【摘要】習(xí)近平同志在中央審計委員會第一次會議上強調(diào)，國家審計機關(guān)要拓展審計監(jiān)督的廣度和深度，消除監(jiān)督盲區(qū)。國家審計機關(guān)由于自身資源不足，往往需要向社會中介機構(gòu)購買相關(guān)審計服務(wù)，從而擴大審計覆蓋面。由于中介機構(gòu)的政府審計工作經(jīng)驗不足，審計質(zhì)量往往達不到國家審計機關(guān)的預(yù)期。針對這一問題，在分析政府購買審計服務(wù)質(zhì)量驅(qū)動因素的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了政府購買審計服務(wù)質(zhì)量的概念框架。實證研究結(jié)果表明，執(zhí)業(yè)能力和契約精神是中介機構(gòu)參與政府審計工作質(zhì)量的重要影響因素，政府購買審計服務(wù)的質(zhì)量取決于審計定價、審計發(fā)現(xiàn)問題、審計工作完成及時性以及審計報告撰寫質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】政府購買審計服務(wù);地方審計機關(guān);審計質(zhì)量;驅(qū)動因素

【中圖分類號】F239

【文獻標(biāo)識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）14-0129-7

一、引言

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，政府對審計及其他鑒證服務(wù)等的需求越來越大，諸如財務(wù)報告鑒證、財政資金使用績效、資產(chǎn)評估、工程造價確認等，都離不開中介機構(gòu)的專業(yè)服務(wù)。政府審計質(zhì)量一直以來都是審計實務(wù)界和理論界關(guān)注的重點問題。特別是在國家審計機關(guān)人力資源有限的前提下，向社會中介機構(gòu)購買審計服務(wù)工作經(jīng)常化后，政府購買審計服務(wù)質(zhì)量也成為實務(wù)界關(guān)注的焦點問題。習(xí)近平同志在中央審計委員會第一次會議上提出，要做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責(zé)，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系，更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。高質(zhì)量的國家審計是構(gòu)建權(quán)威高效的全覆蓋審計監(jiān)督體系的基礎(chǔ)。

審計全覆蓋下，國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)范圍、內(nèi)容、工作重點都有較大的變化，工作量也大幅度增加。而審計機關(guān)編制有限，審計人員短期內(nèi)也難以適應(yīng)工作中對知識結(jié)構(gòu)的新要求，造成審計需求與審計資源不匹配。因此，國家審計往往需要借助外部力量來完成工作。

《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》規(guī)定，審計署遇有審計力量不足、相關(guān)專業(yè)知識不能滿足審計工作需要時，可以從外部聘請相關(guān)專業(yè)人員參與審計工作。近年來，審計署用于購買社會審計組織人員及技術(shù)專家審計服務(wù)的經(jīng)費支出呈上升趨勢，主要包括抽調(diào)地方審計機關(guān)人員和聘請注冊會計師、工程技術(shù)專家等外部人員幫助完成投資、農(nóng)業(yè)、金融和國外貸援款等審計任務(wù)的支出（見表1）。

地方各級審計機關(guān)在審計人力不足或?qū)I(yè)知識不能滿足審計工作需要時，也會向社會中介機構(gòu)購買審計服務(wù)。購買審計服務(wù)的范圍也越來越廣泛，涉及工程項目審計、財務(wù)收支審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等多種審計業(yè)務(wù)。一些地方審計機關(guān)購買審計服務(wù)的比重甚至超過總體審計項目的50%。

二、文獻綜述

向中介機構(gòu)購買審計服務(wù)緩解了國家審計機關(guān)人力不足的困境，審計覆蓋面得以大幅增加，但由于存在相關(guān)準(zhǔn)則和指南缺失、政府購買經(jīng)費和有效監(jiān)督不足等方面的問題[1，2]，購買審計服務(wù)項目的完成情況與審計機關(guān)的要求還有一定的差距，有的項目需要返工、甚至重新購買服務(wù)。國家審計機關(guān)對購買審計服務(wù)項目的審計質(zhì)量控制還在探索階段，沒有形成有效的控制機制。政府購買審計服務(wù)質(zhì)量影響因素方面的研究較少。

