樊建平 劉俊勇 柳一荻 杜芳田 王榮

【摘 要】 文章以哈拉溝選煤廠為例，利用管理會計方法——作業(yè)成本法，將哈拉溝選煤廠的總成本分解到各煤種系統(tǒng)，廠部通過將成本管理從“結果管理”轉變?yōu)椤斑^程管理”，從價值鏈的角度出發(fā)，細化每個組成部分的成本構成，有的放矢地組織管理活動，從而在運營層次實現(xiàn)了降低成本、優(yōu)化系統(tǒng)、績效管控的目的，同時為產(chǎn)品結構升級、流程改善積累了數(shù)據(jù)基礎，也為其他大型煤炭企業(yè)的改革提供了范本。文章展現(xiàn)了如何將作業(yè)成本法融入到企業(yè)的日常管理中，體現(xiàn)了業(yè)財融合的管理理念，為生產(chǎn)型企業(yè)如何從流程上實現(xiàn)成本管控，提升企業(yè)價值提供了很好的借鑒。

【關鍵詞】 作業(yè)成本法; 運營管理; 精益戰(zhàn)略; 降本增效

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0038-04

一、引言

煤炭行業(yè)雖然在一定時間內(nèi)保持著整體平穩(wěn)運行，依舊是我國能源的重要組成部分。但是當前面臨的產(chǎn)能過剩問題已愈加嚴峻。煤炭行業(yè)的傳統(tǒng)管理理念是高速投入、粗放管理，但是在這種模式下帶來的經(jīng)營壓力、產(chǎn)品低質難以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，需要向精益化管理轉型。神東煤炭集團通過合理降低成本、利用自身優(yōu)質資源和較好的自然條件及先進的煤炭核心技術進行流程優(yōu)化，實現(xiàn)了“定制化生產(chǎn)、個性化服務”的目標。

作為神華集團的主要煤炭生產(chǎn)企業(yè)，神華神東煤炭集團公司位于蒙、陜、晉三省的資源豐富區(qū)，神東煤炭集團的主要職責是對礦區(qū)內(nèi)的礦井及配套設施開發(fā)建設。本文的研究對象——哈拉溝選煤廠是神東煤炭集團洗選中心下屬的一座年處理能力為14百萬噸的大型礦井選煤廠。本文將以哈拉溝選煤廠為例，探索神東煤炭對作業(yè)成本法的具體應用方法。

潘飛等[1]提出作業(yè)成本法在成本分配中的應用模式是將企業(yè)的總體資源通過資源動因分配到各作業(yè)點，作業(yè)點再依據(jù)作業(yè)動因分配計入各種產(chǎn)品或服務中。對于明顯可區(qū)分的專屬資源，即直接歸入到對應的作業(yè)，不需再進行分配。價值鏈是指企業(yè)生產(chǎn)過程中職能不同但是又互相關聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，在作業(yè)過程中創(chuàng)造價值的過程。從原材料的最初加工到產(chǎn)成品的最終形成，這是作業(yè)鏈的全過程管理。在作業(yè)鏈條每一環(huán)節(jié)的傳遞過程中，都會相應地消耗資源并伴隨著價值沿作業(yè)鏈傳遞，這個過程就構成了價值鏈。因此，價值鏈本質上就是價值化的作業(yè)鏈。

哈拉溝選煤廠原有的成本管理原則是“結果管控”，核算方法比較簡單粗糙，缺乏過程處理的分析。在日常生產(chǎn)組織過程中，選煤廠的生產(chǎn)成本總額不斷累積，每月會根據(jù)實際消耗情況進行相應總結，但總結僅僅是針對已發(fā)生結果的分析，缺少動態(tài)性和及時性。在實際生產(chǎn)經(jīng)營中，當某類煤產(chǎn)品成本出現(xiàn)異常情況時，管理層不能根據(jù)實時成本的變化迅速做出決策，無法及時止損或當機立斷地追加投資，這樣造成成本的浪費及經(jīng)營管理的僵化。除此之外，效益測算也缺乏數(shù)據(jù)支撐。選煤廠用成本數(shù)據(jù)統(tǒng)一進行生產(chǎn)方式的測算，洗選工藝過程中的產(chǎn)率、質量等可以通過采樣化驗方式獲取，但是單一商品煤煤種的生產(chǎn)成本無法采用科學的統(tǒng)計方式進行計算。

