《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》實施的難點及對策

唐平生

【摘要】? 公共基礎(chǔ)設(shè)施是行政事業(yè)單位的重要資產(chǎn)，對其會計核算進(jìn)行明確意義重大。然而，由于我國公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資主體以及資金來源較多，這給公共基礎(chǔ)設(shè)施的主體確認(rèn)帶來了一定的難度。財政部于2017年印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱新準(zhǔn)則），并要求于2018年開始實施。新準(zhǔn)則的發(fā)布，完善了公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算和信息披露，對加強公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理、促進(jìn)行政事業(yè)單位的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展有重要的作用。文章首先概述了公共基礎(chǔ)設(shè)施的特點、新準(zhǔn)則的印發(fā)背景和實施意義，最后針對新準(zhǔn)則實施的難點提出相應(yīng)的對策。

【關(guān)鍵詞】? 政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施;行政事業(yè)單位

【中圖分類號】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0083-02

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念及新準(zhǔn)則實施的意義

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施的特點及新準(zhǔn)則印發(fā)的背景

公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)目的是滿足社會公共需求，并為全社會所使用，為社會公眾提供公共服務(wù)。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施具有固定資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，國際上許多國家都將公共基礎(chǔ)設(shè)施歸類為固定資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。然而，公共基礎(chǔ)設(shè)施是公共服務(wù)系統(tǒng)的重要組成部分，它要與社會服務(wù)的其他要素緊密結(jié)合才能發(fā)揮出最大效用，具有公益性，再加上公共基礎(chǔ)設(shè)施依賴于公共服務(wù)的規(guī)劃與地點，具有不可移動性，因此將其視為固定資產(chǎn)并不科學(xué)。

我國具有較大規(guī)模的公共基礎(chǔ)設(shè)施，覆蓋面廣，并且增長幅度較大，但當(dāng)前我國部分行政事業(yè)單位大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)沒有在政府財務(wù)報告中進(jìn)行全面反映，再加上不同級別政府的不同部門、不同行業(yè)的不同行政事業(yè)單位，都會涉及到公共基礎(chǔ)設(shè)施，這就造成公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算主體難以明確。因此，2017年，財政部印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，并于2018年1月開始執(zhí)行，將公共基礎(chǔ)設(shè)施單列為一類資產(chǎn)。新準(zhǔn)則明確提出，對公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理維護(hù)要實行多政府會計主體負(fù)責(zé)制，并且規(guī)范了公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)以及信息披露等。同時，新準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類和核算等進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，這樣對公共基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)范和管理更科學(xué)、更合理。新準(zhǔn)則將基礎(chǔ)設(shè)施分為4大類、24小類，細(xì)化了范圍界定。此外，新準(zhǔn)則對于支出的反映更加明確，避免行政事業(yè)單位出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的情況，保障行政事業(yè)單位信息披露更加真實、準(zhǔn)確。

（二）新準(zhǔn)則實施的意義

公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)體量較大，管理情況比較復(fù)雜，但由于其對經(jīng)濟發(fā)展十分重要，因此強化政府在其管理中扮演著的角色至關(guān)重要。新準(zhǔn)則對政府會計核算進(jìn)行了完善、規(guī)范，對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)條件進(jìn)行了明確，詳細(xì)說明了如何對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行披露以及處置，并對折舊年限以及方法進(jìn)行了明確規(guī)定，保證了行政事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量，使得政府的財務(wù)以及資產(chǎn)狀況能夠得到有效完整的反映，也使得行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理得到有效加強，并且提高了政府的管理水平。此外，新準(zhǔn)則的出臺對政府會計準(zhǔn)則體系進(jìn)行了完善，為政府的財務(wù)報告提供真實、可靠的數(shù)據(jù)，并且可以對單位的資產(chǎn)管理進(jìn)行有效評價。同時，新準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施對相關(guān)費用如何計量進(jìn)行了明確，促使單位支出的經(jīng)濟資源耗費可以得到有效核算。

