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      論工程制度審計

      2019-09-10 01:48:13鄭石橋時現(xiàn)王會金
      財會月刊·下半月 2019年11期

      鄭石橋 時現(xiàn) 王會金

      【摘要】將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計,提出一個基于經(jīng)典審計理論的工程制度審計理論框架,主要包括:工程制度審計本質(zhì)、工程制度審計需求、工程制度審計客體、工程制度審計主體、工程制度審計內(nèi)容、工程制度審計目標、工程制度審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、工程制度審計結(jié)果及其應(yīng)用。

      【關(guān)鍵詞】工程類經(jīng)管責任;微觀工程制度;宏觀工程制度;制度主題;工程制度審計

      【中圖分類號】F239.44【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994(2019)22-0092-4

      【基金項目】審計署重點課題“完善國家審計制度研究”(項目編號:17SJ03002);江蘇省品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項目

      一、文獻綜述

      工程制度審計是重要的工程審計業(yè)務(wù)類型。工程審計實務(wù)中,一些審計機構(gòu)也關(guān)注工程制度,但是,尚未形成系統(tǒng)的工程制度審計理論和方法體系。因此,從理論上厘清工程制度各基礎(chǔ)性問題,是科學(xué)地建構(gòu)工程制度審計的基礎(chǔ)。

      鮮有專門研究工程制度審計的文獻,綜觀涉及工程制度審計的文獻,主要形成了三種觀點:一是提出將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J交蛑贫然A(chǔ)審計模式引入工程審計領(lǐng)域,強調(diào)了內(nèi)部控制評價在這種審計取證模式中的重要性[1-5];二是在研究工程審計內(nèi)容時,強調(diào)將工程內(nèi)部控制或管理制度作為工程審計內(nèi)容的組成部分,對工程制度本身進行審計[6-10];三是涉及信息化的工程流程的審計,這實質(zhì)上也是研究信息化的工程制度的審計[11-13]。

      上述文獻顯示,工程制度審計各基礎(chǔ)性問題并未得到關(guān)注。總體來說,工程制度審計各基礎(chǔ)性問題缺乏深入研究,貫通經(jīng)典審計理論且體現(xiàn)工程特征的工程制度審計理論框架并未形成。

      二、理論框架

      本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ),構(gòu)建工程制度審計的理論框架,這需要將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計。

      通常認為,如圖所示的工程類委托代理關(guān)系可以分為三種類型:一是資源類委托代理關(guān)系,情形①~情形⑤屬于這種類型;二是合同類委托代理關(guān)系,情形⑥~情形⑧屬于這種類型;三是法定類委托關(guān)系,情形⑨屬于這種類型。

      1.工程制度審計本質(zhì)。工程制度審計是工程審計的業(yè)務(wù)類型之一,所以,要以工程審計本質(zhì)為基礎(chǔ)來認知工程制度審計本質(zhì)的概念。根據(jù)筆者之前已發(fā)表的文章中提出的工程審計本質(zhì),本文對制度審計本質(zhì)定義如下:工程制度審計是從制度維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的鑒證和監(jiān)督,并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排。簡單地說,工程制度審計就是對履行工程類經(jīng)管責任的相關(guān)制度的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。

      從審計視角來看,工程類經(jīng)管責任體現(xiàn)在行為、信息和制度三個維度,而工程制度審計關(guān)注的僅為制度維度,因此,工程制度審計可以說是制度維度的工程類經(jīng)管責任履行情況審計。從審計職能來說,工程制度審計對制度維度這種工程類經(jīng)管責任履行鑒證、評價和監(jiān)督三種職能,這里的“鑒證”是指采用系統(tǒng)方法獲取證據(jù)以厘清工程制度建立和實施的真實情況;這里的“評價”是指在鑒證的基礎(chǔ)上,對工程制度水平做出判斷;監(jiān)督有多種解釋,這里的“監(jiān)督”是指在對工程制度進行鑒證和評價的基礎(chǔ)上,對工程制度所存在的問題進行責任追究。上述三種審計職能,鑒證職能是必須履行的,評價職能是視需求而定的,而作為責任心追究的監(jiān)督職能,則視審計授權(quán)而定。一般來說,要取得工程制度審計的效果,需要同時履行上述三種職能。

