陳獻(xiàn)東

【摘要】從委托代理理論出發(fā)，借鑒熊彼特的經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)，從理論、經(jīng)驗(yàn)和歷史三個(gè)維度去分析審計(jì)的本質(zhì)，認(rèn)為審計(jì)充當(dāng)?shù)慕巧潜O(jiān)督工具、審計(jì)的基礎(chǔ)功能是輔助監(jiān)督、審計(jì)的身份地位是獨(dú)立的第三方、審計(jì)的工作內(nèi)容是受托責(zé)任的履行情況。因此，提出審計(jì)的本質(zhì)是“獨(dú)立的輔助監(jiān)督受托責(zé)任履行情況的工具”，即“監(jiān)督工具”論。

【關(guān)鍵詞】國家審計(jì);審計(jì)本質(zhì);受托責(zé)任;委托代理;“監(jiān)督工具”論

【中圖分類號(hào)】F239.44

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）09-0100-7

黨的十九大提出要“改革審計(jì)管理體制”，那么審計(jì)管理體制向什么方向改革，如何改革？我國審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此進(jìn)行了廣泛而深入的討論，并形成了不同的改革建議，如“立法論”“審計(jì)院論”“垂直論”“升格論”“雙軌制論”“合并論”“一分為三論”等。之所以會(huì)形成上述不同的改革建議，固然有研究者學(xué)術(shù)背景的差異和研究視角不同的原因，但透過現(xiàn)象看本質(zhì)，這些不同的改革建議背后其實(shí)是對(duì)審計(jì)本質(zhì)，即“審計(jì)是什么”這一基礎(chǔ)性理論問題存在認(rèn)識(shí)上的分歧。審計(jì)管理體制是審計(jì)本質(zhì)與當(dāng)?shù)禺?dāng)時(shí)審計(jì)環(huán)境相結(jié)合的產(chǎn)物，對(duì)審計(jì)本質(zhì)有不同認(rèn)識(shí)，就會(huì)構(gòu)建不同的審計(jì)管理體制。因此，對(duì)審計(jì)本質(zhì)的正確認(rèn)識(shí)，是確定審計(jì)管理體制改革方向的前提和理論基礎(chǔ)。目前，審計(jì)理論界對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)存在分歧，還沒有取得共識(shí)，這會(huì)影響審計(jì)管理體制改革的深入推進(jìn)。推進(jìn)審計(jì)管理體制改革，要求我們深入開展審計(jì)基本理論問題研究[1]，因此，本文擬重新對(duì)審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行解讀。

一、文獻(xiàn)回顧

自從審計(jì)產(chǎn)生以來，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界就一直在探討審計(jì)的本質(zhì)，但是到目前為止還沒有得到一致的結(jié)論。正如審計(jì)署原任審計(jì)長劉家義指出的，“一直以來，我們對(duì)審計(jì)本質(zhì)有多種認(rèn)識(shí)”[2]。歸納起來，人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)主要從三個(gè)角度展開：一是從審計(jì)方法和審計(jì)職能角度研究審計(jì)本質(zhì)，主要回答“審計(jì)是做什么的”和“審計(jì)的基本職能是什么”，如查賬論[3，4]、系統(tǒng)過程論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論[5，6]等;二是從審計(jì)作用的角度研究審計(jì)本質(zhì)，主要回答“審計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中發(fā)揮什么樣的作用”，如委托代理論、信息論、保險(xiǎn)論、行為論等;三是從綜合角度研究審計(jì)本質(zhì)，主要回答“什么是審計(jì)”和“為什么要審計(jì)”，如經(jīng)濟(jì)控制論[7]、“免疫系統(tǒng)”論[8]等。具體觀點(diǎn)及不足如表所示。

這些觀點(diǎn)產(chǎn)生于特定的歷史環(huán)境，分別從不同的角度觀察審計(jì)、認(rèn)識(shí)審計(jì)，都具有真理的成分，反映了特定歷史時(shí)期審計(jì)實(shí)踐的特點(diǎn)，對(duì)于現(xiàn)實(shí)審計(jì)現(xiàn)象具有一定的解釋力。但人類認(rèn)識(shí)客觀事物有一個(gè)從現(xiàn)象到本質(zhì)、從不甚深刻到更加深刻的過程，上述關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)只是對(duì)審計(jì)本質(zhì)某些方面的正確認(rèn)識(shí)，或者說是從一個(gè)側(cè)面回答了審計(jì)是什么，還需要隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展而不斷深化。

二、對(duì)審計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)