關(guān)于政府審計質(zhì)量的定義，美國審計署指出，“審計質(zhì)量”這個詞有很多內(nèi)涵，在政府審計背景下，審計質(zhì)量可以定義為符合針對正在進行的特定類型的審計而制定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。趙勁松[3]在定義國家審計質(zhì)量時，突出了國家審計查處和糾正的雙重職能，指出國家審計在查處違規(guī)違法行為的同時，還要采取相應(yīng)措施糾正這些行為。葉子榮等[4]在解讀國家審計質(zhì)量時，主要從國家審計的揭示和抵御功能兩個角度展開。筆者更傾向于美國審計署的定義，就政府審計而言，每一類項目的審計質(zhì)量具體評價標(biāo)準(zhǔn)都不同。

黃溶冰等[5]在考慮審計發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御功能的基礎(chǔ)上，把預(yù)防、揭露、抵御效力作為國家審計質(zhì)量的代理變量。近期研究結(jié)果表明，審計質(zhì)量與審計師職業(yè)經(jīng)驗正相關(guān)[6—8];同時，審計師獨立性與行業(yè)專長存在一定的替代關(guān)系[9]。

政府購買審計服務(wù)的質(zhì)量問題一直以來都是國家審計機關(guān)關(guān)注的重點。特別是政府購買審計服務(wù)由于費用相對不高，會計師事務(wù)所審計不夠深入，效果往往難以達到預(yù)期，因此審計結(jié)果可接受的比例不高。美國審計署研究表明，審計人員提交的審計結(jié)果有大約22%無法通過區(qū)域檢查辦公室（RIGS，Inspectorsgeneral regional office）的審查，需要執(zhí)行更多的審計工作，或為所執(zhí)行的審計工作提供更多的支持。一般5000萬美元以上的大項目，審計結(jié)果可接受比例為63.5‰小項目審計結(jié)果的可接受比例為48.2%。

本文的學(xué)術(shù)貢獻體現(xiàn)在：一是聚焦于政府購買審計服務(wù)質(zhì)量研究，為國家審計機關(guān)在購買審計服務(wù)工作控制與管理創(chuàng)新方面提供了經(jīng)驗證據(jù)，豐富了國家審計質(zhì)量研究文獻;二是提出了政府購買審計服務(wù)質(zhì)量的概念框架，構(gòu)建了結(jié)構(gòu)方程模型，分析了審計質(zhì)量驅(qū)動因素對審計質(zhì)量的影響，以及政府購買審計服務(wù)質(zhì)量的影響因素。

三、政府購買審計服務(wù)與社會審計服務(wù)

政府購買審計服務(wù)的實質(zhì)是審計機關(guān)外包部分政府審計業(yè)務(wù)，以提高審計覆蓋率。由于審計準(zhǔn)則、審計目標(biāo)不同.政府審計與社會審計的審計業(yè)務(wù)區(qū)別較大。社會審計的主要業(yè)務(wù)是年報審計工作，而政府審計的范圍更廣泛，包括財務(wù)收支、內(nèi)部控制、法律法規(guī)的遵從等方面。因此，政府購買審計服務(wù)雖然也是由以會計師事務(wù)所為主體的社會中介機構(gòu)提供，但由于被審計單位和審計目標(biāo)不同、適用準(zhǔn)則不同，因此審計要求差異明顯。

承接單位規(guī)模差異。政府購買審計服務(wù)是通過政府招標(biāo)確定承接單位，由于審計費用較低，一般都是中小會計師事務(wù)所參與投標(biāo)。同時，由于需要熟悉當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)法律法規(guī)，所以一般本地所更愿意承接業(yè)務(wù)，審計質(zhì)量也相對較高。而對于社會審計業(yè)務(wù)，一般認為事務(wù)所規(guī)模與其審計質(zhì)量基本呈正相關(guān)關(guān)系，相對于小所，大所提供的審計服務(wù)質(zhì)量更高[10]。