      2.工程制度審計需求。就工程制度審計需求而言,代理人在履行其工程類經(jīng)管責任時可能出現(xiàn)負面問題,其中一個重要的原因是工程制度存在缺陷,導(dǎo)致缺陷的原因有兩個:一是代理人基于其自利傾向,在激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定性的情形下,工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中的代理人可能沒有積極性來建立健全與工程相關(guān)的制度;二是由于代理人的有限理性,其建立和實施的工程相關(guān)制度可能存在缺陷。所以,工程相關(guān)制度可能存在缺陷,這些缺陷也是代理人履行其工程類經(jīng)管責任過程中需面對的負面問題,正是這些制度缺陷的存在,使得代理人不能很好地履行工程類經(jīng)管責任。具體來說,工程相關(guān)制度缺陷可能有四種情形:一是代理人沒有積極性建立制度,導(dǎo)致工程相關(guān)制度缺乏;二是代理人沒有積極性來完善工程相關(guān)制度,使得已經(jīng)建立的工程相關(guān)制度存在缺陷;三是代理人沒有積極性來推動制度的執(zhí)行,使得工程相關(guān)制度沒有有效地執(zhí)行;四是代理人沒有積極性修訂過時的制度,使得舊制度不適應(yīng)新環(huán)境。上述這些工程相關(guān)制度缺陷的存在,使得代理人不能完全按委托人的期望來履行其工程類經(jīng)管責任,為此,在委托人推動建立的工程治理體系中,需要一個糾偏機制,及時地發(fā)現(xiàn)制度缺陷并推動整改,工程制度審計就是這種糾偏機制。

      3.工程制度審計客體。就工程制度審計客體來說,工程領(lǐng)域資源類委托代理關(guān)系中的代理人當然都可以作為審計客體。具體來說,這些代理人作為工程制度審計客體有三種情形:一是代理人是工程制度的執(zhí)行者,審計機構(gòu)對其制度執(zhí)行情況進行審計;二是代理人是工程制度的制定者,審計機構(gòu)對其制定的工程制度是否存在缺陷進行審計;三是代理人既執(zhí)行某些工程制度,也需要執(zhí)行這些制度,審計機構(gòu)對其工程制度制定和工程制度執(zhí)行都進行審計。

      以代理人作為工程制度審計客體,在具體實施中要區(qū)分微觀工程制度和宏觀工程制度。就微觀工程制度來說,審計客體可以是一個組織單元的全部工程制度,也可以是這個組織單元執(zhí)行的個別工程制度,甚至可以是個別工程制度的某些環(huán)節(jié);就宏觀工程制度來說,一般來說,會選擇某個工程法律法規(guī)作為審計范圍,需要執(zhí)行這個工程法律法規(guī)的各工程單位都可以納入審計客體范圍。

      4.工程制度審計主體。工程制度審計主體關(guān)注誰來審計,很顯然,需要以工程審計主體為基礎(chǔ)來討論工程制度審計主體。一般認為,在工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中,委托人根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量和審計成本這些因素來選擇審計主體,政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和中介機構(gòu)都有可能成為工程審計主體。

      就工程制度審計來說,凡是屬于各工程相關(guān)單位范圍內(nèi)執(zhí)行的微觀工程審計,不同的委托代理關(guān)系中,委托人會基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本這些因素來選擇自行設(shè)立審計機構(gòu)或購買審計服務(wù)。一般來說,上圖所示的情形①中,如果政府作為工程出資人或主要出資人,通常會選擇政府審計機關(guān)作為審計主體,如果是多元出資,則通常會選擇中介機構(gòu)作為審計主體;情形②中,通常由建設(shè)單位總部設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)負責審計;情形③中,如果是單一股東或存在控股股東,而這個控股股東本身設(shè)立了審計機構(gòu),則通常會由這個審計機構(gòu)來審計,如果是多元股東,則通常要協(xié)商確定審計機構(gòu);情形④與情形②類似,通常由工程施工及服務(wù)單位總部設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)負責審計;情形⑤中,通常由政府審計機關(guān)負責對工程監(jiān)管部門的工程相關(guān)制度審計。上述各種微觀工程制度審計中,凡是審計主體是政府審計機關(guān)或內(nèi)部審計機構(gòu)的,如果符合相關(guān)審計原則,則可以通過業(yè)務(wù)外包的方式引入中介機構(gòu)。對于工程制度中的宏觀制度來說,因為直接審計的是工程相關(guān)的法律,所以通常由政府審計機關(guān)作為審計主體,在符合相關(guān)審計原則時還可引入具有專業(yè)優(yōu)勢的機構(gòu)作為審計力量的補充,但是政府審計機關(guān)仍然是責任主體。