二、新準(zhǔn)則實施的難點

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施無法入賬

公共基礎(chǔ)設(shè)施投資的主體相對較多，存量規(guī)模較大，跨度的時間較長，再加上相關(guān)資料比較缺乏（特別是定價資料），造成公共基礎(chǔ)設(shè)施存量的清查工作難度較大。如果想要進(jìn)行清查，相關(guān)的評估費用數(shù)額會較大，給政府財政帶來一定的壓力，因此部分行政事業(yè)單位對公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理缺乏積極性，特別是對公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查缺乏動力，這就造成許多公共基礎(chǔ)設(shè)施無法確認(rèn)價值，因此難以入賬。

（二）會計主體確認(rèn)困難

當(dāng)前，我國公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資主體以及資金來源較多，一項公共基礎(chǔ)設(shè)施通常由政府中多個部門共同負(fù)責(zé)，給公共基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)屬關(guān)系確認(rèn)帶來困難。同時，由于行政事業(yè)單位的公共基礎(chǔ)設(shè)施主體不能進(jìn)行明晰的產(chǎn)權(quán)和邊界確認(rèn)，也給會計主體確認(rèn)帶來不便。新準(zhǔn)則部分內(nèi)容存在弊端，新準(zhǔn)則主要對公共基礎(chǔ)設(shè)施的整體情況進(jìn)行了規(guī)范，比如公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類、折舊方法和年限等，但沒有對公共基礎(chǔ)設(shè)施的預(yù)算、采購和建設(shè)等進(jìn)行系統(tǒng)細(xì)化，并且該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則也有不一致之處，導(dǎo)致行政事業(yè)單位在實際操作時沒有明確統(tǒng)一的依據(jù)，主觀性強，自主裁量權(quán)大，從而缺乏客觀性和準(zhǔn)確性。

三、對新準(zhǔn)則實施的建議

（一）加強資產(chǎn)清償

首先，行政事業(yè)單位應(yīng)建立完善的公共基礎(chǔ)設(shè)施清查制度，構(gòu)建完善的清查機構(gòu)，保障可以對存量公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行全面、準(zhǔn)確的清查。對于公共基礎(chǔ)設(shè)施要區(qū)別看待，如果相關(guān)資料能夠完整收集，應(yīng)對其進(jìn)行及時入賬并進(jìn)行會計核算。如果一些公共基礎(chǔ)設(shè)施的相關(guān)資料不完整，要考慮政府財政出資對其進(jìn)行評估入賬。如果政府財政壓力較大不能對評估費用進(jìn)行支出，可按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的名義金額進(jìn)行入賬，同時要對其進(jìn)行充分披露。如果行政事業(yè)單位的公共基礎(chǔ)設(shè)施的總量較大，不利于評估，應(yīng)按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的重置成本對其進(jìn)行入賬。如果部分公共基礎(chǔ)設(shè)施有物無賬，應(yīng)按照行政事業(yè)單位相關(guān)的資產(chǎn)清查核實制度進(jìn)行及時入賬。

其次，行政事業(yè)單位應(yīng)對清查機構(gòu)以及相關(guān)工作人員加強管理，確保公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查程序更加規(guī)范，清查數(shù)量更加真實、準(zhǔn)確、完整，提高公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查質(zhì)量。

再次，公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查結(jié)果要如實地體現(xiàn)在財務(wù)報表中，確保財務(wù)報告的數(shù)據(jù)真實可信。如果有些公共基礎(chǔ)設(shè)施雖然在原賬中進(jìn)行了記錄，或者沒有在原賬中記錄但已不具備使用功能的，可以按照相應(yīng)的報廢程序?qū)@部分公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會計處理，保障行政事業(yè)單位能夠做到賬實相符。

（二）加強公共基礎(chǔ)設(shè)施管理

公共基礎(chǔ)設(shè)施是我國社會經(jīng)濟發(fā)展重要的推動力量，行政事業(yè)單位的職責(zé)之一就是要加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理。

首先，行政事業(yè)單位應(yīng)提高對公共基礎(chǔ)設(shè)施管理以及會計核算的重視程度，確保公共基礎(chǔ)設(shè)施的完整性。行政事業(yè)單位應(yīng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，對公共基礎(chǔ)設(shè)施管理系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)和提升，并將公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的全部發(fā)生事項管理都納入統(tǒng)一系統(tǒng)。