審計對象不同。政府審計的對象主要是當(dāng)?shù)氐男姓C關(guān)、事業(yè)單位及地方國有企業(yè)，社會審計對象則更廣泛，可以是各類企事業(yè)單位。

審計性質(zhì)不同。政府審計是問題導(dǎo)向，主要考察財務(wù)收支、內(nèi)部控制及法律法規(guī)執(zhí)行等方面是否有不遵從的問題，審計中也更強調(diào)發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)，遇到一些重要線索時需要進行延伸審計，有時可能會涉及多年的財務(wù)收支情況，或多個分支機構(gòu)。社會審計以年報審計為主，主要是針對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計意見。

審計定價差異。政府購買審計服務(wù)的費用受限于政府審計經(jīng)費預(yù)算，與社會審計的計算標(biāo)準(zhǔn)差異較大。與社會審計按照資產(chǎn)總額一定比率計算收費不同，政府購買審計服務(wù)的費用一般是審計機關(guān)估算工作量，將經(jīng)費額度在不同的審計項目之間進行分配。目前大多數(shù)政府購買審計服務(wù)項目費用低于社會審計收費標(biāo)準(zhǔn)，雖然費用比較低，但是中介機構(gòu)依然愿意承接審計機關(guān)委托的審計業(yè)務(wù)。究其原因，主要有兩個方面：一是會計師事務(wù)所通過承接審計機關(guān)委托的審計業(yè)務(wù)，可以提高自身的聲譽，有利于擴大業(yè)務(wù)規(guī)模;二是國家審計的審計深度、廣度、難度相對較高，參與審計時無論是主審還是助審，都可以不同程度地提高業(yè)務(wù)能力;三是政府審計風(fēng)險相對較小，即使達不到質(zhì)量要求，受懲罰的力度也可以接受。

此外，政府審計在審計對象的確定上一般遵循風(fēng)險導(dǎo)向原則，選擇遵從方面可能存在問題的單位作為審計對象;而年報審計則是所有企業(yè)單位每年都要完成的審計工作。

四、政府購買審計服務(wù)質(zhì)量的驅(qū)動因素與概念框架

1.驅(qū)動因素。政府購買審計服務(wù)的項目包括：固定資產(chǎn)投資審計;企業(yè)和金融機構(gòu)資產(chǎn)、負債、損益及其主要負責(zé)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計;事業(yè)單位、社會團體和其他社會組織財務(wù)收支及其主要負責(zé)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計;資源環(huán)境項目審計;社會保障項目審計;國外貸援款項目審計等。政府購買審計服務(wù)的對象以中介機構(gòu)為主，也包括特定領(lǐng)域的技術(shù)專家、高校與科研院所專家等。因此，政府購買審計服務(wù)質(zhì)量研究需要在國家審計目標(biāo)視角下，結(jié)合社會審計質(zhì)量的影響因素等開展。

審計機關(guān)依照法律規(guī)定的職權(quán)和程序進行審計監(jiān)督，審計機關(guān)的審計監(jiān)督權(quán)是由《憲法》賦予的。根據(jù)《國家審計準(zhǔn)則》，審計機關(guān)的主要工作目標(biāo)是通過監(jiān)督被審計單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經(jīng)濟安全，推進民主法治，促進廉政建設(shè)，保障國家經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。因此，政府審計關(guān)注的是被審計項目信息的真實性、合法性和效益性，而社會審計關(guān)注的則是財務(wù)報表的合法性、公允性。

政府購買審計服務(wù)項目一般是公開招標(biāo)，中標(biāo)單位按照約定提供審計服務(wù)。審計機關(guān)與承接業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)之間是委托代理關(guān)系。中介機構(gòu)相對于審計機關(guān)而言更了解自身的業(yè)務(wù)能力;而審計機關(guān)要選擇相對較好的中介機構(gòu)開展審計業(yè)務(wù)，只能通過某種方式來判斷中介機構(gòu)及其人員執(zhí)業(yè)能力的高低，但是個人執(zhí)業(yè)能力是“內(nèi)部信息”，審計機關(guān)很難準(zhǔn)確掌握，因此選中的中介機構(gòu)有可能并不理想，最終出現(xiàn)逆向選擇的現(xiàn)象。