認(rèn)識(shí)審計(jì)的本質(zhì)，需要運(yùn)用科學(xué)的研究方法。熊彼特提出，經(jīng)濟(jì)分析的主要技術(shù)包括歷史（經(jīng)濟(jì)史）、統(tǒng)計(jì)和理論[9]。本文借鑒這一思想，從理論、經(jīng)驗(yàn)和歷史三個(gè)維度去分析審計(jì)的本質(zhì)：一是理論維度，即作為審計(jì)的本質(zhì)，在理論上必須能夠自圓其說，在邏輯上實(shí)現(xiàn)自洽;二是經(jīng)驗(yàn)維度，即作為審計(jì)的本質(zhì)，

在經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)實(shí)中能夠解釋不同審計(jì)類型和中外審計(jì)制度的差異;三是歷史維度，即作為審計(jì)的本質(zhì)，在古今審計(jì)制度的歷史變遷中也能夠得到驗(yàn)證。

（一）理論維度

重新認(rèn)識(shí)審計(jì)的本質(zhì)，可從審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因中去探尋，因?yàn)檫@是審計(jì)存在和發(fā)展的前提條件。此外，審計(jì)的本質(zhì)還需要接受形式邏輯的檢驗(yàn)，因?yàn)榛卮稹皩徲?jì)的本質(zhì)是什么”這一問題，其實(shí)是在給審計(jì)下定義，要遵循形式邏輯原則對(duì)于下定義規(guī)則的要求，從而使概括出來的審計(jì)本質(zhì)科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)。因此，本文從審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因和形式邏輯的要求兩個(gè)角度去分析審計(jì)的本質(zhì)。

1.從審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因中探尋審計(jì)的本質(zhì)。目前，解釋審計(jì)產(chǎn)生的理論有多個(gè)流派，如委托代理理論、信息理論、行為理論、保險(xiǎn)理論、國家治理理論等。本文選擇采用委托代理理論來解釋審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，并基于受托責(zé)任關(guān)系分析審計(jì)的本質(zhì)。一方面，委托代理理論是審計(jì)需求理論中的主流理論[10]，采用委托代理理論研究審計(jì)的本質(zhì)具有普遍性意義。委托代理理論模型框架雖然建立于20世紀(jì)70年代，但人類社會(huì)發(fā)生財(cái)產(chǎn)權(quán)利的分離（所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)橫向分離，或經(jīng)營管理權(quán)縱向分離），古今中外皆有之。“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”[11]。委托代理關(guān)系的廣泛存在是現(xiàn)代社會(huì)的基本特征，由此引發(fā)的審計(jì)問題就具有了普遍的意義。另一方面，采用委托代理理論研究審計(jì)的本質(zhì)具有基礎(chǔ)性意義。其他理論如信息理論、行為理論、保險(xiǎn)理論、國家治理理論等在解釋審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因時(shí)，常常要假定或預(yù)設(shè)一個(gè)前提條件，即存在財(cái)產(chǎn)權(quán)利分離引發(fā)的委托代理關(guān)系，之后便產(chǎn)生了其他方面的需求，如減少信息不對(duì)稱、分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)監(jiān)督等?？v觀審計(jì)的發(fā)展史，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因[12]，因此，采用委托代理理論解釋審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因具有基礎(chǔ)性意義。

為方便研究，本文假定單一的委托代理關(guān)系：只有一個(gè)委托人，即財(cái)產(chǎn)所有者;只有一個(gè)代理人，即財(cái)產(chǎn)經(jīng)營管理者。因?yàn)樽罨尽⒆詈唵蔚奈写硇问剿a(chǎn)生的審計(jì)“細(xì)胞”，常常孕育著審計(jì)發(fā)展規(guī)律的胚芽。根據(jù)委托代理理論，委托人和代理人都是理性的經(jīng)濟(jì)人，各自追求自身效用的最大化，因此兩者會(huì)存在潛在的利益沖突。財(cái)產(chǎn)所有者關(guān)注財(cái)產(chǎn)的安全完整、保值增值、合規(guī)高效使用等，財(cái)產(chǎn)經(jīng)營管理者關(guān)注個(gè)人薪酬待遇、工作閑暇、職業(yè)發(fā)展機(jī)會(huì)等。因此，委托人為了維護(hù)自身的利益，需要建立監(jiān)督機(jī)制來制約代理人潛在的權(quán)力濫用行為。當(dāng)然，委托人需要建立的機(jī)制還有很多，如建立激勵(lì)機(jī)制引導(dǎo)代理人采取有利于委托人的決策行為等。根據(jù)本文的研究目的，這里只討論監(jiān)督機(jī)制的運(yùn)行問題。如圖所示，監(jiān)督機(jī)制的運(yùn)行有兩條路徑：一是委托人親自監(jiān)督代理人;二是委托人委托第三方監(jiān)督代理人。相對(duì)于委托人，代理人擁有明顯的信息優(yōu)勢(shì);同時(shí)，委托人往往并不具備相關(guān)的專業(yè)知識(shí)和能力，即使具備這些知識(shí)和能力，委托人親自監(jiān)督的費(fèi)用也過于昂貴，不符合成本效益原則。因此，委托人常常需要委托第三方監(jiān)督代理人。當(dāng)委托人委托專門的機(jī)構(gòu)或人員代其行使監(jiān)督職權(quán)時(shí)，審計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生。

