鄭石橋 時現(xiàn) 王會金

【摘要】將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計，提出一個基于經(jīng)典審計理論的工程制度審計理論框架，主要包括：工程制度審計本質(zhì)、工程制度審計需求、工程制度審計客體、工程制度審計主體、工程制度審計內(nèi)容、工程制度審計目標、工程制度審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、工程制度審計結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】工程類經(jīng)管責任；微觀工程制度；宏觀工程制度；制度主題；工程制度審計

【中圖分類號】F239.44【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）22-0092-4

【基金項目】審計署重點課題“完善國家審計制度研究”（項目編號：17SJ03002）；江蘇省品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項目

一、文獻綜述

工程制度審計是重要的工程審計業(yè)務(wù)類型。工程審計實務(wù)中，一些審計機構(gòu)也關(guān)注工程制度，但是，尚未形成系統(tǒng)的工程制度審計理論和方法體系。因此，從理論上厘清工程制度各基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)工程制度審計的基礎(chǔ)。

鮮有專門研究工程制度審計的文獻，綜觀涉及工程制度審計的文獻，主要形成了三種觀點：一是提出將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交蛑贫然A(chǔ)審計模式引入工程審計領(lǐng)域，強調(diào)了內(nèi)部控制評價在這種審計取證模式中的重要性[1-5]；二是在研究工程審計內(nèi)容時，強調(diào)將工程內(nèi)部控制或管理制度作為工程審計內(nèi)容的組成部分，對工程制度本身進行審計[6-10]；三是涉及信息化的工程流程的審計，這實質(zhì)上也是研究信息化的工程制度的審計[11-13]。

上述文獻顯示，工程制度審計各基礎(chǔ)性問題并未得到關(guān)注。總體來說，工程制度審計各基礎(chǔ)性問題缺乏深入研究，貫通經(jīng)典審計理論且體現(xiàn)工程特征的工程制度審計理論框架并未形成。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建工程制度審計的理論框架，這需要將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計。

通常認為，如圖所示的工程類委托代理關(guān)系可以分為三種類型：一是資源類委托代理關(guān)系，情形①～情形⑤屬于這種類型；二是合同類委托代理關(guān)系，情形⑥～情形⑧屬于這種類型；三是法定類委托關(guān)系，情形⑨屬于這種類型。

1.工程制度審計本質(zhì)。工程制度審計是工程審計的業(yè)務(wù)類型之一，所以，要以工程審計本質(zhì)為基礎(chǔ)來認知工程制度審計本質(zhì)的概念。根據(jù)筆者之前已發(fā)表的文章中提出的工程審計本質(zhì)，本文對制度審計本質(zhì)定義如下：工程制度審計是從制度維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排。簡單地說，工程制度審計就是對履行工程類經(jīng)管責任的相關(guān)制度的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。

從審計視角來看，工程類經(jīng)管責任體現(xiàn)在行為、信息和制度三個維度，而工程制度審計關(guān)注的僅為制度維度，因此，工程制度審計可以說是制度維度的工程類經(jīng)管責任履行情況審計。從審計職能來說，工程制度審計對制度維度這種工程類經(jīng)管責任履行鑒證、評價和監(jiān)督三種職能，這里的“鑒證”是指采用系統(tǒng)方法獲取證據(jù)以厘清工程制度建立和實施的真實情況；這里的“評價”是指在鑒證的基礎(chǔ)上，對工程制度水平做出判斷；監(jiān)督有多種解釋，這里的“監(jiān)督”是指在對工程制度進行鑒證和評價的基礎(chǔ)上，對工程制度所存在的問題進行責任追究。上述三種審計職能，鑒證職能是必須履行的，評價職能是視需求而定的，而作為責任心追究的監(jiān)督職能，則視審計授權(quán)而定。一般來說，要取得工程制度審計的效果，需要同時履行上述三種職能。