作業(yè)成本法在哈拉溝選煤廠的應用實現(xiàn)了由“結果管控”轉向“過程管控”的變革，甚至實現(xiàn)“超前預控”。將選煤廠的整體生產(chǎn)系統(tǒng)按照生產(chǎn)的全流程劃分為多個生產(chǎn)作業(yè)點，將各作業(yè)點的成本錄入數(shù)據(jù)統(tǒng)計工具中，按照各自的生產(chǎn)特點進行分攤歸集，結合各作業(yè)點生產(chǎn)的煤品種的工藝特點，分別計算出單一煤種的成本金額。全流程數(shù)據(jù)化管控模式有據(jù)可循，同時，準確的數(shù)據(jù)支撐為企業(yè)的定價預測、定制精準生產(chǎn)的戰(zhàn)略提供支持基礎。作業(yè)成本法框架構建如圖1。

二、作業(yè)成本法在哈拉溝選煤廠的應用過程

（一）哈拉溝選煤廠概況

哈拉溝選煤廠領導層主要為廠長、副廠長、支部書記，設有生產(chǎn)技術辦、安全管理辦、綜合管理辦三個部門，選煤、檢修、裝車三個車間和一個調(diào)度室。在員工構成中，直接生產(chǎn)人員主要是全能型的運行人員，工資計入直接費用;廠部管理人員、中心辦公人員等屬于輔助支撐性人員，工資計入間接費用。

（二）作業(yè)成本法實施步驟

1.作業(yè)中心及作業(yè)點的劃定

每一種生產(chǎn)方式下設一個作業(yè)中心。生產(chǎn)方式的不同將會影響產(chǎn)品的結構構成、成本費用及實現(xiàn)的效益。根據(jù)成本效益、客戶需求等原則，哈拉溝選煤廠根據(jù)其不同的生產(chǎn)方式對應分為不同的作業(yè)中心，最基本的可分為末煤入選和末煤不入選兩種生產(chǎn)方式，末煤入選系統(tǒng)對應7個子系統(tǒng)，末煤不入選系統(tǒng)對應6個子系統(tǒng)，每一個子系統(tǒng)分別確定一個作業(yè)點。

同時輔助系統(tǒng)部門的作業(yè)點根據(jù)提供的輔助支撐對應的作業(yè)點進行命名，按照不同的分攤方式歸集到作業(yè)中心。廠領導的工作屬于綜合作業(yè)，成本項目屬于輔助性項目，費用性質屬于支持類型，按照各系統(tǒng)設備臺套數(shù)或設備規(guī)模進行分攤。

不同的作業(yè)點還需要具備齊全的工具。智能電表是按照作業(yè)點的劃分區(qū)域，通過電表采集的數(shù)據(jù)傳輸?shù)竭x煤廠的數(shù)據(jù)采集中心，實現(xiàn)數(shù)據(jù)采集過程。加裝膠帶機皮帶秤，并進行定期校對。將生產(chǎn)過程中皮帶秤記錄的數(shù)據(jù)傳至調(diào)度室中，實現(xiàn)對煤從生產(chǎn)到產(chǎn)出過程中參數(shù)的記錄。裝備矸石稱重，礦方的排矸石負責人員通過已有的磅重進行稱量，同時派調(diào)度室人員記錄數(shù)據(jù)，以保證其真實性，最后數(shù)據(jù)留存在調(diào)度室。

2.采集基礎數(shù)據(jù)

基礎表單數(shù)據(jù)的填寫由各作業(yè)點成員自行完成，收集整理以及由經(jīng)營核算員完成。

3.成本動因選擇及成本分攤歸集

（1）選煤廠的成本分類

哈拉溝選煤廠可將總成本分類為可控成本和固定成本，其中固定成本再劃分為約束性固定成本和酌量性固定成本。見表1。

（2）成本動因及分攤

成本動因也稱成本驅動因素，是指引起相關成本對象的總成本發(fā)生變動的因素。成本動因又分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因是引起作業(yè)成本變動的因素，用來計量各項作業(yè)對資源的耗用，運用資源動因可以將資源成本分配給各有關作業(yè);而作業(yè)動因是引起產(chǎn)品成本變動的因素，其計量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎，核算產(chǎn)品成本。

可控成本中的直接費用可直接歸集，將不能明確歸集的間接費用如電費、材料費、人工成本、專業(yè)化綜合服務費、各項稅費等根據(jù)作業(yè)點的作業(yè)動因相應歸集。