參與政府審計項目的中介機構(gòu)不僅需要具備一般從業(yè)能力，還要熟悉政府審計準(zhǔn)則、審計方法和技術(shù)，能站在政府審計目標(biāo)角度開展審計工作，發(fā)現(xiàn)并挖掘問題，高質(zhì)量地完成相應(yīng)項目的審計報告撰寫工作。中介機構(gòu)作為代理人，只有派出具有相應(yīng)執(zhí)業(yè)能力的團隊成員，才能順利完成受托業(yè)務(wù)。因此，從審計機關(guān)維度，影響政府購買審計服務(wù)質(zhì)量的首要因素是團隊的執(zhí)業(yè)能力，即團隊成員是否具備完成相應(yīng)審計業(yè)務(wù)的能力和素質(zhì)，避免讓能力不夠的中介機構(gòu)承擔(dān)了相關(guān)的業(yè)務(wù)，而且這些能力較低或者不符合要求的審計人員承接業(yè)務(wù)后，也很容易出現(xiàn)內(nèi)部人控制現(xiàn)象，進而影響審計項目的進展和質(zhì)量。

審計機關(guān)選擇了一個自認為符合其標(biāo)準(zhǔn)的中介機構(gòu)后，中介機構(gòu)的工作目標(biāo)就是按照審計機關(guān)的要求完成審計業(yè)務(wù)，最大化審計機關(guān)的利益。但是，如何評測中介機構(gòu)及其人員的努力程度是一項非常困難的工作，他們?yōu)榱俗陨淼睦孀畲蠡?，可能會通過各種隱晦的方式不作為或者不按照審計機關(guān)的意志行事，甚至不惜損失審計機關(guān)的利益來滿足自己的利益，會導(dǎo)致內(nèi)部人控制現(xiàn)象的發(fā)生，進而產(chǎn)生道德風(fēng)險問題。標(biāo)準(zhǔn)形式的契約論認為，在特定情況下，一個人出于自我利益的考慮，有履行承諾的道德義務(wù)，即“契約精神”。從審計機關(guān)維度考察，即被聘人員是否能按照協(xié)議要求完成審計工作，這是影響政府購買審計服務(wù)質(zhì)量的又一重要因素。

2.概念框架。審計機關(guān)聘用外部人員參與審計項目，主要目的是利用外部專業(yè)人員的技能和經(jīng)驗——執(zhí)業(yè)能力，彌補審計機關(guān)人員在數(shù)量和技術(shù)結(jié)構(gòu)方面的不足。張健、魏春燕[6]指出，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與審計質(zhì)量正相關(guān);韓維芳[7]發(fā)現(xiàn)，項目負責(zé)人的經(jīng)驗有助于提高審計師個人對高審計風(fēng)險客戶的風(fēng)險應(yīng)對能力;王曉珂等[8]發(fā)現(xiàn)，審計師個人經(jīng)驗越豐富，審計質(zhì)量越高;袁春生等[9]發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的審計師更能有效地減少上市公司的財務(wù)舞弊。因此，執(zhí)業(yè)能力是考察審計機關(guān)聘用外部人員參與審計項目質(zhì)量高低的一項重要影響因素。

聘用外部人員參與審計項目，是政府購買服務(wù)的模式之一。通過服務(wù)購買，國家審計機關(guān)與私人企業(yè)合作完成審計工作。這種合作的紐帶是契約，聘用人員能否按照合同約定完成審計工作，是否具有守信、不欺詐、完全履約的契約精神，是衡量審計質(zhì)量的重要因素。

