關(guān)于天津市示范小城鎮(zhèn)建設(shè)項(xiàng)目的收入確認(rèn)研究

馬琨 陰君

一、天津城鎮(zhèn)化項(xiàng)目建設(shè)的模式

在國(guó)家政策背景下，天津市對(duì)于推進(jìn)新型城鎮(zhèn)化進(jìn)行了積極的探索，自2005年起通過(guò)試點(diǎn)逐步推廣了城鎮(zhèn)化建設(shè)，在推進(jìn)新型城鎮(zhèn)化建設(shè)的過(guò)程中，進(jìn)行了多方面有益的探索和創(chuàng)新，以人為本，因地制宜，大膽實(shí)踐，取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步和實(shí)實(shí)在在的成果。

首先，天津市利用國(guó)家城鄉(xiāng)建設(shè)用地增減掛鉤政策，農(nóng)民以自己的宅基地按照當(dāng)?shù)氐臉?biāo)準(zhǔn)置換成城鎮(zhèn)新區(qū)中的住宅，成為城鎮(zhèn)居民，同時(shí)將農(nóng)民原有的宅基地統(tǒng)一復(fù)墾轉(zhuǎn)變?yōu)檗r(nóng)業(yè)用地。達(dá)到耕地總量不減少，農(nóng)村建設(shè)用地減少，城鎮(zhèn)建設(shè)用地增加的效果。

其次，城鎮(zhèn)新區(qū)統(tǒng)一規(guī)劃，其中一部分用于農(nóng)民遷入住宅建設(shè)，利用棚戶(hù)區(qū)改造等政策集中開(kāi)發(fā)，配套齊全，生活條件更優(yōu)秀。另一部分供市場(chǎng)開(kāi)發(fā)，用于產(chǎn)業(yè)招商、園區(qū)建設(shè)、和配套住宅商業(yè)建設(shè)等。這一部分土地，通過(guò)土地出讓和落戶(hù)企業(yè)稅收的方式實(shí)現(xiàn)資金回籠。這樣的城鎮(zhèn)化模式使得城市空間得到了拓展，節(jié)約了居住用地，也使得農(nóng)用地可以連片耕作，便于開(kāi)展規(guī)模化現(xiàn)代化的種植產(chǎn)業(yè)。

天津市的 小城鎮(zhèn)建設(shè)大部分采取設(shè)立專(zhuān)門(mén)的平臺(tái)公司或項(xiàng)目公司的方式來(lái)開(kāi)展城鎮(zhèn)化建設(shè)項(xiàng)目，政府全資或控股。

二、適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和收入確認(rèn)基本方法

在小城鎮(zhèn)項(xiàng)目建設(shè)中，項(xiàng)目公司是項(xiàng)目的實(shí)施方，負(fù)責(zé)籌集資金和投資建設(shè)，并依據(jù)建設(shè)的情況按照約定從政府取得收入。一般情況下項(xiàng)目公司的主要收入模式是：首先項(xiàng)目公司按照項(xiàng)目規(guī)劃進(jìn)行拆遷建設(shè)拆安置房，將村民安置后從村民的手中取得待整理的土地，項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)修建配套設(shè)施至土地七通一平，當(dāng)?shù)氐耐恋卣韮?chǔ)備機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)換土地性質(zhì)、土地指標(biāo)置換、掛牌出讓等手續(xù)，最后收到的土地出讓金經(jīng)由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)返還給項(xiàng)目公司。通常項(xiàng)目建設(shè)期為三至五年，土地出讓和土地出讓金返還的時(shí)間則很有可能超過(guò)五年，甚至按照土地出讓的時(shí)間規(guī)劃，長(zhǎng)至十年。項(xiàng)目過(guò)程中，項(xiàng)目公司或政府相關(guān)部門(mén)與拆遷的村民簽訂有拆遷安置協(xié)議，政府對(duì)項(xiàng)目公司出具項(xiàng)目授權(quán)批文和土地返還批文，項(xiàng)目公司為拆遷村民辦理房屋產(chǎn)權(quán)證書(shū)。