4.最終產(chǎn)品成本計算

按作業(yè)環(huán)節(jié)拆分，可以計算各種煤系統(tǒng)下的成本和產(chǎn)出情況，然后最終核算出特種灰噸煤成本、神優(yōu)2號噸煤成本、混煤的成本。這種核算方式與傳統(tǒng)方式下計算的商品煤綜合成本相比會更加精確。精確的產(chǎn)品核算方式打破了以往對特種灰煤、神優(yōu)2號噸煤成本的低估，對混煤成本的高估，清晰的成本構成更有助于產(chǎn)品結構的匹配，為外部定價、內(nèi)部管理提供強有力的數(shù)據(jù)支撐。

（三）成本分析

1.成本結構分析

通過縱向比對原料煤、商品煤的煤質煤數(shù)，選洗加工成本下的直接成本和各系統(tǒng)間接成本按照煤量歸類，廠部管理成本和中心成本分為支持型和維持型，從作業(yè)管理的角度最終獲取產(chǎn)品三部分成本所占比例。作為管理層，對產(chǎn)品成本的認識不能僅僅停留在直接成本上，還需要知道分攤的輔助成本，以便于下一步優(yōu)化人員配比、調(diào)整產(chǎn)品結構和資源配置等，從管理層面實現(xiàn)增效降本，提升管控的效果。

通過橫向同比本月與上月之間、環(huán)比本月與去年同期、實際與計劃及本月哈拉溝煤廠和其他廠部的差異，通過趨勢分析可以精確獲取到市場行情、客戶需求的波動，以及原煤、數(shù)量、質量的變化，生產(chǎn)工藝、效率的提升，產(chǎn)品結構的配套組合。同時可以根據(jù)成本會計原理，計算盈虧平衡點，選擇生產(chǎn)側重點，找到最優(yōu)的生產(chǎn)方式。對于成本較高的不必要環(huán)節(jié)戰(zhàn)略性舍棄，放棄附加值低的作業(yè)，彌補系統(tǒng)缺陷，綜合把握整體運行情況，提升煤質。

2.行業(yè)對比

可以將哈拉溝選煤廠與神東煤炭下屬的成本類型接近的選煤廠進行比較。哈拉溝選煤廠可控成本較石圪臺選煤廠低0.53元/噸，完全成本低3.54元/噸。哈拉溝選煤廠引入作業(yè)成本法，大幅度提升了生產(chǎn)效率。通過智能電表對各作業(yè)點的數(shù)據(jù)進行歸集，選煤廠依據(jù)煤質變化調(diào)整系統(tǒng)的生產(chǎn)運行方式，控制消耗。考核指標層層落實，分級量化，保證了對材料消耗及作業(yè)點設備運行情況時時掌控，確保資源配置的科學性和合理性，實現(xiàn)了降低成本的目標。

（四）產(chǎn)品結構配比

通過成本分析，可以準確地比較不同產(chǎn)品結構組合下的成本高低，進而硬性定價和確定利潤。作業(yè)成本可以精確地幫助廠部做出最優(yōu)的生產(chǎn)方式方案，從而實現(xiàn)利潤的最大化。此外還可以利用信息化技術，將采集到的基礎數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)，自動進行成本配比，實現(xiàn)預前管控，降低試錯成本。廠部可以依據(jù)數(shù)據(jù)平臺上的信息，科學地推出新型的煤產(chǎn)品，實現(xiàn)差異化戰(zhàn)略。

哈拉溝選煤廠精準定制，合理組織生產(chǎn)，提質增效。經(jīng)過測算，雖然特種煤及優(yōu)質混煤的生產(chǎn)成本較高，但是由于其提質效果明顯，因此選煤廠需要通過加大原煤入選量，不斷提升兩煤種的生產(chǎn)比例，最終達到提質增效的目標。

（五）績效考核

劉俊勇等[2]認為作業(yè)成本法影響組織變革，組織變革影響組織績效。作業(yè)成本法的結果可以應用到績效考核中，改變傳統(tǒng)的平均薪酬，通過對每個作業(yè)點的費用支出構成，全盤掌握選煤廠的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，根據(jù)不同作業(yè)點的特點，設定相應的經(jīng)營指標進行考核。廠部整體指標逐漸分解到部門，部門再到車間，車間再到班組，直至最后細化到個人。依據(jù)作業(yè)的性質，最小的考核單位可以是班組，或者個人。如以一個班組為考核對象，將原材料消耗、電量使用數(shù)、生產(chǎn)時間、裝車速度、煤質等都作為考核指標。