（1）審計(jì)的角色定位。從上圖可以看出，審計(jì)充當(dāng)?shù)慕巧枪ぞ呋虮O(jiān)督工具，而不是監(jiān)督主體，監(jiān)督主體是委托人。在委托代理關(guān)系中，監(jiān)督權(quán)天然地屬于委托人，當(dāng)委托人有委托監(jiān)督代理人的需要時(shí)，審計(jì)才得以存在和發(fā)展。審計(jì)人通過運(yùn)用檢查、分析等專業(yè)的方法和技術(shù)得到審查結(jié)果，然后將審查結(jié)果反饋給委托人。具體如何利用審查結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督是委托人的工作，因此，監(jiān)督的主體是委托人。

將審計(jì)的本質(zhì)定位為“工具”，并不是要貶損審計(jì)的作用。事實(shí)上，工具是一個(gè)中性詞，無貴賤之分。一些學(xué)者在論述審計(jì)時(shí)，直接將審計(jì)定位為工具或手段，如李金華[13]提出現(xiàn)代國家審計(jì)的本質(zhì)是“民主和法治的工具”，宮軍[14]提出國家審計(jì)是“權(quán)力監(jiān)督與制約機(jī)制中的工具性要素”，安亞人、宋英慧[15]提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)是“信息轉(zhuǎn)化的手段”，牛鴻斌等[16]認(rèn)為政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)上是“控制和創(chuàng)新領(lǐng)導(dǎo)干部政府環(huán)境行為的管理工具”。有些學(xué)者采用與“工具”或“手段”近似的語言來形容審計(jì)的本質(zhì)，如劉兵[17]認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是“信息驗(yàn)證系統(tǒng)”，馬志娟、劉世林[18]認(rèn)為國家審計(jì)的本質(zhì)屬性是“權(quán)力制衡信息系統(tǒng)”，鄭石橋[19]認(rèn)為審計(jì)是“問責(zé)信息保障機(jī)制”。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和經(jīng)濟(jì)控制論除了對(duì)審計(jì)的作用范圍定義過窄，還混淆了委托人與審計(jì)人員的職責(zé)分工，混淆了監(jiān)督工具與監(jiān)督主體的職責(zé)分工。監(jiān)督多用于上級(jí)對(duì)下級(jí)的管理，而審計(jì)是接受委托對(duì)代理人進(jìn)行審查。審計(jì)人與代理人之間是平等的，并無管理關(guān)系。同時(shí)，審計(jì)對(duì)代理人的控制也是間接的，是通過產(chǎn)生并反饋審計(jì)信息讓委托人糾偏，而不是自己直接糾偏。也就是說，傳遞審計(jì)信息或反饋是審計(jì)人的責(zé)任，而糾偏是委托人的責(zé)任，即實(shí)施控制的是委托人，而不是審計(jì)人。

（2）審計(jì)的基礎(chǔ)功能。由圖可以看出，審計(jì)的基礎(chǔ)功能是輔助監(jiān)督，是受委托人的委托去檢查代理人，發(fā)揮了輔助監(jiān)督、支撐監(jiān)督的作用。審計(jì)人接受委托時(shí)，為委托人提供的是一種專業(yè)化的審查服務(wù)，或者說審計(jì)是一種監(jiān)督輔助、監(jiān)督支持系統(tǒng)。監(jiān)督職能屬于委托人，審計(jì)人是幫助委托人監(jiān)督。當(dāng)然，審計(jì)人在檢查代理人的過程中可能會(huì)產(chǎn)生其他功能，如驗(yàn)證功能、評(píng)價(jià)功能等。但這些功能是伴生的，是審計(jì)人在檢查代理人的相關(guān)活動(dòng)之后產(chǎn)生的。也就是說，驗(yàn)證功能、評(píng)價(jià)功能等要以檢查代理人相關(guān)活動(dòng)為基礎(chǔ)，否則就難以得出客觀公正的驗(yàn)證結(jié)論，也難以進(jìn)行科學(xué)合理的評(píng)價(jià)。代理論、信息論、保險(xiǎn)論和行為論等側(cè)重于從審計(jì)的后續(xù)作用來研究審計(jì)的本質(zhì)，而對(duì)審計(jì)的基礎(chǔ)性作用——輔助監(jiān)督有所忽視。