于2017年新修訂印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，不再是按照風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移來(lái)確認(rèn)收入，而是突出了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的概念，在第二章第四條中規(guī)定了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益?！?。按照新的準(zhǔn)則，小城鎮(zhèn)項(xiàng)目公司確認(rèn)收入應(yīng)當(dāng)有兩個(gè)時(shí)點(diǎn)，一是項(xiàng)目公司交付了安置房給村民，換取了土地，另一個(gè)時(shí)點(diǎn)是項(xiàng)目公司交付了土地給土地整理儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)，換取了出讓金返還的收入。這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)，用于交換的資產(chǎn)控制權(quán)都進(jìn)行了轉(zhuǎn)移。同時(shí)新收入準(zhǔn)則的第二章第九條中規(guī)定“合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入”。認(rèn)可了同一項(xiàng)目中分不同的履約義務(wù)，分部分確認(rèn)收入的方式。

在第一個(gè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，房產(chǎn)和土地的交換一般是按照原宅基地的面積直接折算應(yīng)分配的安置房面積，沒(méi)有明確的商品價(jià)格。按照新收入準(zhǔn)則第三章第十八條規(guī)定“客戶(hù)支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格?！钡诙粭l“企業(yè)在類(lèi)似環(huán)境下向類(lèi)似客戶(hù)單獨(dú)銷(xiāo)售商品的價(jià)格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)?！逼髽I(yè)應(yīng)以公允價(jià)值確定交易的價(jià)格。但是換入的土地價(jià)格市場(chǎng)波動(dòng)幅度較大，而且是生地半成品，公允價(jià)值較難估計(jì)。在估計(jì)換出安置房的價(jià)格時(shí)，可以取得當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)上新房的平均銷(xiāo)售價(jià)格，也可以詳細(xì)核算建設(shè)房屋的成本。第二十一條中并沒(méi)有規(guī)定優(yōu)先采取哪種方法進(jìn)行估計(jì)，市場(chǎng)調(diào)整法和成本加成法都可以應(yīng)用。但是因?yàn)榻衲陙?lái)房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格上漲迅猛，預(yù)計(jì)與成本加成法估計(jì)出來(lái)的價(jià)格會(huì)相差甚大，實(shí)際應(yīng)用不同方法時(shí)應(yīng)當(dāng)考量包括稅收等多種因素審慎選擇。在實(shí)踐中，即使項(xiàng)目公司并未取得實(shí)際的現(xiàn)金流入，但是在稅務(wù)上也仍是視同銷(xiāo)售的應(yīng)稅收入。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的資金狀況作出判斷和選擇。

在第二個(gè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，按照新收入準(zhǔn)則，在土地招、拍、掛程序完成，簽訂了土地出讓合同后，以土地成交價(jià)格扣除政府留存部分的應(yīng)返還金額確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

三、實(shí)踐中遇到的問(wèn)題

以上方法按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，在實(shí)踐中還是遇到了一些問(wèn)題。