需樹立正確的考核導向。選煤廠不是僅僅以每一個作業(yè)點成本最小為考核目標，要形成整體意識，培養(yǎng)員工的價值鏈思想，以產(chǎn)品生命周期的全產(chǎn)業(yè)鏈成本為考核對象，不定期地利用趨勢數(shù)據(jù)診斷績效考核指標的合理性、人員設置的合理性和權限職責的劃分。量化企業(yè)的組織管理方式，真正將神東煤炭集團精益化生產(chǎn)的戰(zhàn)略利用作業(yè)成本法這個管控工具，通過績效考核的方式落實到每一位員工的日常工作中。

三、作業(yè)成本法的管理成果

哈拉溝選煤廠的作業(yè)成本法在管理上實現(xiàn)過程管控，將精益生產(chǎn)從戰(zhàn)略層面到落地運營，提前準確計算出每一種產(chǎn)品的效益，可以達到定制生產(chǎn)擬實施的效果，為選煤廠提供最優(yōu)的生產(chǎn)方式。通過作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)采集，梳理資源、作業(yè)、產(chǎn)品間的關系，形成各種產(chǎn)品、生產(chǎn)方式、客戶需求的數(shù)據(jù)庫，對產(chǎn)品進行合理定價，積累企業(yè)的大數(shù)據(jù)。改善企業(yè)在生產(chǎn)、管理流程中的弊病，讓業(yè)務人員真正參與到企業(yè)的生產(chǎn)核算編制中，整體提升企業(yè)價值鏈。同時根據(jù)多維度需求，管理層隨時可做出有依據(jù)的決策。哈拉溝選煤廠應用作業(yè)成本法在多維度獲得收益，可在神東煤炭及類似企業(yè)進行全面推廣。

（一）支撐戰(zhàn)略

在現(xiàn)階段國家去產(chǎn)能的形勢下，大型煤炭行業(yè)的經(jīng)營管理、財務核算需要全面精細化，神東煤炭的戰(zhàn)略要和日常管理緊密聯(lián)系起來，改變以往的傳統(tǒng)經(jīng)驗主義，引入科學先進的管理技術方法。

作業(yè)成本法通過對全過程進行數(shù)據(jù)采集，讓選煤廠從運營管理層面到戰(zhàn)略管理，將生產(chǎn)、運輸、管理橫縱向關聯(lián)，為溝通和執(zhí)行提供更加可靠的支撐，在行業(yè)內(nèi)可推出更有競爭力的高附加值生產(chǎn)產(chǎn)品，實行差異化戰(zhàn)略更加有的放矢，使得公司的內(nèi)外部管理流程更加靈活。同時將管理理念由無形化為有形，具有實操性和實際意義。完善價值鏈戰(zhàn)略，通過成本分析的過程，發(fā)現(xiàn)整條產(chǎn)品鏈中價值貢獻低，甚至是無效成本的部分，追溯成本動因，剔除不必要支出，降本增效，提升廠部價值創(chuàng)造能力，實現(xiàn)哈拉溝選煤廠持續(xù)發(fā)展的長遠戰(zhàn)略。

（二）業(yè)財融合

作業(yè)成本法中成本趨勢分析的目的就是獲取各種生產(chǎn)方式配比下的煤產(chǎn)品質量、數(shù)量、產(chǎn)出及銷售情況的趨勢變化圖，為各類煤種的成本及定價提供科學完整的定量支撐，并且在數(shù)據(jù)采集環(huán)節(jié)，原始數(shù)據(jù)來源于一線生產(chǎn)員工，在這個過程中可以讓業(yè)務人員參與到成本管理、預算制定的財務環(huán)節(jié)中，財務人員通過分析一線業(yè)務人員的填報數(shù)據(jù)，對照分析作業(yè)點之間的差異，從制造設備、生產(chǎn)流程、組織管理等方面對企業(yè)整個生產(chǎn)布局有更加清晰明了的掌握。

選煤廠通過作業(yè)成本法，加深了對成本分析的深度，除了傳統(tǒng)的成本科目的分析，還對組合產(chǎn)品的成本結構、產(chǎn)品質量、人員匹配等變量之間的聯(lián)系進行分析。從簡單的成本層面的分析拓展到業(yè)務層面，培養(yǎng)業(yè)務人員的成本意識，促使財務人員進行業(yè)務學習，以此突破以往業(yè)務和財務傳統(tǒng)的屏障，打破業(yè)務人員不重視財務成本、不注重全局管理，財務人員不了解業(yè)務性質、指導不具有實踐意義的困局。同時業(yè)務財務人員通過企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)隨時填報數(shù)據(jù)和分析反饋，及時了解生產(chǎn)進展和項目成本支出，解決了信息滯后、財務對業(yè)務輔助支撐作用低的問題。