（3）審計(jì)的身份地位。審計(jì)人是接受委托人的委任，對(duì)代理人進(jìn)行檢查，屬于獨(dú)立的第三方。如果審計(jì)人與代理人有利益關(guān)系，則委托人不會(huì)對(duì)其提出委托;如果審計(jì)人接受委托人委托后，偏袒委托人，則代理人也不會(huì)接受審計(jì)人的檢查結(jié)論，進(jìn)而會(huì)影響委托人與代理人雙方契約的履行。審計(jì)只有保持獨(dú)立性，才能客觀公正地調(diào)查取證并表達(dá)審計(jì)意見。因此，審計(jì)人雖然接受委托人的委托，但必須同時(shí)獨(dú)立于委托人和代理人，站在客觀公正的立場(chǎng)上出具檢查結(jié)論，其結(jié)論才能被各方接受。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和核心，“獨(dú)立的審查更能說明審計(jì)的本質(zhì)”[20]。

（4）審計(jì)的工作內(nèi)容。審計(jì)的工作內(nèi)容是受托責(zé)任的履行情況。審計(jì)的工作內(nèi)容是由委托人決定的，委托人需要審計(jì)人審查什么，審計(jì)人就需要根據(jù)委托人的要求安排相應(yīng)的審查內(nèi)容，否則審計(jì)就失去了存在的前提條件。委托人為了維護(hù)自身的利益，通常會(huì)對(duì)代理人提出一系列要求作為托付資產(chǎn)的條件，并在雙方簽署的合約中加以明確。委托人提出的對(duì)代理人的要求，通常被稱為受托責(zé)任。也就是說，代理人需要履行對(duì)委托人的受托責(zé)任。既然代理人履行受托責(zé)任的情況是委托人關(guān)注的焦點(diǎn)，自然也會(huì)成為其委托審計(jì)的主要內(nèi)容。隨著委托代理關(guān)系的日益發(fā)展，新的受托責(zé)任不斷出現(xiàn)，相應(yīng)地就出現(xiàn)了監(jiān)督新的受托責(zé)任履行情況的新的審計(jì)業(yè)務(wù)。但是，無論是何種審計(jì)業(yè)務(wù)，都是對(duì)受托責(zé)任履行情況的一種監(jiān)督。

根據(jù)上述分析，本文提出，審計(jì)的本質(zhì)是“獨(dú)立的輔助監(jiān)督受托責(zé)任履行情況的工具”，簡稱為“監(jiān)督工具”論。

2.基于形式邏輯的要求檢驗(yàn)審計(jì)的本質(zhì)?；谛问竭壿嬙瓌t下定義時(shí)，常用“被定義概念=種差+屬概念”這一公式來表示事物本質(zhì)特征，其中“屬概念”就是被定義概念所屬的大類，“種差”就是在大類之中，被定義概念與同類相鄰概念間的主要差別。同時(shí)，下定義還要遵循一些規(guī)則，如下定義概念與被定義概念的外延必須相等、不應(yīng)當(dāng)同語反復(fù)、不應(yīng)當(dāng)是否定形式、不能采用比喻的形式等。上述公式和規(guī)則適用于各類事物，同樣，概括審計(jì)的本質(zhì)也要遵循這些要求。

“監(jiān)督工具”論的屬概念是“工具”，種差是“獨(dú)立的輔助監(jiān)督受托責(zé)任履行情況”，沒有違反形式邏輯的要求。而“免疫系統(tǒng)”論用比喻來形容國家審計(jì)，顯然違背了形式邏輯的要求。

（二）經(jīng)驗(yàn)維度

1.“監(jiān)督工具”論對(duì)不同審計(jì)類型的解釋。根據(jù)審計(jì)主體的不同，審計(jì)分為國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三種類型。鑒于審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)本身所固有的特征，因此，國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)雖然存在差異，但具有共同的本質(zhì)。

（1）三種審計(jì)扮演的角色都是工具。民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)扮演的工具角色比較明顯。國家審計(jì)同樣扮演著工具角色，如多年來我國把“服務(wù)大局、圍繞中心”和“牢固樹立政治意識(shí)、大局意識(shí)、核心意識(shí)、看齊意識(shí)”等確立為國家審計(jì)的指導(dǎo)思想，把“推進(jìn)法治、維護(hù)民生、推動(dòng)改革、促進(jìn)發(fā)展”確立為國家審計(jì)的現(xiàn)實(shí)審計(jì)目標(biāo)等[21]。再如國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)在視察審計(jì)工作時(shí)，也提出了類似的要求，如審計(jì)是“領(lǐng)導(dǎo)決策和民眾的眼睛”[13]，審計(jì)是“公共財(cái)政的衛(wèi)士和守護(hù)者，國家利益捍衛(wèi)者，權(quán)力緊箍咒，反腐尖兵利劍，經(jīng)濟(jì)發(fā)展安全員、督察員，深化改革催化劑”[2]。