2.工程制度審計需求。就工程制度審計需求而言，代理人在履行其工程類經(jīng)管責任時可能出現(xiàn)負面問題，其中一個重要的原因是工程制度存在缺陷，導(dǎo)致缺陷的原因有兩個：一是代理人基于其自利傾向，在激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定性的情形下，工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中的代理人可能沒有積極性來建立健全與工程相關(guān)的制度；二是由于代理人的有限理性，其建立和實施的工程相關(guān)制度可能存在缺陷。所以，工程相關(guān)制度可能存在缺陷，這些缺陷也是代理人履行其工程類經(jīng)管責任過程中需面對的負面問題，正是這些制度缺陷的存在，使得代理人不能很好地履行工程類經(jīng)管責任。具體來說，工程相關(guān)制度缺陷可能有四種情形：一是代理人沒有積極性建立制度，導(dǎo)致工程相關(guān)制度缺乏；二是代理人沒有積極性來完善工程相關(guān)制度，使得已經(jīng)建立的工程相關(guān)制度存在缺陷；三是代理人沒有積極性來推動制度的執(zhí)行，使得工程相關(guān)制度沒有有效地執(zhí)行；四是代理人沒有積極性修訂過時的制度，使得舊制度不適應(yīng)新環(huán)境。上述這些工程相關(guān)制度缺陷的存在，使得代理人不能完全按委托人的期望來履行其工程類經(jīng)管責任，為此，在委托人推動建立的工程治理體系中，需要一個糾偏機制，及時地發(fā)現(xiàn)制度缺陷并推動整改，工程制度審計就是這種糾偏機制。

3.工程制度審計客體。就工程制度審計客體來說，工程領(lǐng)域資源類委托代理關(guān)系中的代理人當然都可以作為審計客體。具體來說，這些代理人作為工程制度審計客體有三種情形：一是代理人是工程制度的執(zhí)行者，審計機構(gòu)對其制度執(zhí)行情況進行審計；二是代理人是工程制度的制定者，審計機構(gòu)對其制定的工程制度是否存在缺陷進行審計；三是代理人既執(zhí)行某些工程制度，也需要執(zhí)行這些制度，審計機構(gòu)對其工程制度制定和工程制度執(zhí)行都進行審計。

以代理人作為工程制度審計客體，在具體實施中要區(qū)分微觀工程制度和宏觀工程制度。就微觀工程制度來說，審計客體可以是一個組織單元的全部工程制度，也可以是這個組織單元執(zhí)行的個別工程制度，甚至可以是個別工程制度的某些環(huán)節(jié)；就宏觀工程制度來說，一般來說，會選擇某個工程法律法規(guī)作為審計范圍，需要執(zhí)行這個工程法律法規(guī)的各工程單位都可以納入審計客體范圍。

4.工程制度審計主體。工程制度審計主體關(guān)注誰來審計，很顯然，需要以工程審計主體為基礎(chǔ)來討論工程制度審計主體。一般認為，在工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中，委托人根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量和審計成本這些因素來選擇審計主體，政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和中介機構(gòu)都有可能成為工程審計主體。

就工程制度審計來說，凡是屬于各工程相關(guān)單位范圍內(nèi)執(zhí)行的微觀工程審計，不同的委托代理關(guān)系中，委托人會基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本這些因素來選擇自行設(shè)立審計機構(gòu)或購買審計服務(wù)。一般來說，上圖所示的情形①中，如果政府作為工程出資人或主要出資人，通常會選擇政府審計機關(guān)作為審計主體，如果是多元出資，則通常會選擇中介機構(gòu)作為審計主體；情形②中，通常由建設(shè)單位總部設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)負責審計；情形③中，如果是單一股東或存在控股股東，而這個控股股東本身設(shè)立了審計機構(gòu)，則通常會由這個審計機構(gòu)來審計，如果是多元股東，則通常要協(xié)商確定審計機構(gòu)；情形④與情形②類似，通常由工程施工及服務(wù)單位總部設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)負責審計；情形⑤中，通常由政府審計機關(guān)負責對工程監(jiān)管部門的工程相關(guān)制度審計。上述各種微觀工程制度審計中，凡是審計主體是政府審計機關(guān)或內(nèi)部審計機構(gòu)的，如果符合相關(guān)審計原則，則可以通過業(yè)務(wù)外包的方式引入中介機構(gòu)。對于工程制度中的宏觀制度來說，因為直接審計的是工程相關(guān)的法律，所以通常由政府審計機關(guān)作為審計主體，在符合相關(guān)審計原則時還可引入具有專業(yè)優(yōu)勢的機構(gòu)作為審計力量的補充，但是政府審計機關(guān)仍然是責任主體。