首先，在第一個(gè)確認(rèn)收入的節(jié)點(diǎn)記錄收入的對(duì)應(yīng)科目，實(shí)踐中通常有兩種方法，一是將收到的土地視作無(wú)形資產(chǎn)或存貨，二是將收到的土地視作得到了一種未來(lái)的收益權(quán)，記為應(yīng)收賬款。簡(jiǎn)單看上去，似乎確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或存貨更為合理一些，因?yàn)槠髽I(yè)收到了實(shí)物資產(chǎn)，成本能夠可靠計(jì)量，也擁有了控制權(quán)，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能會(huì)流入企業(yè)。但是，這種方法在進(jìn)行第二個(gè)收入確認(rèn)時(shí)卻會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題：經(jīng)過(guò)第一個(gè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，安置房的價(jià)值已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橥恋厝〉贸杀镜囊徊糠?，在第二個(gè)時(shí)點(diǎn)再次確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。項(xiàng)目完整看下來(lái)，企業(yè)最終實(shí)現(xiàn)了一次帶現(xiàn)金流的收入，與安置房建設(shè)相關(guān)的價(jià)值卻確認(rèn)了兩次收入，結(jié)轉(zhuǎn)了兩次成本，一次是安置房本身，一次是包含在了土地里。從報(bào)表的使用者角度來(lái)看，這樣的記錄方法并不能很準(zhǔn)確的反應(yīng)企業(yè)的收入水平。如果按照第二種方法記為應(yīng)收賬款，在第二次收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)以收到的現(xiàn)金直接沖銷(xiāo)，可以避免兩次收入的問(wèn)題，但是對(duì)報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)卻又不能很真實(shí)的看到資產(chǎn)的情況，同時(shí)，對(duì)于很多使用報(bào)表的金融機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，大量收回時(shí)間難以確定的應(yīng)收賬款必然會(huì)引起很多疑慮，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于擬發(fā)債企業(yè)的應(yīng)收賬款比例也有一定的限制。不過(guò)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，第二次收入是財(cái)政返還的現(xiàn)金，相當(dāng)于財(cái)政撥款的性質(zhì)，不涉及到稅費(fèi)，企業(yè)還是可以根據(jù)實(shí)際的情況來(lái)選擇記錄的方式，不必?fù)?dān)心雙重的稅費(fèi)支出。

其次，在實(shí)踐中，也有較少的企業(yè)在建設(shè)階段并未將建設(shè)的安置房納入存貨科目核算，而是視為自建項(xiàng)目，放入了在建工程。因此，在用安置房交換土地時(shí)適用的是2019年印發(fā)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，直接確認(rèn)了換入的資產(chǎn)和換出資產(chǎn)，并未在中間確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。這樣處理也符合相關(guān)的規(guī)定，但是從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，完成了項(xiàng)目的部分任務(wù)，還是應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的收入更為合理。尤其是在項(xiàng)目跨年的情況下，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的體系下，每年的報(bào)表還是應(yīng)當(dāng)真實(shí)的、及時(shí)的反映當(dāng)年項(xiàng)目的進(jìn)展情況，反應(yīng)對(duì)映的收入情況的。況且，不論會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)安置房收入，在稅務(wù)上，都是視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行征稅的。

四、與傳統(tǒng)代建項(xiàng)目收入確認(rèn)方式比較

項(xiàng)目代建的模式在2015年以前廣泛應(yīng)于我國(guó)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中。一般由政府通過(guò)招標(biāo)或者直接委托的方式，與項(xiàng)目公司簽訂代建合同，委托項(xiàng)目公司代政府完成一項(xiàng)工程項(xiàng)目。項(xiàng)目通常由項(xiàng)目公司墊資建設(shè)，由政府按約定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)支付委托費(fèi)用或回購(gòu)費(fèi)用。

這種方式交易結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，之前行業(yè)內(nèi)通常采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》進(jìn)行核算。2017年7月財(cái)政部發(fā)布新的收入準(zhǔn)則后，將原有建造合同相關(guān)的內(nèi)容也納入了新準(zhǔn)則規(guī)范的事項(xiàng)中。在新的收入準(zhǔn)則下，通常有幾種收入確認(rèn)方式。

按照項(xiàng)目整體完工并移交政府的時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入。此種情況更偏重于將項(xiàng)目整體視為一項(xiàng)“商品”，客戶(hù)支付相關(guān)費(fèi)用取得商品控制權(quán)。這種方法較多的應(yīng)用于規(guī)模較小當(dāng)年可以完成的項(xiàng)目，在當(dāng)年確認(rèn)收入。