（2）三種審計(jì)的基礎(chǔ)功能是輔助監(jiān)督。《審計(jì)法》雖然賦予我國審計(jì)機(jī)關(guān)部分處理處罰權(quán)，但只是很小部分的權(quán)力，而且僅限于糾正財(cái)政財(cái)務(wù)收支問題，審計(jì)結(jié)果主要由各級(jí)黨委、人大、政府等使用。例如，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，審計(jì)本身并不直接問責(zé)，而是由有關(guān)部門和單位將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的依據(jù)。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十八條對(duì)審計(jì)目的的表述為：“審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度?！睆淖置嬉馑紒砜?，這個(gè)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)了民間審計(jì)的鑒證職能，但正如前文所述，民間審計(jì)的驗(yàn)證功能并不否定其輔助監(jiān)督功能，兩者是前后遞進(jìn)的關(guān)系，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師先是接受委托，履行輔助監(jiān)督功能，其審查的結(jié)果發(fā)揮了驗(yàn)證作用。也就是說，先有輔助監(jiān)督，后有驗(yàn)證。輔助監(jiān)督是基礎(chǔ)性的，驗(yàn)證是在輔助監(jiān)督的基礎(chǔ)上派生出來的。2018年新修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，要求內(nèi)部審計(jì)對(duì)本單位及所屬單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議。這里的監(jiān)督是輔助本單位最高管理當(dāng)局和主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督，而且被放在職能的第一位。

（3）三種審計(jì)都具有獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性是相對(duì)于被審計(jì)對(duì)象而言的，絕對(duì)的獨(dú)立性是不存在的[22]。從這一點(diǎn)來說，三種審計(jì)都是獨(dú)立的，比較而言，民間審計(jì)的獨(dú)立性水平最高。國家審計(jì)雖然隸屬于政府行政系統(tǒng)，但仍然具有相對(duì)的獨(dú)立性。一是審計(jì)機(jī)關(guān)在具體實(shí)施審計(jì)時(shí)，相對(duì)于被審計(jì)單位，其依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉;二是《憲法》和《審計(jì)法》確立了地方審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，即上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見等。

相較于國家審計(jì)和民間審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性最弱，但仍然具有相對(duì)獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于被審計(jì)部門及其下屬組織，仍然可以保持較高的獨(dú)立性，此外，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性有制度保障?！秾徲?jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》從兩個(gè)方面進(jìn)一步強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性：一是進(jìn)一步健全有利于保障內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制;二是建立健全內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性約束和保護(hù)制度等。

（4）三種審計(jì)的工作內(nèi)容都是受托責(zé)任的履行情況。我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)工作格局從原來的財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、國有企業(yè)審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的“3+1”模式，逐步發(fā)展為政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、民生審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和涉外審計(jì)等。這一方面是黨中央、國務(wù)院對(duì)審計(jì)工作提出的新要求，另一方面也恰恰說明，審計(jì)的內(nèi)容是委托人提出的受托責(zé)任履行情況，即受托管理公共財(cái)產(chǎn)的部門和官員承擔(dān)的受托責(zé)任從最初的經(jīng)濟(jì)責(zé)任逐步發(fā)展成為包括政治責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會(huì)責(zé)任、生態(tài)責(zé)任等的一個(gè)責(zé)任體系，從而形成不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，就是檢查代理人受托責(zé)任履行情況。《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》明確內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍包括對(duì)本單位及所屬單位經(jīng)濟(jì)管理和效益情況、本單位內(nèi)部管理的領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況、本單位及所屬單位內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理情況等進(jìn)行審計(jì)。這些內(nèi)容也屬于代理人的受托責(zé)任履行情況。

2.“監(jiān)督工具”論對(duì)中外審計(jì)制度差異的解釋。審計(jì)本質(zhì)揭示的是審計(jì)所固有的、內(nèi)在的自然屬性?！皩徲?jì)作為一門社會(huì)科學(xué)，應(yīng)具有自然屬性和社會(huì)屬性，審計(jì)內(nèi)在的不可改變的本質(zhì)特征是審計(jì)的自然屬性”[23]。因此，“監(jiān)督工具”論在解釋我國審計(jì)制度的同時(shí)，也應(yīng)該能夠解釋世界上其他國家的審計(jì)制度，特別是能夠?qū)χ型鈱徲?jì)制度的差異進(jìn)行解釋。世界各國由于政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境的不同，審計(jì)制度自然存在差異，但這些差異的背后具有一些共同的性質(zhì)和特征，即審計(jì)的本質(zhì)。鑒于民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的中外差異較小，且存在著國際趨同的發(fā)展趨勢(shì)，而國家審計(jì)制度差異較大，因此本文選擇對(duì)中外國家審計(jì)制度方面的差異進(jìn)行解釋。

