價格。集體建設用地資產(chǎn)價值因土地用途的不同、開發(fā)利用條件的不同以及評估時點的不同而存在巨大差異，特別是現(xiàn)狀集體建設用地因規(guī)劃利用條件的改變可能引發(fā)土地價值的巨大變化。作為一項會計報表，農(nóng)村土地資產(chǎn)負債表主要反映的是現(xiàn)實條件下的資產(chǎn)價值量，因此，農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的價值內(nèi)涵首先應是反映現(xiàn)狀利用條件下的集體土地資產(chǎn)價值量。其次，由于農(nóng)村土地資產(chǎn)核算的對象主要是針對作為農(nóng)村集體所有權人的現(xiàn)存資產(chǎn)量，因此，涉及的集體土地資產(chǎn)價值應是對應于集體建設用地所有權的資產(chǎn)化價格，體現(xiàn)的是集體建設用地所有權價值，而非所有權與使用權分離后的集體建設用地使用權價格。因此，農(nóng)村集體建設用地資產(chǎn)價值核算的價值內(nèi)涵應主要針對特定核算時點下的農(nóng)村集體建設用地現(xiàn)狀利用條件下的集體土地所有權資產(chǎn)價值量，相應地，涉及對土地資產(chǎn)價值、價格的估算，應是對應于土地現(xiàn)狀用途及現(xiàn)狀開發(fā)利用條件下的土地市場價格。

2 ? ?農(nóng)村集體建設用地資產(chǎn)價值核算的思路及可行

技術路徑

科學合理評估土地資產(chǎn)價格是農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的關鍵。在正常的土地市場條件下，市場交易地價最能體現(xiàn)土地的客觀、合理價格水平，因此，理論上立足土地市場，按照公開市場價值標準，綜合運用市場比較法、收益還原法、剩余法、成本逼近法等基本估價法，對農(nóng)村集體建設用地資產(chǎn)價值進行綜合測算是最為理想的方法路徑。但由于我國當前農(nóng)村土地制度改革尚處于試點探索階段，不僅農(nóng)村土地確權登記工作總體滯后，而且農(nóng)村集體土地宗地地價評估管理制度尚未建立，加之農(nóng)村集體建設用地市場不發(fā)育，以隱形市場交易為主，交易不規(guī)范，缺乏有效的市場資料證據(jù)，這很大程度上制約著基本估價法的運用，同時也使其價格（或價值）難以準確定位和體現(xiàn)。因此，在作為政府指導價、公示地價的集體建設用地基準地價體系逐步建立的前提下，以集體建設用地基準地價作為價值核算基礎較具現(xiàn)實性?，F(xiàn)實條件下農(nóng)村集體建設用地土地資產(chǎn)價值核算可行的技術路徑應是探索建立以農(nóng)村集體建設用地基準地價體系作為價值核算基準的技術方法體系。隨著我國農(nóng)村土地制度改革的不斷深化，長遠而言應逐步過渡到基于宗地層次的精準化核算思路。

3 ? ?基于基準地價的農(nóng)村集體建設用地資產(chǎn)價值

核算方法及關鍵技術

3.1 ? ?基本思路與方法步驟

根據(jù)資產(chǎn)管理及會計核算的通行規(guī)則，基于基準地價體系的集體建設用地資產(chǎn)核算思路可用下式表示：

（1）

式中，A：農(nóng)村集體建設用地資產(chǎn)價值總量;Si：核算時點下i類型用地的土地面積;Pi：核算時點下i類型用地的單位面積基準地價。

具體核算的方法步驟如下：

第一步，明確核算的對象和區(qū)域范圍。農(nóng)村集體土地所有權主體依農(nóng)民集體所屬不同，有村民小組集體所有、村集體所有、鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體所有等。按照“歸屬清晰、權能完整、流轉順暢、保護嚴格”的現(xiàn)代農(nóng)村集體經(jīng)濟產(chǎn)權管理制度改革要求，土地資產(chǎn)價值核算原則上應針對不同權利主體進行獨立核算。即應依據(jù)集體土地產(chǎn)權權屬關系，明確核算的對象是村民小組、村集體還是鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體，在此基礎上劃定核算區(qū)域范圍。

第二步，細分核算地域單元。即以土地級別界線或基準地價均質(zhì)地域界線為依據(jù)，對核算區(qū)域范圍進行細分。當核算對象歸屬于同一土地級別或基準地價均質(zhì)地域范圍時，可直接進行整體核算。

第三步，核定不同類型集體建設用地面積。以地籍調(diào)查、土地所有權登記資料為基礎，分別核定核算地域單元內(nèi)各類用途的建設用地面積。地類劃分原則上需區(qū)分商服用地、工業(yè)倉儲用地、農(nóng)村宅基地、集體公益性建設用地等幾個大類。