（三）降本增效

哈拉溝選煤廠結合供給側改革和去產(chǎn)能的政策要求，以精準生產(chǎn)為目標，在滿足客戶需求的前提下，力求成本的最小化和生產(chǎn)效率、生產(chǎn)質量的提升，實現(xiàn)企業(yè)效益價值的最大化。

哈拉溝選煤廠在管控過程中，明確班組責任，實現(xiàn)過程管控，嚴控風險漏洞，降低運行控制成本。選煤廠在作業(yè)成本法下，對作業(yè)點成本、產(chǎn)品成本進行計算，服務于產(chǎn)品的定價、成本的管理、人員績效的考核、系統(tǒng)的優(yōu)化和流程的改善。在這個過程中，根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，合理配置資源，及時調(diào)整保修配套設備，合理安排生產(chǎn)周期。通過責任包產(chǎn)到班組、個人，量化工資，加大績效工資、弱化基礎工資，低端工作用機器代替人工，整體降低人工成本，提升勞動效率。同時包產(chǎn)制下，班組的消耗成本作為考核項目之一，嚴格控制材料消耗，精益管理，降低成本。

（四）優(yōu)化生產(chǎn)

選煤廠通過作業(yè)成本法優(yōu)化生產(chǎn)成本，在成本結構分析中，分析不同作業(yè)點下直接生產(chǎn)成本和間接生產(chǎn)成本，明確生產(chǎn)工作重點在塊煤系統(tǒng)和末煤系統(tǒng)的消耗控制。對塊煤系統(tǒng)和末煤系統(tǒng)成本占比較高的產(chǎn)品組合，定價相應升高。

在采集數(shù)據(jù)的過程中，深入每一個作業(yè)點的流程工作，簡化工作方式，優(yōu)化作業(yè)流程，將采集到的業(yè)務數(shù)據(jù)實時傳遞到數(shù)據(jù)平臺，滾動修補系統(tǒng)中的缺失環(huán)節(jié)，保證項目所需的所有成本信息，為后續(xù)的系統(tǒng)優(yōu)化積累信息數(shù)據(jù)。

四、結論

從哈拉溝選煤廠的作業(yè)成本法實踐中可以發(fā)現(xiàn)，在運用作業(yè)成本法這一管理會計工具時，先要對企業(yè)的整體架構、戰(zhàn)略愿景、生產(chǎn)運營、人員組成等有所了解，在此基礎之上決定作業(yè)成本法的實施方式和實現(xiàn)目標。在作業(yè)成本法的思想指導下，根據(jù)生產(chǎn)運營的特點，劃分出若干的作業(yè)中心，每一種生產(chǎn)方式下對應一個作業(yè)點，通過對每個作業(yè)點的成本精細計算，對多種產(chǎn)品組合成本進行量化。最簡單的歸集方式是直接費用依據(jù)其對應的作業(yè)點歸入，間接費用根據(jù)成本動因歸集到對應的產(chǎn)品和作業(yè)上，提高了資源消耗、作業(yè)、產(chǎn)品之間的關聯(lián)，能比較準確地反映產(chǎn)品成本。在此基礎上，將采集到的基礎數(shù)據(jù)建立成本信息庫，以便于后續(xù)進行成本分攤歸集和計算、分析，提升績效管理，創(chuàng)造價值，支撐決策。

哈拉溝選煤廠實施精準生產(chǎn)、精益經(jīng)營、戰(zhàn)略財務的方針。利用作業(yè)成本法計算各作業(yè)點成本，合理準確地匯集產(chǎn)品成本，實現(xiàn)隨時掌握不同組合模式的產(chǎn)品組的成本情況，對外有助于企業(yè)的定價決策、商務談判、差異化競爭等，對內(nèi)也有助于實時管控，績效考核。同時還可以將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中一直困擾的業(yè)財分離、生產(chǎn)流程僵化、系統(tǒng)與實踐脫節(jié)的問題得以梳理，使生產(chǎn)、成本、質量、效益充分匹配。通過精細的作業(yè)成本管理，記錄不同產(chǎn)品的生命周期，積累基礎數(shù)據(jù)，形成企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)信息庫，真正將公司的精益管理戰(zhàn)略落地，對領導的戰(zhàn)略決策起到很好的支撐作用。

【參考文獻】

[1] 潘飛，郭秀娟.作業(yè)預算研究[J].會計研究，2004（11）：48-52.

[2] 劉俊勇，周學.作業(yè)成本法影響組織績效機理研究——基于A學院的案例研究[C].中國會計學會管理會計與應用專業(yè)委員會2013年學術研討會論文集，2013.