按照項(xiàng)目進(jìn)展的時(shí)間段進(jìn)行核算，以產(chǎn)出法或投入法確認(rèn)收入，將合同區(qū)分為單項(xiàng)履約事件，在一段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。這種方法多應(yīng)用于項(xiàng)目規(guī)模較大，項(xiàng)目時(shí)間跨期，項(xiàng)目?jī)?nèi)容可以清晰劃分，或者項(xiàng)目投資可以準(zhǔn)確計(jì)量的項(xiàng)目，每年按照代建合同的履約進(jìn)度確認(rèn)對(duì)應(yīng)的收入。

天津市的小城鎮(zhèn)建設(shè)項(xiàng)目與代建項(xiàng)目不同的地方主要在于，政府支付的項(xiàng)目對(duì)價(jià)并非現(xiàn)金，而是土地實(shí)物。項(xiàng)目公司完成拆遷安置、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等一系列工作后，最終得到了政府允許出讓的土地以及將來(lái)土地出讓的收益權(quán)。這樣的項(xiàng)目建設(shè)模式，在地方建設(shè)的需求迫在眉睫，政府一時(shí)又沒(méi)有充足資金的情況下，是有很積極和現(xiàn)實(shí)的意義的。近幾年在天津市城鎮(zhèn)化的實(shí)踐中，也有效的解決了城市發(fā)展的問(wèn)題，疏導(dǎo)了建設(shè)資金的瓶頸。在會(huì)計(jì)記賬的方式上，土地對(duì)價(jià)具有真實(shí)的可變現(xiàn)價(jià)值，與現(xiàn)金對(duì)價(jià)并無(wú)原則上的差異，因此，項(xiàng)目收入的核算方式也還是按照項(xiàng)目履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入。

五、示范小城鎮(zhèn)項(xiàng)目收入確認(rèn)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)和結(jié)論

經(jīng)過(guò)以上比較與解析，我們可以看出天津市小城鎮(zhèn)建設(shè)模式收入確認(rèn)方式：收入分兩個(gè)節(jié)點(diǎn)確認(rèn)，第一個(gè)節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入和無(wú)形資產(chǎn)或存貨，第二個(gè)節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入和現(xiàn)金，較為真實(shí)的反映了業(yè)務(wù)的內(nèi)涵，符合當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并在以下方面有較為突出的優(yōu)勢(shì)：

（一）收入按照履約進(jìn)度確認(rèn)，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，避免了跨期項(xiàng)目在建設(shè)期沒(méi)有收入，在完工時(shí)收入急劇增加的情況，各年收入更合理平滑，便于掌握工程進(jìn)展情況，更真實(shí)的反映了應(yīng)獲得的收入情況，也便于收入橫向縱向比較。

（二）土地和土地收益權(quán)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)或存貨更真實(shí)的反映了項(xiàng)目公司的資產(chǎn)情況，便于項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)期進(jìn)一步核算。同時(shí)，不記為應(yīng)收賬款也真實(shí)的反映了現(xiàn)金流的不確定性，便于報(bào)表使用者更客觀的估計(jì)公司資金運(yùn)營(yíng)的情況。

（三）該種收入確認(rèn)方式與稅務(wù)要求差異不大，避免了納稅差異調(diào)整的麻煩。

（四）該種收入確認(rèn)方式能為項(xiàng)目公司提供更為優(yōu)秀的財(cái)務(wù)指標(biāo)，便于公司提供給相關(guān)使用者，尤其會(huì)在融資或發(fā)行債券等業(yè)務(wù)上獲得優(yōu)勢(shì)。

（五）從政府的方面講，從資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的角度確認(rèn)收入相較于從項(xiàng)目建設(shè)應(yīng)收的角度確認(rèn)收入，更易于區(qū)分政府支付責(zé)任和政府債務(wù)。

因此分兩步確認(rèn)收入的模式符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更科學(xué)合理的反映了天津市小城鎮(zhèn)建設(shè)的情況。