參與審計項目的外部審計人員如果不具備良好的契約精神，即使具有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力，也可能會出工不出力，損害委托方的利益。在審計機關(guān)（委托人）和承接單位（代理人）之間的契約關(guān)系中，沒有一方能以損害他人的財富為代價來增加自己的財富，才能達到帕雷托最優(yōu)化狀態(tài)。而在審計機關(guān)與中介機構(gòu)的契約關(guān)系中，中介機構(gòu)及其工作人員發(fā)生損害審計機關(guān)利益行為的經(jīng)濟后果一般是承接單位或其工作人員被更換、審計費用被扣減等，相較于中注協(xié)和證監(jiān)會的處罰力度來說這種處罰力度較小。因此，更需要強調(diào)契約精神。契約精神是完成審計項目的必要條件，執(zhí)業(yè)能力則是完成審計項目的充分條件。執(zhí)業(yè)能力對契約精神也具有一定的影響力。

綜上，本文認為執(zhí)業(yè)能力和契約精神是聘用外部人員參與審計項目時審計質(zhì)量的主要影響因素，由此構(gòu)建政府購買審計服務(wù)質(zhì)量概念框架如圖1。

五、研究設(shè)計

1.理論模型。政府購買審計服務(wù)質(zhì)量的高低主要與參與審計人員的執(zhí)業(yè)能力相關(guān)。在政府審計項目中，執(zhí)業(yè)能力主要體現(xiàn)在：一是對政府審計準(zhǔn)則的熟悉程度，二是對地方相關(guān)法律法規(guī)的知曉情況，三是對被審計單位內(nèi)部控制和管理的審計深入程度。這三個方面的能力統(tǒng)稱為執(zhí)業(yè)能力。即使是同一家會計師事務(wù)所的不同人員參與審計，由于執(zhí)業(yè)能力不同，審計質(zhì)量也不相同。參與審計的人員包括主審和助審，他們的綜合執(zhí)業(yè)能力對審計質(zhì)量的影響較大。

審計業(yè)務(wù)承接單位與審計機關(guān)在合作過程中會就相關(guān)審計項目簽訂相應(yīng)的合同或協(xié)議，并根據(jù)約定派出一定數(shù)量的專業(yè)人員完成規(guī)定的審計業(yè)務(wù)。合同雙方或多方對于契約條款的積極認可、主動執(zhí)行與全面守信是契約精神的具體體現(xiàn)。契約精神可以降低契約的運行成本、提高契約的運行效率[12]。如果審計人員比較崇尚契約精神，那么執(zhí)業(yè)能力越高則履約情況越好;研究中，用履約情況作為契約精神的替代變量。

指標(biāo)變量X，Y的測量模型為：X=λξ;Y=γη。

2.問卷設(shè)計。美國審計署對政府審計質(zhì)量的研究表明，過分強調(diào)成本和不充分考慮獨立審計人員資格可能會對政府審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。因此，審計定價也是影響審計質(zhì)量的一個重要因素。

中介機構(gòu)審計人員是否能按照審計時間安排完成審計工作，也是影響審計質(zhì)量的一個重要因素，尤其是遇到會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙的季節(jié)，一個審計組在特定時間段面臨多項審計任務(wù)，分配到每項審計任務(wù)的時間有限，往往滿足于應(yīng)付工作。審計時間少，審計的深度和廣度都會受到較大影響，有時候甚至可能會忽略重大線索。政府審計針對問題線索，需要大量時間進行延伸審計，如果投入充裕的時間進行深入挖掘，則審計質(zhì)量會相對較高。

政府審計關(guān)注審計遵從問題，因此，能否發(fā)現(xiàn)重大問題也是影響審計質(zhì)量的一個重要因素。會計師事務(wù)所比較熟悉年報審計，因此往往發(fā)現(xiàn)的都是財務(wù)問題，在政府審計所關(guān)注的內(nèi)部控制及管理審計、法律法規(guī)遵從審計方面經(jīng)驗不足，與政府審計的要求有一定距離。在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，往往本地所更熟悉當(dāng)?shù)氐恼叻ㄒ?guī)，審計質(zhì)量相對較高。