（1）從審計(jì)的角色定位看，世界上其他國家的國家審計(jì)扮演的“工具”角色更為明顯。從國家審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)狀況看，世界各國的國家審計(jì)制度已經(jīng)成為國家政治制度的組成部分和政治統(tǒng)治的有效工具。國家審計(jì)所做的主要工作是站在客觀、獨(dú)立和公正的立場(chǎng)上審查問題、暴露問題。如何處理審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，則是由議會(huì)或其他政治機(jī)關(guān)按照國家的政治規(guī)則去執(zhí)行，審計(jì)一般不參與問題的處理。以美國為例，其國家審計(jì)實(shí)行議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制，審計(jì)署（GAO）把議會(huì)當(dāng)作自己的客戶，并在其每年發(fā)布的績效報(bào)告中開宗明義地指出自己是議會(huì)的“審計(jì)和調(diào)查工具”（auditandinvestigativearm）。衡量美國審計(jì)署績效的重要指標(biāo)是在議會(huì)的聽證會(huì)上提供證詞的次數(shù)和及時(shí)性。其他國家的國家審計(jì)扮演的角色與美國審計(jì)署相似。

需要解釋的是，既然審計(jì)的本質(zhì)具有內(nèi)在一致性，那么為什么同是西方國家，審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制會(huì)出現(xiàn)“立法型”“司法型”“獨(dú)立型”等不同的模式呢？審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制不同，是因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境不同。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)制度生存和發(fā)展的土壤，對(duì)審計(jì)制度包括審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制具有剛性約束作用。不同的國家在其發(fā)展過程中，形成了不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等審計(jì)環(huán)境。與之相對(duì)應(yīng)，審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制也出現(xiàn)了不同的模式。一個(gè)明顯的例證是，同樣是實(shí)行“三權(quán)分立”的西方國家，其政權(quán)組織形式存在明顯的差異，出現(xiàn)了“總統(tǒng)制”“議會(huì)制”“半總統(tǒng)制”等模式，不同政治模式下的審計(jì)制度自然會(huì)存在差異。審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的差異也從另外一個(gè)側(cè)面說明，審計(jì)的本質(zhì)是一個(gè)工具，因?yàn)樗梢詾椴煌恼文Ｊ椒?wù)，從而形成不同的領(lǐng)導(dǎo)體制。

（2）從審計(jì)的功能作用看，世界上其他國家審計(jì)機(jī)關(guān)的主要功能也是輔助監(jiān)督。英國審計(jì)署的宗旨和目標(biāo)雖然是“幫助國家明智地花錢”，但“看緊國家的錢袋子”是其基本職能，帶有強(qiáng)制性和被動(dòng)性[24]。需要解釋的是，“司法型”審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制下，審計(jì)的基礎(chǔ)功能是否發(fā)生了變化？在世界審計(jì)組織（INTO?SAI）192個(gè)最高審計(jì)機(jī)關(guān)成員中，具有司法功能的審計(jì)法院約有30個(gè)，如法國審計(jì)法院、意大利審計(jì)法院、西班牙審計(jì)法院等[25]。它們屬于常規(guī)法院之外的“特殊法院”，主要工作是審計(jì)而不是審判，在審計(jì)程序、內(nèi)容、成果、報(bào)告等方面與其他最高審計(jì)機(jī)關(guān)沒有什么特別不同之處。能夠體現(xiàn)其法院特點(diǎn)的，僅僅是一種財(cái)政類的司法判決[26]。因此，審計(jì)法院對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的處理權(quán)是十分有限的，其主要功能是輔助議會(huì)進(jìn)行監(jiān)督。

（3）從審計(jì)的身份地位看，世界上其他國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性都較強(qiáng)。他們大多以獨(dú)立的第三方身份開展審計(jì)，不受其他組織和個(gè)人的干涉。如法國的司法型審計(jì)機(jī)關(guān)，擁有司法監(jiān)督權(quán)，從而具有較高的獨(dú)立性和權(quán)威性;德國和日本還發(fā)展出“獨(dú)立型”的審計(jì)體制，審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于國家立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之外，更加增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性。（4）從審計(jì)的工作內(nèi)容看，世界上其他國家審計(jì)