其次，行政事業(yè)單位可以設(shè)立專門的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理部門和專門的工作人員，對其相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一管理，并對公共基礎(chǔ)設(shè)施的責(zé)任人進(jìn)行明確，保證公共基礎(chǔ)設(shè)施的相關(guān)成本進(jìn)行核算時能夠歸集到統(tǒng)一的會計主體，保證行政事業(yè)單位會計核算主體更加完整。

再次，行政事業(yè)單位應(yīng)要對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行依法登記，完善相關(guān)制度。如果有的公共基礎(chǔ)設(shè)施涉及的會計主體較多，行政事業(yè)單位應(yīng)制定科學(xué)的分配方法和機制，保證公共基礎(chǔ)設(shè)施核算更加準(zhǔn)確、完整。

（三）加強公共基礎(chǔ)設(shè)施管理監(jiān)督

首先，建立行政事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的責(zé)任追究制度，加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理以及會計核算，確保對公共基礎(chǔ)設(shè)施的全部事項進(jìn)行全過程監(jiān)督，保證公共基礎(chǔ)設(shè)施管理監(jiān)督更加嚴(yán)格。同時，對公共基礎(chǔ)設(shè)施管理各部門的職責(zé)和不同工作人員的職責(zé)進(jìn)行明確。

其次，加強行政事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理和審計工作。遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，明確權(quán)責(zé)發(fā)生制的實質(zhì)，及時將新準(zhǔn)則引入到行政事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算中，保障公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算信息的準(zhǔn)確性，保證行政事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算工作可以順利實施。

再次，行政事業(yè)單位對公共基礎(chǔ)設(shè)施在一定會計期間內(nèi)發(fā)生的損耗以及支出的相關(guān)費用等會計科目進(jìn)行科學(xué)計量和界定，并對其發(fā)生的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行明確。

（四）加強業(yè)務(wù)指導(dǎo)

首先，行政事業(yè)單位內(nèi)部的相關(guān)管理人員應(yīng)對新準(zhǔn)則進(jìn)行深入分析，詳細(xì)了解新準(zhǔn)則的內(nèi)容變化與創(chuàng)新。行政事業(yè)單位應(yīng)明確固定資產(chǎn)與公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類，并對兩者的分類規(guī)則與分類條件進(jìn)行規(guī)范，避免擠占公共基礎(chǔ)設(shè)施空間，發(fā)揮公共基礎(chǔ)設(shè)施的公益屬性。

其次，行政事業(yè)單位應(yīng)加強對單位內(nèi)部各部門公共基礎(chǔ)設(shè)施管理工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，加強管理工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。

再次，行政事業(yè)單位會計信息的披露關(guān)乎其單位財務(wù)透明度，同時也與公民的合法權(quán)益密切相關(guān)，因此，行政事業(yè)單位應(yīng)自覺遵守新準(zhǔn)則中關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露的相關(guān)規(guī)定，加強單位內(nèi)部控制。

最后，行政事業(yè)單位要對披露各個環(huán)節(jié)會計信息的負(fù)責(zé)人以及監(jiān)督人進(jìn)行明確，并建立相應(yīng)的獎懲制度。

四、總結(jié)

黨的十八屆三中全會提出了要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度。此次新準(zhǔn)則的發(fā)布與實施適應(yīng)了國家改革的要求。新準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的諸多方面進(jìn)行了規(guī)范，不僅有利于促進(jìn)政府披露信息更加準(zhǔn)確，同時也有利于提高政府的財務(wù)管理水平。當(dāng)前，在實施新準(zhǔn)則時還存在部分公共基礎(chǔ)設(shè)施無法入賬、會計主體確認(rèn)困難，新準(zhǔn)則部分內(nèi)容存在弊端等問題，因此，行政事業(yè)單位應(yīng)加強資產(chǎn)清償，加強公共基礎(chǔ)設(shè)施管理、監(jiān)督和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，以期促進(jìn)行政事業(yè)單位的良好運行和發(fā)展。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[ 2 ] 劉曉丹，朱久霞.我國政府會計信息披露面臨的挑戰(zhàn)及對策[J].商業(yè)會計，2016，（22）.