      5.工程制度審計內(nèi)容?!皩徲嬍裁础笔枪こ讨贫葘徲媰?nèi)容關(guān)注的問題,工程制度審計是工程審計的一種業(yè)務(wù)類型,工程制度審計內(nèi)容顯然屬于工程審計內(nèi)容的組成部分,因此,需要以工程審計內(nèi)容為基礎(chǔ)來分析工程制度審計內(nèi)容。一般認為,工程審計內(nèi)容通常由工程審計對象、工程審計主題、工程審計業(yè)務(wù)類型、工程審計標的和工程審計載體五個層級組成,工程制度審計內(nèi)容也需要從上述五個層級來分析。就審計對象來說,工程審計對象是工程類經(jīng)管責任,體現(xiàn)在信息、行為和制度三個維度,而工程制度審計對象專門針對制度維度。由此可知,工程制度審計的內(nèi)容是制度維度的工程類經(jīng)管責任。審計主題是工程制度,由此形成不同的工程制度審計業(yè)務(wù),基本的類型包括宏觀工程制度審計和微觀工程制度審計。宏觀工程制度審計可以按不同的工程相關(guān)法律法規(guī)形成單獨的制度審計業(yè)務(wù),例如,建設(shè)單位相關(guān)法律法規(guī)審計、施工單位相關(guān)法律法規(guī)審計、工程服務(wù)單位相關(guān)法律法規(guī)審計;微觀工程制度審計實質(zhì)就是工程相關(guān)單位的內(nèi)部控制審計,又可以分為多種類型,其基本情況如表所示。

      在具體實施中,需要將選定的微觀工程制度和宏觀工程制度分解為審計標的,這是工程制度審計中的具體實施對象,需要圍繞審計標的來收集審計證據(jù),為此必須確定不同審計標的的審計載體,從審計載體中獲取審計證據(jù)。目前,尚無成熟的體系,限于本文的研究主題,這里不展開討論。

      6.工程制度審計目標。工程制度審計目標是委托人和審計機構(gòu)希望通過工程制度審計得到的結(jié)果,就工程制度審計來說,其終極目標是在工程領(lǐng)域資源類委托代理關(guān)系中實現(xiàn)委托人的目標,委托人希望通過工程制度審計來發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷,包括工程制度設(shè)計缺陷和工程制度執(zhí)行缺陷。通過對這些制度缺陷的抑制,能為代理人更好地履行其工程類經(jīng)管責任奠定基礎(chǔ),如果代理人能更好地履行其工程類經(jīng)管責任,則委托人的利益也就有了保障;審計機構(gòu)希望通過工程制度審計來發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷并推動整改,這里的制度缺陷同樣包括工程制度設(shè)計缺陷和工程制度執(zhí)行缺陷,審計機構(gòu)通過系統(tǒng)方法對工程進行鑒證,以發(fā)現(xiàn)制度缺陷,在此基礎(chǔ)上,推動對制度缺陷的整改。很顯然,工程制度審計不是為審計而審計,直接目標是服務(wù)于終極目標的,正是在直接目標的實現(xiàn)過程中發(fā)現(xiàn)了制度缺陷,并推動了整改,終極目標才得以達成。如果不能發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷,或者是發(fā)現(xiàn)了工程制度缺陷后不能整改,則抑制工程制度缺陷之目標也就難以達成。

      7.工程制度審計取證模式及審計意見類型?!肮こ讨贫葘徲嬀烤谷绾螌徲嫛笔枪こ讨贫葘徲嫷幕A(chǔ)性問題,涉及審計取證模式、審計方案和具體審計程序三個層級,基于本文的研究主題,這里主要討論工程制度審計的取證模式,以及不同取證模式下形成的審計意見類型。

      由前述分析可知,工程制度區(qū)分為微觀工程制度和宏觀工程制度,不同類型的工程制度,其審計取證模式也不同。就微觀工程制度審計來說,其取證模式有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式兩種類型,前者能對微觀工程制度的有效性發(fā)表整體意見,屬于合理保證審計意見,后者只能報告發(fā)現(xiàn)的微觀工程制度缺陷,屬于有限保證審計意見。具體采用何種取證模式,需要根據(jù)微觀工程制度的相關(guān)審計載體來決定。