機(jī)關(guān)也是圍繞“監(jiān)督受托責(zé)任履行情況”展開的。世界各國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)類型主要有三種：財(cái)務(wù)審計(jì)（financialaudit）、合規(guī)審計(jì)（complianceaudit）和績效審計(jì)（performanceaudit）。這三種審計(jì)業(yè)務(wù)類型都是圍繞監(jiān)督公共部門所承擔(dān)的公共受托責(zé)任展開的，但不同的是，這三種審計(jì)業(yè)務(wù)類型的比例和發(fā)展水平在各個(gè)國家存在差異。

（三）歷史維度

審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。原始社會(huì)生產(chǎn)力水平極其低下，人們共同勞動(dòng)，平均分配，沒有監(jiān)督的需要，也沒有審計(jì)。到了奴隸社會(huì)，隨著社會(huì)生產(chǎn)力的不斷發(fā)展和進(jìn)步，開始出現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況和委托代理關(guān)系，所有者出于監(jiān)督經(jīng)營者的需要，逐步形成審計(jì)的萌芽。之后，隨著委托代理關(guān)系的日益復(fù)雜，審計(jì)制度也逐漸發(fā)展壯大。盡管不同的歷史時(shí)期會(huì)給審計(jì)打上不同的時(shí)代烙印，但審計(jì)本質(zhì)則保持相對(duì)穩(wěn)定。

1.從審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史進(jìn)程看，審計(jì)扮演的一直是為委托人服務(wù)的“工具”。審計(jì)類型不同，審計(jì)服務(wù)的委托人也不同。民間審計(jì)主要是為股東（后擴(kuò)展為潛在投資者、債權(quán)人等）服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)主要是為設(shè)立它的財(cái)產(chǎn)經(jīng)營管理者或企業(yè)管理當(dāng)局服務(wù)。國家審計(jì)起源于奴隸制下的古埃及、古羅馬、古希臘和我國西周時(shí)期。古埃及設(shè)“監(jiān)督官”（superintendents），古羅馬設(shè)“監(jiān)督官”（censor），古希臘設(shè)“審計(jì)官”（LogistaeandEuthunoi），我國西周設(shè)“宰夫”，他們受以國王為代表的統(tǒng)治者的委派，對(duì)各級(jí)官吏是否誠實(shí)地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、國家的各項(xiàng)開支是否符合國王的意愿進(jìn)行檢查，是奴隸主專政的工具。封建社會(huì)實(shí)行封建地主階級(jí)專制政治，審計(jì)的目標(biāo)定位仍然是維護(hù)統(tǒng)治者的利益，是其統(tǒng)治的工具。到了資本主義社會(huì)，雖然民主法制進(jìn)程有所發(fā)展，但審計(jì)為統(tǒng)治階級(jí)服務(wù)的角色沒有改變，主要表現(xiàn)為對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。進(jìn)入社會(huì)主義社會(huì)，審計(jì)為統(tǒng)治階級(jí)服務(wù)的工具角色沒有改變，只不過統(tǒng)治階級(jí)變成了人民，因?yàn)槿嗣癞?dāng)家做主成了國家的主人。

2.從審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史進(jìn)程看，審計(jì)發(fā)揮的基礎(chǔ)性功能作用始終是輔助監(jiān)督。在奴隸社會(huì)，國家審計(jì)的權(quán)力依附于王權(quán)，其主要職責(zé)是輔助國王監(jiān)督各級(jí)官吏是否盡職盡忠。如古埃及的監(jiān)督官負(fù)責(zé)對(duì)全國各機(jī)構(gòu)和官吏是否忠實(shí)地履行了受托事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督，我國西周時(shí)期的宰夫“考其出入，而定刑賞”（《周禮》）。封建社會(huì)審計(jì)的功能作用與奴隸社會(huì)類似。到了近現(xiàn)代，不論采用何種發(fā)展模式（立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型），國家審計(jì)的首要功能是受托對(duì)國家的預(yù)算收支進(jìn)行監(jiān)督。1866年英國議會(huì)通過的《國庫與審計(jì)部法案》（ExchequerandAuditDepartmentAct）規(guī)定，政府的一切收支，應(yīng)由代表議會(huì)的主計(jì)審計(jì)長實(shí)施審查。1921年美國通過的《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》（BudgetandAccountingAct）授予主計(jì)長廣泛的調(diào)查權(quán)，使國會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化自身的監(jiān)督權(quán)力。我國審計(jì)機(jī)關(guān)在創(chuàng)立之初開展的很多工作非常類似于“財(cái)政監(jiān)察”或“稅務(wù)稽查”。