政府購買審計服務(wù)中，一般會要求主審就所審計內(nèi)容撰寫并提交審計分報告。這份報告需要根據(jù)國家審計準(zhǔn)則的要求撰寫，特別是需要梳理分析審計所發(fā)現(xiàn)的問題，提出相應(yīng)的意見。這些審計分報告是形成最終審計報告的基礎(chǔ)，如果分報告對審計中發(fā)現(xiàn)的問題反映不全面、分析不透徹、提煉不足，不能充分反映審計成果，將會影響審計機關(guān)對分報告內(nèi)容的采納，最終影響審計質(zhì)量。

研究問卷的設(shè)計分為三個階段。第一階段，在進行政府購買審計服務(wù)質(zhì)量理論研究和審計機關(guān)調(diào)研的基礎(chǔ)上，形成政府購買審計服務(wù)質(zhì)量影響因素的12個測試題目。第二階段，針對測試題目到審計機關(guān)實地調(diào)研和訪談，訪談討論后刪減2個題目，保留10個題目。第三階段，邀請高校專家2名、實務(wù)專家3名（審計機關(guān)負責(zé)人2名、法規(guī)處負責(zé)人1名）對第二階段測試題目的表述進行修正。

為確保問卷的信度和效度，選取S市部分區(qū)縣審計機關(guān)的審計人員進行測試，共發(fā)放問卷50份，回收50份。對回收樣本進行信度、效度分析，刪除了相關(guān)系數(shù)偏低的題目1項。最終形成了包括執(zhí)業(yè)能力、契約精神和審計質(zhì)量3個分量表，9個測試題目（見表3）的審計機關(guān)購買審計服務(wù)項目質(zhì)量影響因素調(diào)查問卷。采用李克特5點計分，從非常不滿意到非常滿意，分值越高表示滿意程度越高。

問卷選取的測試對象是我國部分省份的市、縣（區(qū)）級審計機關(guān)在購買審計服務(wù)業(yè)務(wù)中擔(dān)任過審計組長以及具有購買審計服務(wù)相關(guān)管理經(jīng)驗的審計干部，發(fā)放問卷200份，回收問卷143份，有效問卷143份。問卷涉及區(qū)域分布情況見表3。

測試對象的特征分布見表4。

六、統(tǒng)計分析

1.模型適配。利用AMOS 22.0軟件，采取極大似然估計法，進行驗證性因子分析，根據(jù)AMOS修正指數(shù)（MI）對結(jié)構(gòu)模型進行檢驗和修正，通過增加e3與e6之間的共生關(guān)系，可以分別減少X2值，同時增加p值，且界定誤差變量相關(guān)并不違反結(jié)構(gòu)模型的假定，總體上看，修正后的模型擬合度更好（見圖3）。樣本數(shù)據(jù)提供的數(shù)據(jù)點數(shù)目為45個，模型中待估計的參數(shù)為22個，模型的自由度為23。整體模型適配度檢驗的卡方值為23.664，顯著性概率值p=0.423>0.05，接受虛無假設(shè)，假設(shè)模型與樣本數(shù)據(jù)可以適配;而RMSEA值=0.014<0.080，AGFI值=0.928>0.900，均達到模型適配標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)模型是合適的。

2.信、效度分析。為了進一步檢驗測試的穩(wěn)定性和有效性，對測試結(jié)果做了信度和效度分析（見表5）。信度采用組合信度（Construct Reliability，CR值）進行分析：通過因子載荷量計算的表示內(nèi)部一致性信度質(zhì)量的指標(biāo)值。計算公式如下：

組合信度計算結(jié)果均大于0.6，說明同一潛變量下的測試變量的相關(guān)性更高。

效度用平均方差萃取量（Average Variance Ex-tracted，AVE值）進行衡量：通過因子載荷量計算的表示收斂效度的指標(biāo)值。計算公式如下：

平均方差萃取量均大于0.5，說明潛變量之間的區(qū)分性好。

3.假設(shè)檢驗。根據(jù)路徑分析結(jié)果，H1、H2、H3項假設(shè)路徑值分別為0.57、0.88、0.42，P值均小于0.05，即此3項假設(shè)成立，研究假設(shè)檢驗結(jié)果見表6。