      就宏觀工程制度審計來說,工程制度審計是對工程相關(guān)的法律法規(guī)進行評估,既要關(guān)注這些法律法規(guī)的設(shè)計缺陷,也要關(guān)注這些法律法規(guī)在執(zhí)行過程中存在的問題,其目的是促進這種法律法規(guī)的完善。就審計取證模式來說,通常有兩種類型:一是對以前的工程審計所發(fā)現(xiàn)的工程相關(guān)法律法規(guī)所存在的問題進行綜合分析,本文稱這種模式為綜合分析模式。它并沒有再單獨取證,而是基于對已經(jīng)完成的工程審計材料的分析,發(fā)現(xiàn)工程相關(guān)法律法規(guī)所存在的問題,并提出改進建議。二是專項組織對特定的工程法律法規(guī)的評估,通常要采用專項審計調(diào)查的方式,對眾多的工程單位進行調(diào)查,以發(fā)現(xiàn)該工程法律法規(guī)所存在的缺陷。這種方式要遵守立法后評估的基本原理和要求,通常只是報告發(fā)現(xiàn)的立法后評估法律法規(guī)缺陷,并提出改進建議,并不對法律法規(guī)的有效性發(fā)表整體意見,本文稱這種模式為立法后評估模式[14,15]。

      8.工程制度審計結(jié)果及其應(yīng)用?!肮こ讨贫葘徲嫿Y(jié)果如何應(yīng)用”是本文擬討論的最后一個工程制度審計的基礎(chǔ)性問題,就微觀工程制度審計來說,可能的審計結(jié)果有四類:一是發(fā)現(xiàn)的微觀工程制度缺陷,包括制度設(shè)計缺陷和制度執(zhí)行缺陷;二是對微觀工程制度有效性的結(jié)論或意見;三是對微觀工程制度的責任者認定;四是對微觀工程制度缺陷的整改建議。這些審計結(jié)果主要體現(xiàn)在審計報告之中。就這些審計結(jié)果的應(yīng)用來說,審計機構(gòu)可以直接應(yīng)用,例如,在獲得授權(quán)時,可能公開這些審計結(jié)果;在獲得授權(quán)時,可以對制度缺陷的責任者進行責任追究;審計機構(gòu)還要在制度整改中發(fā)揮跟蹤和顧問作用。但是,審計機構(gòu)之外的其他利益相關(guān)者應(yīng)該是審計結(jié)果的主要應(yīng)用者,例如,被審計單位應(yīng)該按審計建議對制度進行整改,并追究責任者的責任;其他的利益相關(guān)者應(yīng)該在各自的決策過程和管理活動中應(yīng)用這些審計結(jié)果。

      就宏觀工程制度審計來說,主要的審計結(jié)果是發(fā)現(xiàn)的工程相關(guān)法律法規(guī)的缺陷及提出的完善建議,這些審計結(jié)果通常會體現(xiàn)在審計報告中。一般來說,審計機構(gòu)在這些審計結(jié)果應(yīng)用中只能發(fā)揮推動和跟蹤作用,要想出臺新的工程相關(guān)法律法規(guī),只能由原來頒布這些法律法規(guī)的機構(gòu)來實施。通常來說,政府及其設(shè)立的工程相關(guān)部門應(yīng)該是主要的應(yīng)用者,對于行政法規(guī)可以直接由相關(guān)部門修訂完善,對于相關(guān)法律可以啟動法律修訂程序,通過立法機構(gòu)來完善法律。

      三、研究啟示

      工程制度是工程效率效果的文件保障,工程制度審計是重要的工程審計業(yè)務(wù)類型。本文將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計,提出一個基于經(jīng)典審計理論的工程制度審計理論框架。

      本文的研究啟示我們,工程制度審計具有較大的價值,應(yīng)該成為大力發(fā)展的工程審計業(yè)務(wù)類型。審計實踐中,這種審計業(yè)務(wù)并未得到應(yīng)有的重視,人們對工程制度審計業(yè)務(wù)的認知存在偏頗可能是主要原因之一。當然,工程制度審計的建立和實施也需要系統(tǒng)考慮工程制度審計的各個基礎(chǔ)性問題,割裂各個基礎(chǔ)要素的工程制度審計也難以發(fā)揮預(yù)期價值。本文的理論框架為正確認知工程制度審計并科學(xué)地建構(gòu)和實施工程制度審計提供了一定的理論支持。

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      作者單位:1.南京審計大學(xué),南京211815;2.南京財經(jīng)大學(xué),南京210023

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