3.從審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史進(jìn)程看，審計(jì)的身份地位始終保持相對(duì)的獨(dú)立性。在審計(jì)制度產(chǎn)生的初期，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員常常以兼職的方式履行職責(zé)，這雖然對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生了一定的影響，但相對(duì)于被審計(jì)單位來說，可以保持相對(duì)的獨(dú)立性。如在審計(jì)的萌芽時(shí)期，無論是古埃及的“監(jiān)督官”，還是我國西周時(shí)期的“宰夫”、古羅馬的“監(jiān)督官”、古希臘“審計(jì)官”，都不是獨(dú)立意義上的審計(jì)機(jī)構(gòu)和專職審計(jì)人員，但他們的權(quán)力很大，地位也很高，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。在封建社會(huì)，審計(jì)逐步由兼職過渡到專職，如普魯士于1713年創(chuàng)立了總會(huì)計(jì)院（GeneralChamberofAccounts），我國南宋時(shí)期成立了以審計(jì)命名的專職審計(jì)機(jī)構(gòu)——審計(jì)司，也稱審計(jì)院。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著封建社會(huì)的瓦解和民主政治的推進(jìn)，現(xiàn)代國家審計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生，并形成立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型四種發(fā)展模式。這四種國家審計(jì)模式中，除了行政型審計(jì)模式的獨(dú)立性稍弱，其他三種審計(jì)模式的獨(dú)立性都很強(qiáng)。民間審計(jì)的獨(dú)立性自不必說，是三種審計(jì)中獨(dú)立性最高的。內(nèi)部審計(jì)在本單位最高管理當(dāng)局的領(lǐng)導(dǎo)下開展檢查，對(duì)本單位主要負(fù)責(zé)人報(bào)告工作。相對(duì)于被檢查的部門，內(nèi)部審計(jì)仍然具有獨(dú)立性。

?4.從審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史進(jìn)程看，審計(jì)的工作內(nèi)容一直是圍繞受托責(zé)任履行情況進(jìn)行的。審計(jì)產(chǎn)生之初，就是受托對(duì)代理人的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行審查和監(jiān)督。如古埃及的法老委任監(jiān)督官負(fù)責(zé)對(duì)全國各機(jī)構(gòu)和官員是否忠實(shí)地履行職責(zé)進(jìn)行檢查，我國西周時(shí)期的宰夫檢查百官執(zhí)掌的財(cái)政財(cái)務(wù)收支等。之后，審計(jì)業(yè)務(wù)類型不斷發(fā)展變化，國家審計(jì)先后經(jīng)歷了財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)等;民間審計(jì)先后經(jīng)歷了查錯(cuò)防弊審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等;內(nèi)部審計(jì)先后經(jīng)歷了財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)等。審計(jì)業(yè)務(wù)類型變化的根本原因都是委托人要求的變化，也是代理人受托責(zé)任表現(xiàn)形式的變化。審計(jì)業(yè)務(wù)類型的變化，恰恰說明審計(jì)始終圍繞著監(jiān)督受托責(zé)任履行情況而不斷調(diào)整自身，以適應(yīng)時(shí)代發(fā)展變化的需要。

三、結(jié)語

改革審計(jì)管理體制是黨的十九大提出的要求，也是新時(shí)期提高審計(jì)效能的重要改革措施。如何改革審計(jì)管理體制，我國審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界提出了不同的改革建議，如“垂直論”“立法論”“雙軌制論”“合并論”“審計(jì)院論”“升格論”“一分為三論”等。這些改革建議都有其合理的一面，但也有不足之處。其背后是對(duì)審計(jì)本質(zhì)，即“審計(jì)是什么”這一基礎(chǔ)性理論問題存在認(rèn)識(shí)上的分歧。對(duì)審計(jì)本質(zhì)的正確認(rèn)識(shí)，是確定審計(jì)管理體制改革方向的前提和理論基礎(chǔ)。本文借鑒熊彼特的經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)，從理論、經(jīng)驗(yàn)和歷史三個(gè)維度去分析審計(jì)的本質(zhì)。本文認(rèn)為，審計(jì)充當(dāng)?shù)慕巧潜O(jiān)督工具，審計(jì)的基礎(chǔ)功能是輔助監(jiān)督，審計(jì)的身份地位是獨(dú)立的第三方，審計(jì)的工作內(nèi)容是受托責(zé)任的履行情況，而審計(jì)的本質(zhì)是“獨(dú)立的輔助監(jiān)督受托責(zé)任履行情況的工具”。這一觀點(diǎn)在理論上能夠?qū)崿F(xiàn)邏輯自洽，在經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)實(shí)和歷史變遷中能夠接受檢驗(yàn)。

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