5.工程制度審計內(nèi)容?！皩徲嬍裁础笔枪こ讨贫葘徲媰?nèi)容關(guān)注的問題，工程制度審計是工程審計的一種業(yè)務(wù)類型，工程制度審計內(nèi)容顯然屬于工程審計內(nèi)容的組成部分，因此，需要以工程審計內(nèi)容為基礎(chǔ)來分析工程制度審計內(nèi)容。一般認為，工程審計內(nèi)容通常由工程審計對象、工程審計主題、工程審計業(yè)務(wù)類型、工程審計標的和工程審計載體五個層級組成，工程制度審計內(nèi)容也需要從上述五個層級來分析。就審計對象來說，工程審計對象是工程類經(jīng)管責任，體現(xiàn)在信息、行為和制度三個維度，而工程制度審計對象專門針對制度維度。由此可知，工程制度審計的內(nèi)容是制度維度的工程類經(jīng)管責任。審計主題是工程制度，由此形成不同的工程制度審計業(yè)務(wù)，基本的類型包括宏觀工程制度審計和微觀工程制度審計。宏觀工程制度審計可以按不同的工程相關(guān)法律法規(guī)形成單獨的制度審計業(yè)務(wù)，例如，建設(shè)單位相關(guān)法律法規(guī)審計、施工單位相關(guān)法律法規(guī)審計、工程服務(wù)單位相關(guān)法律法規(guī)審計；微觀工程制度審計實質(zhì)就是工程相關(guān)單位的內(nèi)部控制審計，又可以分為多種類型，其基本情況如表所示。

在具體實施中，需要將選定的微觀工程制度和宏觀工程制度分解為審計標的，這是工程制度審計中的具體實施對象，需要圍繞審計標的來收集審計證據(jù)，為此必須確定不同審計標的的審計載體，從審計載體中獲取審計證據(jù)。目前，尚無成熟的體系，限于本文的研究主題，這里不展開討論。

6.工程制度審計目標。工程制度審計目標是委托人和審計機構(gòu)希望通過工程制度審計得到的結(jié)果，就工程制度審計來說，其終極目標是在工程領(lǐng)域資源類委托代理關(guān)系中實現(xiàn)委托人的目標，委托人希望通過工程制度審計來發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷，包括工程制度設(shè)計缺陷和工程制度執(zhí)行缺陷。通過對這些制度缺陷的抑制，能為代理人更好地履行其工程類經(jīng)管責任奠定基礎(chǔ)，如果代理人能更好地履行其工程類經(jīng)管責任，則委托人的利益也就有了保障；審計機構(gòu)希望通過工程制度審計來發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷并推動整改，這里的制度缺陷同樣包括工程制度設(shè)計缺陷和工程制度執(zhí)行缺陷，審計機構(gòu)通過系統(tǒng)方法對工程進行鑒證，以發(fā)現(xiàn)制度缺陷，在此基礎(chǔ)上，推動對制度缺陷的整改。很顯然，工程制度審計不是為審計而審計，直接目標是服務(wù)于終極目標的，正是在直接目標的實現(xiàn)過程中發(fā)現(xiàn)了制度缺陷，并推動了整改，終極目標才得以達成。如果不能發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷，或者是發(fā)現(xiàn)了工程制度缺陷后不能整改，則抑制工程制度缺陷之目標也就難以達成。