4.復(fù)核效度。根據(jù)樣本中人員級別這個三分類變量進行分組檢驗，處級群組樣本37個，科級群組樣本66個，一般審計人員樣本40個，全樣本觀察值143個。

從圖4、圖5、圖6的非標(biāo)準(zhǔn)化測量模型估計量可以看出，處級、科級、一般審計人員三類樣本在測量模型中因素負荷量界定均相同，專家執(zhí)業(yè)能力、助審執(zhí)業(yè)能力、專家履約情況、助審履約情況、承接單位履約情況、聘用人員定價、審計項目完成及時性、審計分報告撰寫質(zhì)量及審計發(fā)現(xiàn)問題的深度和廣度等9個指標(biāo)變量的因素負荷為1.00、0.98、1.18、1.00、1.12、1.00、1.13、 1.18、1.23.

設(shè)定群組測量系數(shù)相等、結(jié)構(gòu)協(xié)方差相等、測量誤差相等的測量殘差模型，卡方值為172.824，顯著性概率值p=0.199>0.05，接受虛無假設(shè)，表示模型可以被接受。而RMSEA值-0.018<0.080，GFI值=0.877接近0.9，表示假設(shè)測量模型與樣本數(shù)據(jù)是契合的。嚴格限制模型的測量模型在三個群組間具有測量的恒等性。

七、結(jié)論與建議

聘用外部人員參與審計工作項目，主要是為了解決審計資源不足、現(xiàn)有審計人員技術(shù)結(jié)構(gòu)存在缺陷的問題。在目前聘用外部人員參與審計工作的實踐中，非會計師事務(wù)所的中介機構(gòu)與審計機關(guān)審計工作沖突不大，而會計師事務(wù)所由于職業(yè)判斷的不同，導(dǎo)致工作中的沖突比較多。同時，由于審計機關(guān)工作人員特別是一線審計人員平時關(guān)注的是自身的工作質(zhì)量，不擅于管理與指導(dǎo)聘用人員，有時候在審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)上不及預(yù)期。因此，聘用人員的溝通能力，對國家審計目標(biāo)、審計準(zhǔn)則、審計判斷的熟悉程度等都是聘用人員執(zhí)業(yè)能力的重要體現(xiàn)，也是其審計質(zhì)量的重要影響因素。

外部聘用人員大多來自中介機構(gòu)，他們以利益為導(dǎo)向，追求速度和效率。工作往往不夠深入，缺乏對深層次問題的思考，甚至工作中會與被審計單位共謀。因此，履約也是影響審計項目質(zhì)量的另一重要影響因素。

Watkins等[13]認為審計質(zhì)量是由審計師聲譽和監(jiān)控力度決定的，要提高審計項目的審計質(zhì)量，一方面要對聘用人員加強信用管理，建立相應(yīng)的信用考評制度和評價指標(biāo)體系，選拔一批可以勝任國家審計工作的外部人員;另一方面要加強監(jiān)管，從審計監(jiān)督機制著手，加強對聘用外部人員參與審計項目的審計質(zhì)量評價，加強審計過程監(jiān)督。

政府購買審計服務(wù)項目承接人員團隊執(zhí)業(yè)能力顯著正向影響該審計項目的審計質(zhì)量，主審對審計質(zhì)量的影響力要大于助審。外部專業(yè)人員的團隊執(zhí)業(yè)能力顯著正向影響審計項目主審、助審以及承接單位的契約精神。也就是說，審計人員只有在具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力的情況下，才能更好地履約。外部專業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力和契約精神共同顯著正向影響該審計項目的審計質(zhì)量，執(zhí)業(yè)能力對政府購買審計服務(wù)質(zhì)量的影響相對較大。

本文從審計機關(guān)視角，對國家審計機關(guān)購買審計服務(wù)項目的審計質(zhì)量問題展開研究，研究結(jié)果對審計機關(guān)購買審計服務(wù)的管理、監(jiān)督等工作具有一定的借鑒意義。

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