第四步，以集體建設用地基準地價為基礎，確定核算地域單元內(nèi)不同用地類型的單位土地資產(chǎn)價值。考慮到集體建設用地現(xiàn)狀利用條件與基準地價在地價內(nèi)涵、土地開發(fā)條件等方面存在的差異，不同用地類型單位土地資產(chǎn)價值的確定，應依據(jù)土地估價相關技術要求，對不同用地類型基準地價進行必要的系數(shù)修正得到。

第五步，匯總計算，核定土地資產(chǎn)價值總量。必要時，可按照不同的行政級別層次作必要的匯總處理，形成對應于行政村、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、縣、省乃至于全國等不同空間層次的農(nóng)村集體建設用地資產(chǎn)總值，為加強集體土地資產(chǎn)管理及調(diào)控提供依據(jù)。

3.2 ? ?土地資產(chǎn)核算面積數(shù)據(jù)的來源及處理方法

農(nóng)村集體建設用地資產(chǎn)價值核算涉及各類用地面積數(shù)據(jù)的取得，原則上應依據(jù)農(nóng)村地籍調(diào)查與土地登記信息數(shù)據(jù)。對于農(nóng)村地籍調(diào)查及確權登記工作滯后的地區(qū)，可依據(jù)土地利用現(xiàn)狀變更調(diào)查資料，首先劃定權屬為集體的村莊建設用地;在此基礎上，依據(jù)大比例尺村莊數(shù)字測量成果及村莊地籍圖、地形圖、遙感影像圖等資料，結合村莊建設規(guī)劃、實地調(diào)查等，綜合判斷各地塊或宗地范圍及用途。對于不合法的現(xiàn)狀建設用地，基于土地資產(chǎn)核算以合法性為基本準則的要求，理應予以剔除。對于合法但不符合“兩規(guī)”的現(xiàn)狀建設用地，依據(jù)規(guī)劃管控要求，一般擬通過建設用地復墾或異地調(diào)整入市等方式實現(xiàn)其價值，因此，針對不符合規(guī)劃的現(xiàn)狀建設用地原則上應進行獨立歸類。

3.3 ? ?土地資產(chǎn)核算價格評估確定的技術方法

第一，基準地價系數(shù)修正的主要內(nèi)容及方法。由于農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算的價值內(nèi)涵與基準地價設定的內(nèi)涵、基準條件等不盡一致，因此，農(nóng)村集體土地資產(chǎn)價格核算不能直接以基準地價作為核算基準，而應根據(jù)農(nóng)村建設用地現(xiàn)狀利用條件與基準地價內(nèi)涵條件差異情況，通過系數(shù)修正評估得到。具體的修正主要涉及如下：一是根據(jù)核算基準日與基準地價基準日的不同，進行期日修正;二是農(nóng)村土地資產(chǎn)價值核算對應的是集體土地資產(chǎn)所有權價格，基準地價一般對應的是最高出讓年期使用權價格，需通過年期修正模型將基準地價修正到無限年期下的價格;三是基準地價一般是反映土地最高最佳利用條件下的出讓地價水平，而土地資產(chǎn)核算反映的是現(xiàn)狀利用條件下的價格，農(nóng)村建設用地利用由于規(guī)劃管理長期缺失導致大多數(shù)用地處于低效利用狀況，因此兩者在土地熟化程度及其地塊利用條件上存在較大的差異，需要作相應的系數(shù)修正。

第二，集體公益性建設用地資產(chǎn)核算價格的評估確定。理論上，非經(jīng)營性土地利用為社會提供服務，同樣存在作為經(jīng)營性用地產(chǎn)生的潛在收益及其相應的經(jīng)濟價值，通過實施有償使用可以實現(xiàn)其應有的經(jīng)濟價值。但由于非經(jīng)營性用地極少進入市場交易，其市場價值往往難以確定。加之公益性用地具有強外部性，特別是公益性用地作為一種基礎設施投入，隨著土地所有權人對基礎設施、配套設施的建設投入，使得臨近區(qū)域的經(jīng)營性用地因土地區(qū)位條件的改善而增值，對于集體土地所有者而言，其部分的價值已在經(jīng)營性用地的出讓增值收益得以回收，故此，理論上其市場價值要低于同區(qū)位的經(jīng)營性用地地價。依據(jù)機會成本理論，集體公益性用地資產(chǎn)價值核算可以重置成本價作為核算依據(jù)。

第三，關于不符合規(guī)劃的現(xiàn)狀建設用地資產(chǎn)核算價格的評估確定。目前條件下不符合規(guī)劃的現(xiàn)狀建設用地資產(chǎn)價值的實現(xiàn)，主要是以建設用地復墾整理后的土地指標價值化來體現(xiàn)，因此，此類建設用地資產(chǎn)核算價值的確定可依據(jù)土地整理指標的市場化價格扣除整理復墾成本費用后測算得到。

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