7.工程制度審計取證模式及審計意見類型?！肮こ讨贫葘徲嬀烤谷绾螌徲嫛笔枪こ讨贫葘徲嫷幕A(chǔ)性問題，涉及審計取證模式、審計方案和具體審計程序三個層級，基于本文的研究主題，這里主要討論工程制度審計的取證模式，以及不同取證模式下形成的審計意見類型。

由前述分析可知，工程制度區(qū)分為微觀工程制度和宏觀工程制度，不同類型的工程制度，其審計取證模式也不同。就微觀工程制度審計來說，其取證模式有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式兩種類型，前者能對微觀工程制度的有效性發(fā)表整體意見，屬于合理保證審計意見，后者只能報告發(fā)現(xiàn)的微觀工程制度缺陷，屬于有限保證審計意見。具體采用何種取證模式，需要根據(jù)微觀工程制度的相關(guān)審計載體來決定。

就宏觀工程制度審計來說，工程制度審計是對工程相關(guān)的法律法規(guī)進行評估，既要關(guān)注這些法律法規(guī)的設(shè)計缺陷，也要關(guān)注這些法律法規(guī)在執(zhí)行過程中存在的問題，其目的是促進這種法律法規(guī)的完善。就審計取證模式來說，通常有兩種類型：一是對以前的工程審計所發(fā)現(xiàn)的工程相關(guān)法律法規(guī)所存在的問題進行綜合分析，本文稱這種模式為綜合分析模式。它并沒有再單獨取證，而是基于對已經(jīng)完成的工程審計材料的分析，發(fā)現(xiàn)工程相關(guān)法律法規(guī)所存在的問題，并提出改進建議。二是專項組織對特定的工程法律法規(guī)的評估，通常要采用專項審計調(diào)查的方式，對眾多的工程單位進行調(diào)查，以發(fā)現(xiàn)該工程法律法規(guī)所存在的缺陷。這種方式要遵守立法后評估的基本原理和要求，通常只是報告發(fā)現(xiàn)的立法后評估法律法規(guī)缺陷，并提出改進建議，并不對法律法規(guī)的有效性發(fā)表整體意見，本文稱這種模式為立法后評估模式[14，15]。

8.工程制度審計結(jié)果及其應(yīng)用?！肮こ讨贫葘徲嫿Y(jié)果如何應(yīng)用”是本文擬討論的最后一個工程制度審計的基礎(chǔ)性問題，就微觀工程制度審計來說，可能的審計結(jié)果有四類：一是發(fā)現(xiàn)的微觀工程制度缺陷，包括制度設(shè)計缺陷和制度執(zhí)行缺陷；二是對微觀工程制度有效性的結(jié)論或意見；三是對微觀工程制度的責任者認定；四是對微觀工程制度缺陷的整改建議。這些審計結(jié)果主要體現(xiàn)在審計報告之中。就這些審計結(jié)果的應(yīng)用來說，審計機構(gòu)可以直接應(yīng)用，例如，在獲得授權(quán)時，可能公開這些審計結(jié)果；在獲得授權(quán)時，可以對制度缺陷的責任者進行責任追究；審計機構(gòu)還要在制度整改中發(fā)揮跟蹤和顧問作用。但是，審計機構(gòu)之外的其他利益相關(guān)者應(yīng)該是審計結(jié)果的主要應(yīng)用者，例如，被審計單位應(yīng)該按審計建議對制度進行整改，并追究責任者的責任；其他的利益相關(guān)者應(yīng)該在各自的決策過程和管理活動中應(yīng)用這些審計結(jié)果。

就宏觀工程制度審計來說，主要的審計結(jié)果是發(fā)現(xiàn)的工程相關(guān)法律法規(guī)的缺陷及提出的完善建議，這些審計結(jié)果通常會體現(xiàn)在審計報告中。一般來說，審計機構(gòu)在這些審計結(jié)果應(yīng)用中只能發(fā)揮推動和跟蹤作用，要想出臺新的工程相關(guān)法律法規(guī)，只能由原來頒布這些法律法規(guī)的機構(gòu)來實施。通常來說，政府及其設(shè)立的工程相關(guān)部門應(yīng)該是主要的應(yīng)用者，對于行政法規(guī)可以直接由相關(guān)部門修訂完善，對于相關(guān)法律可以啟動法律修訂程序，通過立法機構(gòu)來完善法律。

三、研究啟示

工程制度是工程效率效果的文件保障，工程制度審計是重要的工程審計業(yè)務(wù)類型。本文將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計，提出一個基于經(jīng)典審計理論的工程制度審計理論框架。

本文的研究啟示我們，工程制度審計具有較大的價值，應(yīng)該成為大力發(fā)展的工程審計業(yè)務(wù)類型。審計實踐中，這種審計業(yè)務(wù)并未得到應(yīng)有的重視，人們對工程制度審計業(yè)務(wù)的認知存在偏頗可能是主要原因之一。當然，工程制度審計的建立和實施也需要系統(tǒng)考慮工程制度審計的各個基礎(chǔ)性問題，割裂各個基礎(chǔ)要素的工程制度審計也難以發(fā)揮預(yù)期價值。本文的理論框架為正確認知工程制度審計并科學(xué)地建構(gòu)和實施工程制度審計提供了一定的理論支持。

主要參考文獻：

[1]趙衛(wèi)..以制度審計為基礎(chǔ)開展建設(shè)項目審計[J]..中國審計，1998（4）：13..

[2]常力..建設(shè)項目內(nèi)部控制制度審計思考[J]..審計理論與實踐，2002（12）：10～11..

[3]管小敏..高校工程審計效率的影響因素分析及對策——基于內(nèi)部控制理論的視角[J]..福州大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2012（2）：26～30..

[4]孫凌志..基于國家治理的政府工程審計實現(xiàn)路徑[J]..財會月刊，2014（13）：73～76..

[5]蔣鐳..分析工程審計風(fēng)險模型構(gòu)建及其應(yīng)用[J]..財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2015（7）：319..

[6]時現(xiàn)..關(guān)于公共工程投資績效審計的思考[J]..審計與經(jīng)濟研究，2003（6）：28～31..

[7]時現(xiàn)..投資績效審計理論與實踐的探索[J]..中國審計，2003（13）：78～79..

[8]莫海熙，李躍水..公共工程投資績效審計內(nèi)涵與定位思考[J]..建筑經(jīng)濟，2008（1）：61～64..

[9]李兆東..國家投資項目跟蹤審計模式研究[J]..財會月刊，2014（13）：69～72..

[10]時現(xiàn)..公私合伙（PPP）模式下國家建設(shè)項目審計問題研究[J]..審計與經(jīng)濟研究，2016（3）：3～9..

[11]李申..如何直接在ERP系統(tǒng)中開展工程審計[J]..中國內(nèi)部審計，2012（12）：68～69..

[12]冀海林..內(nèi)部工程審計如何適應(yīng)現(xiàn)代通信企業(yè)信息化審計[J]..太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2013（8）：73～74..

[13]朱敏..ERP環(huán)境下工程項目風(fēng)險管理的在線審計[J]..財會月刊，2015（4）：58～60..

[14]鄭石橋..制度審計[M]..北京：中國人民大學(xué)出版社，2018：1～100..

[15]鄭石橋..審計機關(guān)開展宏觀制度審計的路徑分析[N]..中國審計報，2017-09-20..

作者單位：1.南京審計大學(xué)，南京211815；2.南京財經(jīng)大學(xué)，南京210023